ГЛАВА 18. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПРИ ДОЛЕВОМ УЧАСТИИ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Организации, применяющие УСН, могут участвовать в уставном (складочном) капитале других юридических лиц. И наоборот — другие организации могут иметь долю участия в уставном (складочном) капитале фирм, работающих на УСН.

При этом отметим, что долевое участие возможно только в случае, если капитал организации разделен на доли (вклады) учредителей (участников). Если такого разделения нет, то и говорить о долевом участии не приходится. Это касается, в частности, государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1 ст. 113 ГК РФ), некоммерческих организаций (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04).

Так, долевое участие возможно по отношению к следующим организациям (ст. 66 ГК РФ):

— акционерным обществам, обществам с ограниченной ответственностью (их уставный капитал разделен на вклады, доли и акции учредителей (участников) — ст. ст. 90, 99 ГК РФ).

 

Примечание

Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ внесен ряд изменений в Гражданский кодекс РФ. В частности, с 1 сентября 2014 г. хозяйственные общества не создаются в форме общества с дополнительной ответственностью (пп. «х» п. 24 ст. 1, ч. 1, 5 ст. 3 Закона N 99-ФЗ). К созданным ранее обществам с дополнительной ответственностью применяются нормы гл. 4 ГК РФ об обществах с ограниченной ответственностью (п. 1 ч. 8 ст. 3 Закона N 99-ФЗ);

 

— полным товариществам и товариществам на вере (их складочный капитал разделен на доли товарищей — п. 2 ст. 70, п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 83, п. 1 ст. 85 ГК РФ);

— производственным кооперативам (их имущество делится на паи членов фонда — ст. ст. 106.1, 106.3 ГК РФ) <1>.

———————————

<1> В дальнейшем для определения уставного, складочного капитала и паевого фонда мы будем использовать единое понятие «уставный капитал».

 

Кроме того, нужно учитывать один нюанс. «Упрощенку» не имеют права применять организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Об этом сказано в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/3/302).

 

Примечание

Подробнее об ограничении на применение УСН организациями, в которых доля участия других юридических лиц превышает 25%, читайте в разд. 2.9 «Ограничение доли участия других организаций в уставном (складочном) капитале «упрощенца».

 

В настоящей главе мы подробно рассмотрим вопросы учета «упрощенцами» доходов и расходов, возникающих в связи с долевым участием в уставном капитале организаций.

 

18.1. ВНЕСЕНИЕ ИМУЩЕСТВЕННОГО ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПОЛУЧАТЕЛЯ И УЧРЕДИТЕЛЯ ВКЛАДА

 

Для создания уставного капитала учредители юридического лица вносят свои вклады. Размер вклада влияет на доходы учредителя, которые он получит при распределении прибыли организации. Как правило, прибыль в организациях распределяется пропорционально долям учредителей в уставном капитале (ст. 74 ГК РФ, п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

 

Примечание

Подробнее о вкладах в уставный капитал читайте в разд. 15.1 «Вклады в уставный капитал» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

«Упрощенцы» могут выступать участниками организации и вносить вклады в ее уставный капитал. Организация, применяющая УСН, может также получать вклады в уставный капитал от своих участников. Далее мы подробно рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета операций по внесению вклада в уставный капитал в каждой из этих ситуаций.

 

18.1.1. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

У организации, которая применяет УСН, при внесении вклада в ее уставный капитал, не возникает дохода. Это следует из пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Но имущество, полученное организацией, не лежит «мертвым грузом». Организация вправе его использовать в своей деятельности, поскольку оно является ее собственностью.

За счет данного имущества организация вправе осуществлять расходы, которые при соответствии их перечню, содержащемуся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, уменьшают налоговую базу по «упрощенному» налогу.

 

Например, организация «Гамма» получила от учредителя вклад в уставный капитал в размере 100 000 руб. Она заключила договор аренды нежилого помещения под офис. Из средств, полученных от учредителя, организация «Гамма» оплатила аренду помещения.

Организация «Гамма» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Сумму средств, затраченных на аренду помещения, организация вправе учесть в расходах на основании пп. 4 ст. 1 ст. 346.16 НК РФ.

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли признать (учесть) в расходах стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал?

 

В качестве вклада в уставный капитал «упрощенец» может получить основное средство. В подобной ситуации возникает вопрос: можно ли стоимость такого объекта учесть в расходах по УСН?

