16.5. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ (ПОРУЧЕНИЯ, КОМИССИИ, АГЕНТСКОГО, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

Как известно, «упрощенцы» не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исключение составляют ситуации, когда «упрощенец»:

1) ввозит товары на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией <7> (п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 2 ст. 11 НК РФ);

2) совершает операции в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением (п. п. 2, 3 ст. 346.11, ст. 174.1 НК РФ);

3) исполняет обязанности налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ);

4) ошибочно выставляет счета-фактуры по своим товарам (работам, услугам) с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).

———————————

<7> Территориями, находящимися под юрисдикцией Российской Федерации, признаются искусственные острова, установки и сооружения, над которыми она осуществляет юрисдикцию в соответствии со своим законодательством и нормами международного права (п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 3 ст. 5, гл. IV Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации»).

 

Примечание

Об уплате «ввозного» НДС читайте в гл. 15 «Импорт товаров на территорию РФ» Практического пособия по НДС.

Об исчислении и уплате НДС плательщиками УСН при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества см. разд. 17.3 «Особенности уплаты НДС при заключении договора простого товарищества».

О налоговых агентах по НДС см. гл. 10 «Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами» Практического пособия по НДС.

Об уплате НДС при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога см. разд. 14.3 «В каких случаях лица, не являющиеся плательщиками НДС (при применении УСН, ЕНВД, ЕСХН и ПСН) или освобожденные от исполнения их обязанностей по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, и налогоплательщики, осуществляющие операции, освобождаемые от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязаны уплатить налог в бюджет. Право на вычет НДС» Практического пособия по НДС.

 

Тем не менее спорные ситуации с уплатой НДС все же могут возникнуть. Например, они встречаются при перевыставлении посредником-«упрощенцем» счетов-фактур или в случае, когда доверитель или поверенный ошибочно выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Подробнее об этих ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 16.5.1. В каких случаях возможно выставление (оформление) счетов-фактур посредником (поверенным, комиссионером, агентом, экспедитором), применяющим УСН >>>

Ситуация: Нужно ли посреднику-«упрощенцу» (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю? >>>

Ситуация: Нужно ли посреднику-«упрощенцу» (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении? >>>

разд. 16.5.2. Должен ли доверитель, применяющий УСН, платить НДС, если посредник выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога? >>>

 

16.5.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ВОЗМОЖНО ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР ПОСРЕДНИКОМ (ПОВЕРЕННЫМ, КОМИССИОНЕРОМ, АГЕНТОМ, ЭКСПЕДИТОРОМ), ПРИМЕНЯЮЩИМ УСН

 

Посредник реализует (приобретает) товары (работы, услуги), которые ему не принадлежат (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). При этом, если посредник действует от своего имени, он должен выставить счет-фактуру на сумму реализуемых или приобретаемых для принципала (комитента, клиента) товаров (работ, услуг), выделив в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).

 

Примечание

Напомним, что комиссионеры всегда действуют от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Агенты и экспедиторы в зависимости от условий договора, заключенного с принципалом (клиентом), могут действовать как от своего имени, так и от имени принципала (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Поверенный всегда действует от имени доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Поэтому обязанности по выставлению (перевыставлению) счета-фактуры у него не возникает (п. 1 ст. 169 НК РФ). Также не выставляют счета-фактуры агент и экспедитор, когда они действуют от имени принципала или клиента соответственно.

 

Обязанность выставить счет-фактуру возникает у посредника в следующих случаях (п. 1 ст. 169 НК РФ):

— если он от своего имени реализует товары (работы, услуги) принципала (комитента), который является плательщиком НДС;

— если он от своего имени приобретает у плательщиков НДС товары (работы, услуги) для принципала (комитента, клиента), который также уплачивает НДС.

Сам факт выставления (перевыставления) счета-фактуры посредником-«упрощенцем» не свидетельствует о том, что он должен уплатить НДС в бюджет (Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123).

 

Примечание

Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) доверителя, который не является плательщиком НДС, то выставлять счета-фактуры покупателям посредник не должен (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152).

 

В настоящее время порядок составления, выставления и регистрации счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137).

Заметим, что Постановление N 1137 специальных положений, регламентирующих порядок выставления счетов-фактур «упрощенцами», не содержит. Поэтому вы оформляете счет-фактуру в общем порядке с учетом особенностей, которые установлены Постановлением N 1137 для посредников. Рассмотрим эти особенности подробнее.

