ГЛАВА 17. УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ УСН, В ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА (СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ)

Договор простого товарищества получает все большее распространение в предпринимательской деятельности. В том числе его участниками могут стать организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». «Упрощенцы», которые платят единый налог с доходов, такой возможности лишены. Это следует из п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Причем, если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, его участниками могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

 

Примечание

Подробнее о договоре простого товарищества вы можете узнать в разд. 17.1 «Понятие договора простого товарищества» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Вместе с тем совместная деятельность, для ведения которой объединились товарищи, обособляется от той, которую они осуществляют за рамками договора простого товарищества. Для этого, в частности, организуется отдельный налоговый учет операций по совместной деятельности. Причем ведется он по правилам гл. 25 НК РФ, даже если все товарищи применяют УСН. В связи с этим у них появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

Кроме того, при реализации товариществом товаров (работ, услуг) покупателям (заказчикам) предъявляется к уплате НДС, что в некоторых случаях имеет значение для контрагентов при выборе деловых партнеров. А при покупке товаров (работ, услуг) для совместной деятельности есть возможность применить налоговые вычеты по НДС (ст. 174.1 НК РФ).

При заключении договора простого товарищества необходим отдельный бухгалтерский учет общего имущества товарищества, его операций и финансовых результатов.

В отношении деятельности за рамками договора простого товарищества «упрощенцы» применяют положения гл. 26.2 НК РФ. Однако в связи с участием в совместной деятельности у них нередко возникают вопросы относительно учета по УСН вкладов в совместную деятельность и полученной от ее осуществления прибыли.

Подробнее об особенностях налогообложения при участии «упрощенцев» в договоре простого товарищества мы расскажем в настоящей главе.

 

17.1. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ» КАК УСЛОВИЕ ПРИМЕНЕНИЯ УСН ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

Организации и индивидуальные предприниматели могут участвовать в договоре простого товарищества и одновременно работать на УСН. Законодательством это не запрещено. Однако в таком случае они могут использовать только объект налогообложения «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В августе организация заключила договор простого товарищества. При этом она продолжает применять УСН с прежним объектом налогообложения.

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в отношении индивидуального предпринимателя — «упрощенца», который использует объект налогообложения «доходы минус расходы» (Письмо от 15.06.2009 N 03-11-09/212).

 

Если вы применяете УСН с объектом налогообложения «доходы», то вести совместную деятельность вы не вправе. В данном случае, планируя заключить договор простого товарищества, вам придется либо сменить объект налогообложения, либо перейти на общий режим. На это указывает и Минфин России в Письмах от 18.05.2009 N 03-11-06/3/138, от 18.03.2009 N 03-11-06/2/41.

Рассмотрим каждый вариант подробнее.

  1. Если вы становитесь участником договора о совместной деятельности в период работы на УСН с объектом налогообложения «доходы», то вы автоматически утрачиваете право на применение данного спецрежима и переходите на общий режим. Это следует из п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Минфин России дает такие же разъяснения в Письмах от 06.12.2010 N 03-11-11/311, от 11.06.2009 N 03-11-09/206, от 06.10.2008 N 03-11-04/2/154. Суды с ним соглашаются (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2010 N А32-22668/2009-59/680-11/1105).

 

Примечание

Данные разъяснения чиновников и судебные акты основаны на прежней редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Действие указанной нормы было приостановлено на период с 1 января 2010 г. до 1 января 2013 г. В указанный период времени предельная величина доходов для работы на УСН была установлена п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ (ч. 3 ст. 2, ч. 4 ст. 4 Закона N 204-ФЗ). С 1 января 2013 г. лимит доходов для применения УСН снова установлен п. 4 ст. 346.13 НК РФ (пп. «в» п. 11 ст. 2, п. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). Поскольку данные нормы аналогичны по смыслу, выводы чиновников и судей остаются актуальными.

 

Перейти на общую систему налогообложения вы обязаны с начала квартала, в котором допущено нарушение п. 3 ст. 346.14 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). То есть вы будете применять ОСН с начала того квартала, в котором стали участником товарищества.

При этом за данный период вам нужно исчислить и уплатить налоги в порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей) с общим режимом налогообложения. Однако вы освобождены от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение этого квартала (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Например, организация «Дельта» создана 16 февраля и с этого момента применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». 17 августа организация заключила договор простого товарищества. В данной ситуации организация утратила право применять УСН с 1 июля.