Напомним, что для целей УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, что признается основным средством, вы можете узнать в разд. 12.1 «Что такое основные средства и НМА для целей формирования налоговой базы».

 

При определении налоговой базы налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Позиция контролирующих органов по данному вопросу заключается в том, что учесть в расходах можно только оплаченные основные средства. Организация, получив вклад в уставный капитал, не несет никаких связанных с этим затрат. Значит, признать расходом в налоговом учете стоимость такого основного средства организация не вправе (Письма Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14, от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09, от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99).

Аналогичного мнения придерживаются некоторые суды (Постановления ФАС Уральского округа от 15.12.2008 N Ф09-9338/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-4532/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.04.2008 N 1193/08)).

Однако по данному вопросу существует и иное мнение. Так, ФАС Центрального округа пришел к выводу, что стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, можно учесть в расходах по УСН (Постановление от 18.07.2006 N А09-142/06-25-16). Основанием для этого вывода послужило то, что, по мнению суда, такое имущество получено не безвозмездно.

Отметим, что и ранее Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 08.08.2000 N 1248/00 и от 18.01.2000 N 4653/99 указывал, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер.

Если вы все же решили, что будете относить на расходы стоимость основных средств, то для этого вам надо определить их стоимость.

К сожалению, в гл. 26.2 НК РФ нет специальных норм, регулирующих данный вопрос.

Отметим, что плательщики налога на прибыль в данном случае руководствуются нормами ст. 277 НК РФ. Согласно абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал. Такая стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Однако в гл. 26.2 НК РФ нет соответствующих отсылочных норм.

В свою очередь Минфин России считает возможным применение «упрощенцами» отдельных положений гл. 25 НК РФ, в частности ст. 277 НК РФ (Письмо от 04.10.2002 N 04-00-11).

К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу нет.

Учитывая, что вывод Минфина России выгоден налогоплательщику, рекомендуем пользоваться им.

В этой связи считаем, что стоимость полученного имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Возникает следующий вопрос: а если участник также применяет УСН?

По нашему мнению, остаточную стоимость имущества следует определять по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Напомним, что в данной норме порядок определения остаточной стоимости установлен для случая, когда организация переходит с УСН на иные режимы. Несмотря на это, считаем, что норма может применяться и в нашей ситуации, поскольку остаточную стоимость мы определяем для целей налогового учета.

Следовательно, остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

 

18.1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

С 1 января 2013 г. все организации, в том числе те, кто находится на УСН, должны вести бухгалтерский учет, а также представлять годовую бухгалтерскую отчетность в налоговый орган (пп. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46).

 

Примечание

До 2013 г. организации на УСН не обязаны были вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

 

В бухгалтерском учете имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, учитывается по первоначальной стоимости. Этой стоимостью признается денежная оценка вклада учредителями, если иное не предусмотрено законодательством (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н), п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н)).

Следовательно, получив имущество в качестве вклада в уставный капитал, эмитент должен учесть его по той стоимости, которая указана в протоколе собрания учредителей либо в учредительном договоре.

Информация о состоянии и движении уставного капитала отражается на счете 80 «Уставный капитал».

Сформированный уставный капитал отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету субсчета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» счета 75 «Расчеты с учредителями».

Получение вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75, субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — Инструкция по применению Плана счетов).

 

Примечание

О документальном оформлении передачи имущества в уставный капитал вы можете узнать в разд. 15.1.1.2.1.2 «Документальное оформление передачи имущества» Практического пособия по налогу на прибыль. Информация, приведенная в данном разделе, полностью соответствует рассматриваемой информации.

 

18.1.3. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

У учредителя-«упрощенца» (организации или предпринимателя), передающего свое имущество (вклад), не образуется расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по «упрощенному» налогу. Ведь данные затраты не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 18-11/3/47276).

Возможна ситуация, когда стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета передающей стороны меньше, чем его стоимость, согласованная учредителями при оценке вклада. Возникает ли налогооблагаемый доход у передающей стороны в таком случае?

К сожалению, однозначно ответить на этот вопрос нельзя.

Дело в том, что в гл. 26.2 НК РФ нет специальных норм, регулирующих данный вопрос.