Если вы реализуете третьим лицам товары (работы, услуги) принципала (комитента), в строке 1 счета-фактуры вы укажете (абз. 2 пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137):

— дату, когда вы составили документ;

— номер согласно вашей системе регистрации.

Иные показатели отражаются в общем порядке по Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением N 1137.

 

Примечание

Подробнее об общем порядке составления счета-фактуры вы можете узнать в разд. 12.1.3 «Форма (бланк) счета-фактуры. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)» Практического пособия по НДС.

 

Показатели выставленного счета-фактуры вам нужно будет передать принципалу (комитенту), который на их основании также составит счет-фактуру и передаст его вам.

Если вы от своего имени приобретаете товары (работы, услуги) для принципала (комитента, клиента) и при этом перевыставляете для него счет-фактуру, полученный от продавца, то вы должны указать:

— в строке 1 — ту же дату, что и в счете-фактуре, который вам выставил продавец товаров (работ, услуг), и номер согласно вашей системе регистрации (абз. 2 пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137);

— в строках 2, 2а и 2б — наименование, адрес продавца товаров (работ, услуг) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. «в» — «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137);

— в строке 5 — номера и даты составления платежно-расчетных документов о перечислении предоплаты от вас продавцу и от принципала вам, если были произведены предварительные расчеты (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

В перевыставленном счете-фактуре посредник отражает количество и стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), сумму НДС и прочие показатели счета-фактуры, выставленного продавцом.

 

Примечание

Подробнее о том, как в этом случае следует составлять счет-фактуру, вы можете узнать в разд. 12.1.3 «Форма (бланк) счета-фактуры. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)» и разд. 28.4.4 «Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника» Практического пособия по НДС.

 

Как было указано выше, составляя счет-фактуру, посредник должен присвоить ему номер в соответствии со своей системой регистрации в порядке хронологии (абз. 2 пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

С 1 января 2015 г. предусмотрен особый порядок заполнения счета-фактуры в случае его перевыставления комитенту (принципалу), если комиссионер (агент) приобретал у двух и более продавцов товар (работы, услуги), имущественные права от своего имени (п. п. 1, 2 Постановления Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279). Внесение данных изменений в Постановление N 1137 предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279 (далее — Постановление N 1279).

 

Примечание

Подробнее о порядке заполнения счета-фактуры вы можете узнать в разд. 12.1 «Счет-фактура. Порядок заполнения и выставления» Практического пособия по НДС.

 

Отметим, что нормами гл. 21 НК РФ отражение в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 15.08.2012 N 03-07-09/118, ФНС России от 25.03.2013 N ЕД-4-3/5170, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разделе «Ситуация: Можно ли включать в действующую форму счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) дополнительные реквизиты?» Практического пособия по НДС.

 

ФНС России были разработаны и предложены к применению форма универсального передаточного документа (УПД) на основе формы счета-фактуры и форма универсального корректировочного документа (УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры (Письма ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Кроме того, с 1 января 2015 г. налогоплательщикам предоставлено право указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137 (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137, пп. «г» Изменений, утвержденных Постановлением N 1279).

На основании изложенного, по нашему мнению, отсутствуют препятствия для указания в случае необходимости дополнительной информации в счете-фактуре посредником (агентом), применяющим УСН.

Выставленные счета-фактуры регистрируются в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).

Обязанность по ведению такого журнала с 1 января 2015 г. <8> предусмотрена для комиссионеров и агентов, действующих от своего имени, а также лиц, осуществляющих деятельность на основе договоров транспортной экспедиции в интересах других лиц и учитывающих вознаграждения при исполнении таких договоров в составе доходов по УСН (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. «б» п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).

———————————

<8> До указанной даты обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур была предусмотрена п. 3.1 ст. 169 НК РФ для «упрощенцев»-посредников (поверенных, комиссионеров, агентов).

 

Названные лица (за исключением налоговых агентов) должны представлять данный журнал в электронной форме в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

Указанные посредники, исполняющие обязанности налоговых агентов, должны представлять декларацию по НДС в электронной форме, отразив в ней в том числе информацию о своей посреднической деятельности (п. п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-«упрощенцу» (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю?

 

Посредник-«упрощенец», который не является плательщиком НДС, вести книгу покупок и книгу продаж не обязан даже в том случае, когда он от своего имени выставляет или перевыставляет счета-фактуры покупателю или заказчику посреднических услуг (комитенту, принципалу, клиенту).

Он также не обязан регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, полученные и выставленные (перевыставленные) в ходе осуществления посреднической деятельности (п. 1, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, п. 1, пп. «в», «г» п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Это подтверждают и Письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-09/11, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01. Эту позицию поддерживают и суды (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011) <8>.