В связи с этим начиная с III квартала организация должна исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

 

Примечание

Подробнее о порядке перехода на общую систему налогообложения в связи с заключением договора простого товарищества вы можете узнать в разд. 2.14.1 «Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган».

 

  1. Альтернативой переходу на общий налоговый режим при заключении договора простого товарищества является смена объекта налогообложения на «доходы минус расходы». Но сделать это вы можете только с начала нового налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об изменении объекта налогообложения по УСН вы можете узнать в разд. 3.3 «Смена объекта налогообложения в период применения УСН. Порядок и сроки подачи уведомления в налоговые органы при переходе на другой объект налогообложения (на «доходы» или «доходы минус расходы»)».

 

Минфин России в Письме от 11.06.2009 N 03-11-09/206 подчеркивает, что нельзя поменять объект налогообложения в течение календарного года.

Таким образом, если вы применяете «доходную» УСН и хотите остаться на спецрежиме, заключение договора простого товарищества придется отложить до начала нового календарного года. То есть до того момента, когда вы поменяете объект налогообложения. Иначе избежать перехода на общую систему налогообложения не удастся.

 

Например, организация «Гамма» зарегистрирована 4 марта 2013 г. и с начала своей деятельности применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». В июле 2013 г. она решила заключить договор простого товарищества. Для этого организации следует с 1 января 2014 г. изменить объект налогообложения на «доходы минус расходы» и лишь затем заключить договор простого товарищества. В противном случае организация, став участником совместной деятельности в 2013 г., утратит право на применение УСН и должна будет перейти на общую систему налогообложения (п. 3 ст. 346.14, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Может ли участник договора простого товарищества, который применяет общий режим налогообложения, перейти на УСН?

 

Встречаются ситуации, когда участник договора простого товарищества применяет общий режим налогообложения и планирует перейти на УСН. В данном случае участие в совместной деятельности для смены системы налогообложения значения не имеет.

Перейти на УСН вы можете с начала нового налогового периода — с 1 января следующего года. Для этого необходимо до 31 декабря текущего года подать уведомление в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя). Основание — п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

 

Примечание

Напомним, что согласно прежней редакции Налогового кодекса РФ переход на УСН осуществлялся путем подачи заявления в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Форма такого заявления утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

 

Однако вы вправе выбрать только УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», о чем нужно указать в уведомлении. Ведь только в этом случае вы можете участвовать в простом товариществе (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Кроме того, для перехода на «упрощенку» вы должны соответствовать обязательным требованиям, которые установлены ст. 346.12 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее о требованиях для перехода на УСН и процедуре перехода вы можете узнать в гл. 2 «Налогоплательщики. Ограничения и запреты при переходе на УСН. Условия применения УСН (по сумме доходов, числу работников и др.)».

 

17.1.1. МОЖНО ЛИ БЫЛО «УПРОЩЕНЦАМ» ДО 2008 Г. ИЗМЕНИТЬ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА «ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ» ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА?

 

До 2008 г. гл. 26.2 НК РФ прямо не устанавливала, что «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы» должны переходить на общий режим налогообложения при заключении договора простого товарищества.

Существовало лишь общее правило, согласно которому участники совместной деятельности должны применять объект налогообложения «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

В связи с этим многие организации и предприниматели, которые платили «упрощенный» налог с доходов, вместо перехода на общий налоговый режим пытались изменить свой объект налогообложения. Однако до 2006 г. Налоговый кодекс РФ в принципе такой возможности не предусматривал. А с 2006 г. по 2008 г. право сменить объект налогообложения было предоставлено налогоплательщикам только после трех лет работы на УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). А точнее, с начала года, следующего за налоговым периодом, в котором истек трехлетний срок применения УСН (Письмо Минфина России от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235).

В связи с этим чиновники разъясняли, что при заключении договора простого товарищества необходимо переходить с «доходной» УСН на общую систему налогообложения (Письма Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 01.08.2006 N 03-11-02/169).

Однако судебные инстанции были на стороне налогоплательщиков и признавали решения налоговиков неправомерными (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.12.2007 N 17455/07)).

 

17.2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ УЧАСТИИ В ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Напомним, что простое товарищество является объединением вкладов нескольких субъектов и юридического лица не образует (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Поэтому оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).

Вместе с тем для товарищества обязателен отдельный налоговый учет хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов по совместной деятельности. Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.

Данный учет осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).

Так, согласно п. 1 ст. 278 НК РФ стоимость вкладов участников товарищества не признается доходом по совместной деятельности.