Отметим, что для плательщиков налога на прибыль особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал, регулируются ст. 277 НК РФ. В этой статье предусмотрено, что у передающей стороны не возникает дохода при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Однако в гл. 26.2 НК РФ нет соответствующих отсылочных норм.

В свою очередь Минфин России считает возможным применение «упрощенцами» отдельных положений гл. 25 НК РФ, в частности ст. 277 НК РФ (Письмо от 04.10.2002 N 04-00-11).

В связи с этим считаем, что при внесении вклада в уставный капитал у передающей стороны дохода не образуется.

Кроме того, как отмечает Минфин России, передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, положительная разница между оценочной и налоговой стоимостью имущества, вносимого в качестве такого вклада, не является доходом организации (индивидуального предпринимателя) — участника для целей исчисления единого налога (Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-11-11/54).

 

18.1.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

С 1 января 2013 г. все организации, в том числе те, кто находится на УСН, должны вести бухгалтерский учет, а также представлять годовую бухгалтерскую отчетность в налоговый орган (пп. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46).

 

Примечание

Более подробно о ведении бухгалтерского учета «упрощенцами» вы можете узнать в разд. 18.1.2 «Бухгалтерский учет при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал».

Напомним, что до 2013 г. организации на УСН не обязаны были вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).

 

В бухгалтерском учете учредитель учитывает свою долю в уставном капитале в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02) и отражает ее по стоимости, равной стоимости переданных активов (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02).

При этом стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. п. 3, 8, 14 ПБУ 19/02). Такой ценой в данном случае является согласованная учредителями стоимость вносимого в уставный капитал имущества.

Приобретение доли отражается записью по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», в корреспонденции с кредитом счета учета расходов, например счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов).

 

Примечание

О документальном оформлении передачи имущества в уставный капитал вы можете узнать в разд. 15.1.1.2.1.2 «Документальное оформление передачи имущества» Практического пособия по налогу на прибыль. Информация, приведенная в данном разделе, полностью соответствует рассматриваемой информации.

 

18.2. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДА УЧАСТНИКА (УЧРЕДИТЕЛЯ) ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ ЕЕ ЛИКВИДАЦИИ

 

Ликвидация организации — это прекращение ее деятельности как таковой. В отличие от реорганизации при ликвидации полностью прекращается деятельность организации без перехода прав и обязанностей в порядке универсального правопреемства к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).

 

Примечание

Подробнее о реорганизации см. в разд. 18.3 «Порядок налогообложения дохода участника (учредителя) организации при ее реорганизации».

 

При ликвидации организации участник получает часть имущества. Правда, только ту, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 8 ст. 63, п. 1 ст. 67 ГК РФ).

По общему правилу в доходах «упрощенец» не признает стоимость имущества (имущественных прав), полученную в пределах вклада (взноса) (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-04-05/2-16 (п. 2)).

Сумма превышения является внереализационным доходом (п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ).

Но если с получением денежных средств все понятно, то при получении иного имущества (имущественных прав) возникает вопрос, как определить его стоимость. Дело в том, что каких-либо правил для такой ситуации гл. 26.2 НК РФ не установлено. Минфин России полагает, что в данном случае можно руководствоваться ст. 277 НК РФ.

Так, при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы участников определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Соответственно, в доходах «упрощенец» не признает стоимость имущества (имущественных прав), полученную в пределах вклада (взноса). А разница между рыночной и фактически оплаченной стоимостью доли включается в налогооблагаемый доход (п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ).

 

18.3. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДА УЧАСТНИКА (УЧРЕДИТЕЛЯ) ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ ЕЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ

 

Реорганизация — это процедура, при которой несколько организаций преобразуются или организация видоизменяется. Такая процедура осуществляется по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

Существует пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

 

Примечание

Подробнее о формах реорганизации и о том, что при этом происходит с организацией, вы сможете узнать в разд. 15.1.2.1 «Правовые основы реорганизации» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает особенностей налогообложения при реорганизации. Но вместе с тем тут применимы положения ст. 277 НК РФ. На это указывает Минфин России в Письме от 04.10.2002 N 04-00-11.

В связи с этим отметим, что при реорганизации у учредителей (участников) не образуется прибыли (убытка) (п. 3 ст. 277 НК РФ). Иначе говоря, налогооблагаемого дохода не возникает.

