Равномерное признание расходов арендатором – право или обязанность

Российским налоговым законодательством определено, что некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение установленного отрезка времени. Некоторые расходы арендатор имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

О расходах арендатора, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этой статье.

О равномерном признании расходов можно говорить только в том случае, если налогоплательщик для признания расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. В общем случае согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 – 320 НК РФ.

Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

При применении порядка признания расходов, предусмотренного п. 1 ст. 271 НК РФ, по мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/132), необходимо учитывать следующее. Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются. С этим соглашаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Центрального округа от 15 февраля 2012 г. по делу N А35-1939/2010, ФАС Московского округа от 20 декабря 2011 г. по делу А41-2253/11).

При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

Рассмотрим положения НК РФ, предписывающие арендаторам учитывать произведенные расходы равномерно.

 

Расходы на приобретение права на земельные участки

Немало вопросов возникает по поводу аренды земельных участков. Кратко рассмотрим основные положения Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ).

Порядок предоставления в аренду земельных участков определен ст. 22 ЗК РФ. Но помимо земельного законодательства общие вопросы регулирования аренды земли, в соответствии с п. 2 ст. 22 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), регулируются гражданским законодательством.

Пунктом 2 ст. 22 ЗК РФ установлено, что земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду. При этом п. 4 ст. 27 ЗК РФ содержит перечень изъятых из оборота земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами.

Земельные участки, в соответствии со ст. ст. 15 – 19 ЗК РФ, могут находиться как в частной собственности, то есть принадлежать гражданам и юридическим лицам, так и в государственной собственности.

Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут находиться в собственности:

– Российской Федерации (федеральная собственность);

– субъектов Российской Федерации;

– муниципальных образований (муниципальная собственность).

В качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Срок аренды земельного участка определяется договором. Согласно п. 3 ст. 22 ЗК РФ по истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор имеет при прочих равных условиях преимущественное право на заключение нового договора аренды. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 3 ст. 35, п. 1 ст. 36 и ст. 46 ЗК РФ.

Существенным условием договора аренды является размер арендной платы, что установлено п. 3 ст. 65 ЗК РФ. Размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок – в частной или государственной.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков.

Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Основные принципы определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2009 г. N 582.

Изменение условий договора аренды земельного участка без согласия его арендатора и ограничение установленных договором аренды земельного участка прав его арендатора не допускаются.

Если иное не предусмотрено ЗК РФ, другим федеральным законом, досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на срок более чем пять лет, по требованию арендодателя возможно только на основании решения суда при существенном нарушении договора аренды земельного участка его арендатором (п. 9 ст. 22 ЗК РФ).

Земельные участки могут предоставляться в безвозмездное срочное пользование. Перечень таких участков приведен в п. 1 ст. 24 ЗК РФ.

В аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, что установлено ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ “Об обороте земель сельскохозяйственного назначения”.

Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий 49 лет. Минимальный срок аренды земельного участка сельскохозяйственных угодий устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду.

Порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки установлен ст. 264.1 “Расходы на приобретение права на земельные участки” НК РФ.

Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

К расходам на приобретение права на земельные участки относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика:

– признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

– признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Если договор аренды земельного участка, в соответствии с законодательством Российской Федерации, не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Такое правило установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.

 

Пример. Организация приняла участие в конкурсе на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Стоимость приобретения права на заключение договора аренды составила 32 800 руб., договор аренды земельного участка заключен на 11 месяцев.

Срок договора аренды земельного участка составляет менее одного года, следовательно, в соответствии со ст. 26 ЗК РФ такой договор не нуждается в государственной регистрации.

Также следует отметить, что согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Приказом по учетной политике установлено, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды списываются в течение срока действия договора равными долями.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 97 Кредит 76

– 32 800 руб. – учтено право на заключение договора аренды земельного участка;

Дебет 76 Кредит 51

– 32 800 руб. – перечислены денежные средства в оплату права на заключение договора.

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды земельного участка:

Дебет 20, 44 Кредит 97

– 2981,82 руб. – списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период (32 800 руб. / 11 месяцев).

 

Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Если земельные участки, приобретенные для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, то согласно Письму Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/313 расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 18 марта 2011 г. N 03-03-06/1/151, от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/282.

В то же время если налогоплательщик впоследствии земельный участок продаст, то он сможет уменьшить доходы от его продажи на расходы по его приобретению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

 

Расходы при приобретении предприятия как имущественного комплекса

Расходом налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Сумма уплачиваемой надбавки, согласно п. 2 ст. 268.1 НК РФ, определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов, определяемой по передаточному акту.

В случае приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Надбавка признается равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс, что установлено пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ.

 

Бухгалтерский учет расходов арендатора

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то суммы арендной платы на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее – ПБУ 10/99), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть согласно п. 18 ПБУ 10/99 арендатор должен отразить арендную плату в учете в том периоде, к которому она относится.

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора арендной платы, перечисляемой ежемесячно, трудностей не вызывает. Вопросы возникают в случае, когда арендная плата уплачивается арендодателю единовременно.

Нередко арендаторы единовременно перечисленную арендную плату учитывают на счете 97 “Расходы будущих периодов”. Здесь следует обратить внимание на тот факт, что План счетов бухгалтерского учета содержит перечень расходов, которые могут быть учтены на счете 97 “Расходы будущих периодов”. Но в этом перечне отсутствуют арендные платежи.

Следовательно, при признании расходов в виде арендных платежей следует руководствоваться нормами ПБУ 10/99, п. 3 которого установлено, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, суммы арендных платежей, перечисленные единовременно, следует учитывать на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” на отдельном субсчете “Авансы выданные” либо на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, к которому также открывается отдельный субсчет.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что арендатор вправе учитывать доходы и расходы в течение определенного промежутка времени, а также распределять доходы и расходы самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Просмотров: 29

No votes yet.
Please wait...

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code