Есть еще одно преимущество: в рамках товарищества существует возможность учесть больше затрат в отличие от учета расходов по УСН согласно перечню в ст. 346.16 НК РФ.

 

Например, организация «Бета», применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», заключила договор простого товарищества. Для перевозки товаров в рамках совместной деятельности товарищи приобрели грузовой автомобиль. Данный автомобиль застрахован по договору добровольного страхования от угона и ущерба.

Расходы на добровольное страхование автомобиля будут полностью учтены по совместной деятельности на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ. Вне договора простого товарищества такие затраты плательщик налога при УСН списать не сможет, поскольку они не предусмотрены ст. 346.16 НК РФ.

 

При этом с прибыли, полученной от совместной деятельности, не нужно платить налог на прибыль. Также прибыль не облагается «упрощенным» налогом, даже если все товарищи применяют УСН (Письмо Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.

При получении своей доли прибыли вы должны отразить ее в налоговом учете в соответствии с применяемой системой налогообложения. Так, при УСН данную сумму необходимо признать в доходах на дату фактического поступления денег на ваш счет в банке или в кассу (п. 9 ст. 250, ст. 278, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Итак, мы изложили общие правила налогообложения операций по совместной деятельности. Далее рассмотрим подробнее отдельные вопросы учета доходов и расходов по УСН, связанные с участием «упрощенцев» в простом товариществе.

 

17.2.1. МОЖЕТ ЛИ «УПРОЩЕНЕЦ» — УЧАСТНИК ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА УЧЕСТЬ В РАСХОДАХ СВОЙ ВКЛАД В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ (В ТОМ ЧИСЛЕ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ)?

 

Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.

При передаче в качестве вклада основных средств вы должны учитывать определенные последствия. Так, в отдельных случаях гл. 26.2 НК РФ требует пересчитать расходы на приобретение таких объектов, которые вы учли в период применения «доходно-расходной» УСН на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пересчет потребуется по основным средствам (абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

— срок полезного использования которых составляет до 15 лет включительно, если вы передали их до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение (создание, изготовление);

— срок полезного использования которых свыше 15 лет, если вы передали их в течение десяти лет с момента приобретения.

Пересчет налога состоит в том, что из налоговой базы за соответствующие периоды вы должны исключить расходы, которые учли по таким основным средствам в порядке ст. 346.16 НК РФ. И вместо них признать в расходах сумму амортизации этих же объектов, начисленную по правилам гл. 25 НК РФ (абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа», работающая на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в марте 2013 г. приобрела оборудование — металлообрабатывающий станок. Станок отнесен к основным средствам со сроком полезного использования девять лет. Расходы на покупку полностью учтены в 2013 г. В августе 2014 г. организацией заключен договор простого товарищества и передан станок в качестве вклада в совместную деятельность.

Поскольку с момента учета расходов не прошло трех лет, списанные расходы надо исключить из налоговой базы 2013 г. Вместо этого необходимо начислить амортизацию и включить ее сумму в состав расходов 2013 г. Также организация скорректирует расходы 2014 г. на сумму амортизации, начисленной с января по август. Август — месяц, в котором имущество было передано, т.е. последний месяц начисления амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее порядок пересчета налоговой базы в таких случаях рассмотрен в разд. 12.3.1.3 «Реализуем (передаем) объект основных средств».

 

Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.

 

17.2.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА (ПРИБЫЛИ, УБЫТКА) ОТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. ПРИЗНАНИЕ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ «УПРОЩЕНЦЕМ» — УЧАСТНИКОМ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

«Упрощенцы» учитывают доход, полученный от участия в простом товариществе, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ. Напомним, что такой доход представляет собой прибыль участника совместной деятельности, которая распределяется в его пользу по результатам деятельности товарищества.

Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

— определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества за соответствующий период;

— ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о величине причитающейся ему прибыли.

Часть прибыли, полученной от совместной деятельности, «упрощенец» учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности. Таким образом, «упрощенцы» получают определенную выгоду от участия в договоре простого товарищества. В этом случае им проще соблюсти предельный размер доходов, при превышении которого они теряют право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). На 2014 г. он составляет 64 020 000 руб. (п. п. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652).

 

Например, организация «Бета», которая применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», заключила договор простого товарищества. Вклад организации «Бета» в совместную деятельность составил 60%. По условиям договора совместно полученная прибыль распределяется пропорционально размерам вкладов участников.

Предположим, что по итогам 9 месяцев товарищество получило прибыль 20 млн руб. При этом доходы от совместной деятельности составили 120 млн руб., а расходы — 100 млн руб.