В процессе реорганизации организации происходит конвертация (обмен) ее акций (долей, паев) в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Поэтому у вас может появиться необходимость определить в налоговом учете стоимость акций (долей, паев) новой организации. И тогда вам помогут соответствующие положения ст. 277 НК РФ.

 

Примечание

Более подробно об определении стоимости акций (долей, паев) при реорганизации вы сможете узнать в разд. 15.1.2.2 «Конвертация (обмен) акций (долей, паев) при реорганизации» Практического пособия по налогу на прибыль. Порядок, изложенный в данном разделе, применим «упрощенцами». Однако следует учесть, что для некоторых видов реорганизации необходимы показатели бухгалтерского учета и отчетности для определения стоимости чистых активов.

 

18.4. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДА УЧАСТНИКА (УЧРЕДИТЕЛЯ) ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ ПРОДАЖЕ ДОЛИ В ЕЕ УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ

 

Учредитель вправе продать свою долю в уставном (складочном) капитале в установленном порядке самой организации или третьим лицам.

В такой ситуации порядок определения налоговой базы зависит от того, в каком размере учредителю возвращается его вложение. Сумма, получаемая в пределах вклада, в облагаемый доход не включается (п. 1.1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же сумма больше вклада, разница включается в облагаемый доход учредителя (ст. 249 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживаются отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 N А21-1886/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-733/2007(31736-А02-15), ФАС Центрального округа от 17.03.2008 N А54-993/2007-С18).

Однако заметим, что Минфин России считает, что, если вклад реализуется по стоимости больше номинальной, в доход включается вся сумма, полученная от такой реализации, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145).

 

18.5. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДА УЧАСТНИКА (УЧРЕДИТЕЛЯ) ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ ВЫХОДЕ ИЗ НЕЕ

 

Учредитель может выйти из состава участников организации. В таком случае порядок определения налоговой базы зависит от того, в каком размере учредителю возвращается его вложение. Сумма, получаемая в пределах вклада, в облагаемый доход не включается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же сумма больше вклада, разница включается в облагаемый доход учредителя (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ).

 

ПРИМЕР

исчисления и уплаты «упрощенного» налога с полученной стоимости доли

Ситуация

Организация «Альфа» приняла решение выйти из состава участников общества с ограниченной ответственностью. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале общества — 100 000 руб.

Действительная стоимость доли в ООО, причитающаяся выплате организации «Альфа», составляет 120 000 руб. Она была выплачена в марте.

Организация «Альфа» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В I квартале ее доходы от деятельности (без учета полученной доли) составили 200 000 руб., а расходы — 150 000 руб.

Как организация должна рассчитать сумму налога (авансового платежа) по УСН?

 

Решение

Те, кто применяет УСН, доходы признает кассовым методом — на момент поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку действительная стоимость доли была выплачена организации в марте, доходы по этой операции она учтет при расчете налоговой базы за I квартал. При этом она должна выполнить следующие действия.

  1. Определить доход от полученной действительной стоимости доли, подлежащий включению в налоговую базу:

120 000 руб. — 100 000 руб. = 20 000 руб.

  1. Определить налогооблагаемую базу за I квартал:

200 000 руб. + 20 000 руб. — 150 000 руб. = 70 000 руб.

  1. Исчислить сумму авансового платежа по «упрощенному» налогу за I квартал:

70 000 руб. x 15% = 10 500 руб.

Организация должна перечислить авансовый платеж за I квартал в сумме 10 500 руб. в сроки, установленные абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ (с учетом положений п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

В Книге учета доходов и расходов по итогам I квартала бухгалтер отразит следующие показатели.

Регистрация Сумма
N п/п дата и номер первичного документа содержание операции доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
15 Выписка банка по расчетному счету N ___ от 17.03.20__ Получена действительная стоимость доли 20 000
Итого за I квартал 220 000 150 000

 

18.6. ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ УЧРЕДИТЕЛЯМ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ ДИВИДЕНДОВ И ИХ ПОЛУЧАТЕЛЯ

 

Ежегодно учредители организации решают вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов.

Что же понимается под дивидендами для целей налогообложения?

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации.