На долю организации «Бета» пришлось 12 млн руб. прибыли (20 млн руб. x 60%). Данную сумму она учтет в доходах по УСН на ту дату, когда деньги поступят на ее расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если бы организация получила аналогичные поступления вне договора простого товарищества, ее доходы составили бы 72 млн руб. (120 млн руб. x 60%), а расходы — 60 млн руб. (100 млн руб. x 60%). Поскольку доходы превысили установленный лимит в 64 020 000 руб., организации пришлось бы перейти на общий режим налогообложения с начала III квартала (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Напомним, что до 31 декабря 2012 г. предельный доход для работы на УСН был предусмотрен п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. С 1 января 2013 г. вступили в силу положения, согласно которым лимит доходов для применения УСН (60 млн руб.) ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор (пп. «в» п. 11 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ, абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ, ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ).

 

Примечание

Подробнее об изменении лимита доходов для работы на УСН читайте в разд. 2.3 «Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) в период применения УСН» и разд. 2.4 «Лимит доходов в период применения УСН до 2010 г. Порядок индексации доходов на коэффициент-дефлятор».

 

Если в результате совместной деятельности получен убыток, то в отличие от прибыли он не распределяется между товарищами и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).

 

17.2.3. НУЖНО ЛИ УЧИТЫВАТЬ В ДОХОДАХ ПО УСН ЧАСТЬ СТОИМОСТИ ОБЩЕГО ИМУЩЕСТВА, ПОЛУЧЕННУЮ ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДОГОВОРА О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ВЫХОДЕ УЧАСТНИКА ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА)?

 

При прекращении деятельности простого товарищества между его участниками распределяется общее имущество, а именно (п. 1 ст. 1043, п. 2 ст. 1050 ГК РФ):

— имущество, внесенное ими ранее в качестве вкладов;

— имущество, приобретенное в период совместной деятельности.

При выходе участника из простого товарищества из общего имущества выделяется только доля такого участника.

В обоих случаях имущество, которое получено товарищем в пределах его вклада в совместную деятельность, в доходах по УСН не учитывается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Причем речь идет как о первоначальных вкладах, так и о внесенных впоследствии.

Если же стоимость полученного имущества превышает величину вашего вклада, разницу необходимо включить во внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ). Таким образом, в случае вашего выхода из товарищества или его ликвидации «упрощенным» налогом облагается только та часть полученного имущества, которая превышает стоимость вклада в совместную деятельность.

 

Например, организация «Гамма» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». С февраля организация являлась участником договора простого товарищества. Сумма денежного вклада, который она внесла в совместную деятельность, составила 600 000 руб.

В августе стороны расторгли договор простого товарищества. В результате раздела имущества товарищества организация «Гамма» получила оборудование остаточной стоимостью 450 000 руб. и денежные средства в сумме 350 000 руб.

При исчислении «упрощенного» налога организация должна учесть внереализационный доход в размере 200 000 руб. (450 000 руб. + 350 000 руб. — 600 000 руб.), поскольку стоимость полученного имущества превышает величину ее вклада.

 

Если в результате раздела имущества (выделения доли) вы получили имущество меньшей стоимостью, чем ваш вклад в совместную деятельность, такая разница не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в результате раздела имущества организация «Гамма» получила только оборудование остаточной стоимостью 450 000 руб. Величина внесенного вклада организации превышает стоимость полученного имущества на 150 000 руб. (600 000 руб. — 450 000 руб.). Однако эту сумму организация «Гамма» не вправе учесть в расходах в качестве убытков.

 

17.3. ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НДС ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Исключением являются хозяйственные операции, которые они совершают в рамках договора простого товарищества. Эти операции облагаются НДС на основании ст. 174.1 НК РФ.

В данном разделе мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты НДС с операций по совместной деятельности. Кроме того, выясним, облагается ли НДС передача «упрощенцем» вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 17.3.1. Облагается ли НДС вклад «упрощенца» в совместную деятельность по договору простого товарищества? >>>

разд. 17.3.2. Учет и налогообложение НДС операций в рамках простого товарищества. Применение налоговых вычетов по НДС >>>

разд. 17.3.3. Облагается ли НДС передача участникам простого товарищества части общего имущества при прекращении договора о совместной деятельности (выходе участника из простого товарищества)? >>>

 

17.3.1. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НДС ВКЛАД «УПРОЩЕНЦА» В СОВМЕСТНУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА?