По общему правилу чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения (см., например, п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Заметим также, что дивидендами признаются любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

 

Примечание

Более подробно о понятии дивидендов, используемом в целях налогообложения, вы можете узнать в разд. 15.2.1 «Понятие дивиденда для целей налогообложения» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

По общему правилу чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения. Показатель чистой прибыли определяется по данным бухучета (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

 

Примечание

Напомним, что до 2013 г. организации на УСН не обязаны были вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Однако в силу Федеральных законов от 08.02.1998 N 14-ФЗ, от 26.12.1995 N 208-ФЗ, ПБУ 4/99 организации-«упрощенцы», выплачивающие дивиденды, должны были вести бухгалтерский учет. Об этом также говорилось в Письмах Минфина России от 20.08.2010 N 03-11-06/2/134, от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02103@.

Если же организация не вела бухгалтерский учет, то ей следовало его восстановить на основе имеющихся первичных документов (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969).

 

Далее мы расскажем об особенностях налогообложения операций по выплате и получению дивидендов «упрощенцами».

 

18.6.1. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ НАЧИСЛЕНИИ И ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ «УПРОЩЕНЦЕМ». УДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И НДФЛ

 

Выплачивая дивиденды, вы признаетесь налоговым агентом. Основание — п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 226.1, п. п. 3, 7 ст. 275 НК РФ.

Напомним, что налоговый агент — это лицо, которое обязано исчислить и удержать у налогоплательщика соответствующий налог, а затем перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, если вы выплачиваете дивиденды акционерам или участникам, вы должны совершить вышеуказанные действия. При этом не играет роли тот факт, что вы применяете УСН. «Упрощенцы» от обязанностей налогового агента не освобождены (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Далее мы рассмотрим некоторые случаи, при которых организация, применяющая УСН, выступает налоговым агентом при выплате дивидендов другим организациям и физическим лицам.

  1. Дивиденды получает российская организация.

Если российская организация — получатель дивидендов находится на общей системе налогообложения, вы должны с суммы дивидендов исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль организаций. Указанная обязанность следует из положений пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 3, 5, 7 ст. 275 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее о порядке уплаты налога на прибыль с выплаченных дивидендов вы можете узнать в разд. 15.2.2 «Порядок определения налоговым агентом подлежащей удержанию суммы налога с дивидендов, полученных российской организацией» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Если организации, применяющие специальный налоговый режим (УСН, ЕСХН, ЕНВД), получают дивиденды от «упрощенца», то указанный доход не освобождается от обложения налогом на прибыль. В части дивидендов, полученных организациями, применяющими УСН или ЕСХН, этот вывод подтверждается п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ. В отношении дивидендов, которые получает от «упрощенца» организация, находящаяся на ЕНВД, отметим следующее. Применение ЕНВД освобождает от уплаты налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Получение дивидендов в перечне видов деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД (виды такой деятельности перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), не значится. Следовательно, суммы дивидендов, полученных применяющей ЕНВД организацией, облагаются налогом на прибыль в общем порядке по правилам гл. 25 НК РФ.

При этом исчислить, удержать и перечислить налог на прибыль с суммы дивидендов, полученных организацией, применяющей любой из вышеупомянутых специальных налоговых режимов, должен выплативший их «упрощенец». Основание — пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 3, 5, 7 ст. 275, п. 5 ст. 346.11 НК РФ.

  1. Дивиденды получает физическое лицо.

Если дивиденды получает физическое лицо, то «упрощенец», который их выплатил, признается налоговым агентом и должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с их суммы (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 226.1 НК РФ).

Это правило действует и в том случае, когда получателем дивидендов является индивидуальный предприниматель, который применяет УСН или ЕСХН. Ведь дивиденды не являются доходом, в отношении которого указанные предприниматели-«спецрежимники» освобождаются от уплаты НДФЛ (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

Также вышеупомянутое правило применимо и в отношении налогообложения дивидендов, выплаченных «упрощенцем» индивидуальному предпринимателю, применяющему ЕНВД. Ведь применение ЕНВД освобождает от НДФЛ только те доходы индивидуального предпринимателя, которые относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом получение дивидендов не указано в п. 2 ст. 346.26 НК РФ в числе видов деятельности, по которым может применяться ЕНВД.

 

ПРИМЕР

исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу

 

Ситуация

У организации «Гамма» один учредитель — физическое лицо. Учредителем принято решение о распределении части чистой прибыли. Учредителю выплачиваются дивиденды в размере 100 000 руб. Учредитель является налоговым резидентом РФ.

Дивиденды перечислены учредителю на его счет в банке 14 апреля.