 

В большинстве случаев «упрощенцы» не являются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Кроме того, внесение вкладов товарищей в совместную деятельность не облагается НДС, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, с передачи вкладов в совместную деятельность исчислять НДС не нужно.

 

17.3.2. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДС ОПЕРАЦИЙ В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА. ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

 

Операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС, даже если участниками простого товарищества являются «упрощенцы» (ст. 174.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исчисление и уплата налога производятся по правилам гл. 21 НК РФ.

В данном случае обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников. Как правило, это тот, кто ведет общие дела товарищества. Именно на него возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

В частности, по операциям в рамках простого товарищества он должен (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ):

— выставлять счета-фактуры покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг);

— вести книги покупок и книги продаж.

Также он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Причем для получения вычета необходимо, чтобы ваши поставщики в своих счетах-фактурах указывали в качестве покупателя товарища, исполняющего обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.

Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800).

Есть еще одно условие для применения вычетов по НДС. Участник, который ведет общий учет операций простого товарищества и одновременно осуществляет деятельность за рамками этого товарищества, должен вести раздельный учет операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Отметим, что по правилам бухгалтерского учета операции в рамках совместной деятельности подлежат обособленному учету на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Помимо перечисленного товарищ, который ведет учет операций, должен представлять в налоговый орган декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи с 1 января 2015 г. — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174, п. 1 ст. 174.1 НК РФ, пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

 

СИТУАЦИЯ: Может ли «упрощенец» — участник договора простого товарищества получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ?

 

Если «упрощенец» — участник договора простого товарищества ведет общий учет операций по совместной деятельности, то он признается плательщиком НДС. Основание — п. п. 2, 3 ст. 346.11, абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты НДС в данном случае закреплены в ст. 174.1 НК РФ. Однако в ней не предусмотрено право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ при совершении операций в рамках простого товарищества. В связи с этим, по мнению налоговых органов, на «упрощенцев», ведущих общий учет операций по совместной деятельности, указанная льготная норма не распространяется.

Правомерность такой позиции подтвердил, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.06.2009 N А65-12404/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.12.2009 N ВАС-13422/09).

 

17.3.3. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НДС ПЕРЕДАЧА УЧАСТНИКАМ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА ЧАСТИ ОБЩЕГО ИМУЩЕСТВА ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ДОГОВОРА О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ВЫХОДЕ УЧАСТНИКА ИЗ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА)?

 

В случае прекращения договора о совместной деятельности (при выходе участника из простого товарищества) происходит раздел общего имущества товарищей (выдел доли выходящего участника).

Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, который ведет общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.

Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.

 

Например, организация «Дельта» была участником договора простого товарищества. Договор прекратил свое действие в связи с истечением его срока. В результате раздела имущества организации была передана готовая продукция, стоимость которой равна величине первоначального вклада организации в простое товарищество. В связи с этим такая операция НДС не облагается.

 

17.4. ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

С 1 января 2013 г. бухгалтерский учет обязателен для всех организаций, в том числе для тех, кто находится на УСН (ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46). Следовательно, данное требование распространяется и на организации, работающие на «упрощенке» и являющиеся участниками договора простого товарищества.

При этом индивидуальные предприниматели — «упрощенцы» не обязаны вести бухгалтерский учет (ст. 346.24 НК РФ, п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-11/15440, от 17.07.2013 N 03-11-11/27954, от 28.06.2013 N 03-11-11/24653, от 28.02.2013 N 03-11-11/87, от 05.09.2012 N 03-11-11/267, от 08.08.2012 N 03-11-11/233, от 26.07.2012 N 03-11-11/221).

Однако даже если в совместной деятельности участвуют индивидуальные предприниматели, то в случае заключения договора простого товарищества необходимо вести бухгалтерский учет операций в рамках совместной деятельности (п. 17 ПБУ 20/03). Порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций в связи с отсутствием федерального стандарта установлен в ПБУ 20/03 (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

 

Обратите внимание!

Если в простом товариществе участвуют только индивидуальные предприниматели, обязанность вести бухгалтерский учет доходов и расходов товарищества законодательством не предусмотрена. Доходы, расходы и хозяйственные операции учитываются в этом случае в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N N 86н, БГ-3-04/430 (Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185).

 

Бухгалтерский учет операций по совместной деятельности осуществляет участник, который ведет общие дела товарищества. Операции по договору о совместной деятельности, а также имущество, полученное (приобретенное) в рамках данной деятельности, учитываются этим участником обособленно на отдельном балансе (п. п. 17 — 21 ПБУ 20/03). Остальные участники совместной деятельности осуществляют бухгалтерский учет по операциям в соответствии с договором простого товарищества, в частности по правилам п. п. 13 — 16 ПБУ 20/03.

Напомним, что до 2013 г. организации на УСН не обязаны были вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Однако, по мнению контролирующих органов, эти правила не касались хозяйственной деятельности, которую «упрощенцы» вели в рамках договора простого товарищества. Поэтому необходимо было организовать бухгалтерский учет общего имущества товарищества, его операций и финансовых результатов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301, от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18).

 

17.4.1. ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РАМКАХ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

Товарищ, который ведет общие дела, отражает операции по совместной деятельности в соответствии с п. п. 17 — 21 ПБУ 20/03 (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).

В первую очередь он должен обеспечить обособленный учет имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе. Это делается, чтобы отделить операции в рамках товарищества от операций, которые связаны с иной деятельностью этого участника. Данные отдельного баланса не включаются в баланс товарища, ведущего общие дела (п. п. 17, 18 ПБУ 20/03).

Участник, которому поручен обособленный бухгалтерский учет, отражает полученное от остальных товарищей имущество записями по кредиту счета 80 «Вклады товарищей» и дебету счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 51 «Расчетные счета» и т.д. При этом по каждому участнику договора ведется аналитический учет по счету 80.

Операции по совместной деятельности товарищества, доходы, расходы, а также финансовый результат отражаются согласно общим правилам бухгалтерского учета (абз. 3 п. 17 ПБУ 20/03).

По окончании отчетного периода товарищ, ведущий общие дела, определяет финансовый результат от совместной деятельности. Прибыль (убыток) распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов, если в договоре простого товарищества не закреплен иной порядок.

При этом на дату принятия решения о распределении прибыли в рамках отдельного баланса отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им прибыли. А при распределении убытка — дебиторская задолженность товарищей в сумме их доли убытка (ст. 1048 ГК РФ, п. 19 ПБУ 20/03).

 

Примечание

Подробнее об отражении в бухгалтерском учете операций в рамках деятельности товарищества вы можете узнать в разд. 17.5 «Бухгалтерский учет деятельности простого товарищества» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Помимо бухгалтерского учета товарищу, ведущему общие дела, нужно составлять и представлять участникам договора информацию, которая необходима им для формирования отчетной, налоговой и иной документации (п. 20 ПБУ 20/03).

Вместе с тем указанный товарищ не сдает бухгалтерскую отчетность по совместной деятельности в налоговую инспекцию, поскольку нормативными актами такое требование не установлено. Данные о результатах участия в договоре простого товарищества каждый товарищ отражает у себя в учете самостоятельно (п. п. 22, 23 ПБУ 20/03). Об этом Минфин России напоминает в Письме от 15.06.2009 N 03-11-09/212.

 

17.4.2. НУЖНО ЛИ ВЕСТИ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ «УПРОЩЕНЦАМ» — УЧАСТНИКАМ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА?

 

С 1 января 2013 г. бухгалтерский учет стал обязательным для всех организаций, в том числе для тех, кто находится на УСН (ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46).

 

Примечание

До 2013 г. организации на УСН не обязаны были вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).

 

Операции в рамках простого товарищества вам следует отражать в соответствии с ПБУ 20/03. В частности, нужно руководствоваться п. п. 13 — 16 ПБУ 20/03, в которых закреплены правила бухучета для организаций-товарищей (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).

Бухгалтерский учет ведется на основе информации, которую должен представлять товарищ, ведущий общие дела (п. 20 ПБУ 20/03).

Активы, которые вы внесли в качестве вклада по договору простого товарищества, включаются в состав финансовых вложений по стоимости согласно данным бухгалтерского учета на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Эти операции отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту соответствующих счетов — 01, 07, 10, 51, 41 и т.д. Основания — п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Прибыль, полученную от участия в совместной деятельности, вы включаете в состав прочих доходов, а убыток — в состав прочих расходов. И прибыль, и убыток участвуют в формировании общего финансового результата вашей деятельности (п. 14 ПБУ 20/03).

 

Примечание

Подробнее о порядке отражения в бухучете операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, вы можете узнать в разд. 17.5 «Бухгалтерский учет деятельности простого товарищества» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Также «упрощенцу» — участнику договора простого товарищества необходимо представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган (п. 5 ст. 23 НК РФ).

До 2013 г. обязанность представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность отсутствовала. Это следовало из пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, а также подтверждалось Письмами ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079016@.

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code