 

Решение

Учредителем организации «Гамма» является физическое лицо, и поэтому НДФЛ с выплачиваемых ему дивидендов исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

  1. Поскольку в отношении дивидендов налог исчисляется по каждой выплате, т.е. налоговая база известна, определяем сумму налога:

100 000 руб. x 13% = 13 000 руб.

  1. Исчисляем сумму дивидендов, которую следует перечислить учредителю за вычетом НДФЛ:

100 000 руб. — 13 000 руб. = 87 000 руб.

Дивиденды перечислены учредителю на счет в банке 14 апреля. Соответственно, в тот же день в бюджет надо перечислить НДФЛ в размере 13 000 руб. (п. 6 ст. 226 НК РФ).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете расчетов с учредителями по выплате доходов, и в том числе дивидендов, см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

18.6.2. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДИВИДЕНДОВ «УПРОЩЕНЦЕМ»-УЧРЕДИТЕЛЕМ

 

Если организация, применяющая УСН, получает дивиденды, то по этим доходам она является плательщиком налога на прибыль (п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В то же время исчислить, удержать налог и перечислить его в бюджет должна та организация, которая выплатила вам дивиденды и на которую в соответствии с положениями ст. 275 НК РФ возложены обязанности налогового агента (п. 1 ст. 24, п. п. 3, 7 ст. 275 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, кто признается налоговым агентом при выплате дивидендов, см. в разд. 15.2.1 «Порядок уплаты налоговым агентом налога с дивидендов. Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента при выплате дивидендов» Практического пособия по прибыли.

 

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении УСН, доходы в виде полученных дивидендов не учитываются (пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Полученные «упрощенцем» — индивидуальным предпринимателем дивиденды облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога также возлагается на налогового агента (п. 3 ст. 214 НК РФ).

Предпринимателем, применяющим УСН, полученные дивиденды в доходах не учитываются. Этот вывод следует из положений п. 3 ст. 346.11 НК РФ, который предусматривает обязанность уплаты НДФЛ с доходов в виде дивидендов.

Отметим, что пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ предусматривает, что при определении объекта налогообложения при УСН предпринимателем не учитываются доходы, облагаемые НДФЛ по ставке, которая предусмотрена п. 4 ст. 224 НК РФ. Однако с 1 января 2015 г. п. 4 ст. 224 НК РФ утратил силу (пп. «а» п. 29 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Данная норма устанавливала налоговую ставку по НДФЛ в размере 9% по доходам, полученным в виде дивидендов. В настоящее время положения пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не приведены в соответствие с указанными изменениями.

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

18.6.3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ОРГАНИЗАЦИЕЙ — «УПРОЩЕНЦЕМ» ДИВИДЕНДОВ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Если российская организация, применяющая УСН, имеет долевое участие в иностранной компании, то первая из них может получать от последней доходы в виде дивидендов.

Тот факт, что организация, получившая дивиденды, применяет УСН, не освобождает ее от обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов. Такой вывод следует из положений п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

В связи с тем что дивиденды выплатила иностранная компания, российская организация, которая их получила, самостоятельно определяет сумму уплачиваемого в бюджет налога (п. 2 ст. 275 НК РФ). Кроме того, российской организации нужно подать декларацию по налогу на прибыль. На необходимость ее подачи российской организацией в рассматриваемой ситуации указали чиновники ФНС России в Письме от 01.03.2010 N 3-2-10/4. Отметим, что соответствующий вывод сделан в данном Письме на основе ранее действовавшей редакции Налогового кодекса РФ. Вместе с тем полагаем, что из системного анализа положений п. 2 ст. 275, ст. 289, п. 2 ст. 346.11 НК РФ в нынешней редакции можно сделать тот же вывод.

 

Примечание

Подробнее об исчислении и уплате налога на прибыль при получении дивидендов от иностранной организации см. разд. 15.2.5 «Порядок исчисления суммы налога на прибыль с дивидендов, полученных от иностранной организации» Практического пособия по налогу на прибыль.

По вопросу бухгалтерского учета полученных дивидендов рекомендуем вам ознакомиться с разд. 15.2.6 «Бухгалтерский учет полученных дивидендов» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

В заключение отметим, что при определении объекта налогообложения в рамках УСН дивиденды, полученные организацией, применяющей данный спецрежим, не учитываются. Основанием к этому служат положения п. 3 ст. 284, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code