———————————

<8> Данные разъяснения были даны в период действия прежних Правил, утвержденных Постановлением N 914, однако они актуальны и сейчас.

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-«упрощенцу» (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении?

 

«Упрощенцы» не уплачивают НДС и покупателям его не предъявляют (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при реализации своих товаров (работ, услуг) счета-фактуры они не выставляют (п. 3 ст. 169 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).

В связи с этим посредник, применяющий УСН, не обязан платить НДС при оказании своих услуг только потому, что доверитель ошибочно выделил НДС в платежном поручении (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2009 N 20-14/2/030093@). Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2006 N А19-17585/05-40-Ф02-3/06-С1, ФАС Уральского округа от 24.08.2006 N Ф09-7242/06-С2). Дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако если вы сами выставили доверителю счет-фактуру за оказанные посреднические услуги и выделили в нем сумму НДС, то вы должны перечислить налог в бюджет. Это следует из п. 5 ст. 173 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее об уплате НДС при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками, которые применяют УСН, см. разд. 14.3 «В каких случаях лица, не являющиеся плательщиками НДС (при применении УСН, ЕНВД, ЕСХН и ПСН) или освобожденные от исполнения их обязанностей по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, и налогоплательщики, осуществляющие операции, освобождаемые от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязаны уплатить налог в бюджет. Право на вычет НДС» Практического пособия по НДС.

 

Помимо уплаты НДС такие «упрощенцы» должны представить декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи с 1 января 2015 г. — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом — кварталом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

 

16.5.2. ДОЛЖЕН ЛИ ДОВЕРИТЕЛЬ, ПРИМЕНЯЮЩИЙ УСН, ПЛАТИТЬ НДС, ЕСЛИ ПОСРЕДНИК ВЫСТАВИЛ СЧЕТ-ФАКТУРУ С ВЫДЕЛЕННОЙ СУММОЙ НАЛОГА?

 

Доверители-«упрощенцы» не признаются плательщиками НДС на основании п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ.

По общему правилу у них нет обязанности при реализации своих товаров (работ, услуг) выставлять счета-фактуры и выделять в них НДС. Соответственно, и посредники, которые реализуют от своего имени товары (работы, услуги) доверителя, не должны выставлять покупателям счета-фактуры с выделенным в них НДС. Это подтвердил и Минфин России, который разъяснил, что при реализации услуг комитента (принципала), применяющего УСН, комиссионер (агент) не должен исчислять НДС (Письма от 01.04.2013 N 03-07-14/10455, от 22.07.2010 N 03-07-11/303). Очевидно, что выставлять счет-фактуру при этом комиссионер также не обязан.

Тем не менее случается, что посредники все же выставляют покупателям счета-фактуры (по ошибке либо не зная о применении доверителем спецрежима и др.). В таком случае возникает ряд спорных вопросов.

  1. Нужно ли доверителю-«упрощенцу» заплатить НДС, который указал посредник в счете-фактуре?

Как уже было отмечено, товары (работы, услуги), реализуемые посредником, не принадлежат ему на праве собственности (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Посредник действует по поручению доверителя, в его интересах и за его счет. То есть, по сути, продавцом является доверитель.

Не исключено, что налоговые органы счет-фактуру, который выставил посредник от своего имени, посчитают относящимся и к доверителю. Тогда они, применив пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, потребуют от доверителя уплатить в бюджет сумму НДС, выделенную в данном счете-фактуре. Ведь в указанной норме Налогового кодекса РФ закреплено, что НДС к уплате в бюджет исчисляют также лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

 

Примечание

Подробнее о том, когда «упрощенцы» платят НДС, см. разд. 14.3 «В каких случаях лица, не являющиеся плательщиками НДС (при применении УСН, ЕНВД, ЕСХН и ПСН) или освобожденные от исполнения их обязанностей по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, и налогоплательщики, осуществляющие операции, освобождаемые от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязаны уплатить налог в бюджет. Право на вычет НДС» Практического пособия по НДС.

 

Напомним, что «упрощенцы», уплатившие НДС на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, также должны представить налоговую декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи с 1 января 2015 г. — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом — кварталом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

  1. Можно ли при определении величины налогооблагаемого дохода доверителя исключить из него сумму НДС, уплаченную им в бюджет на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ?

Свою позицию Президиум ВАС РФ отразил в Постановлении от 01.09.2009 N 17472/08. Суд оценивал по сути похожую ситуацию, когда «упрощенец» выставлял счета-фактуры покупателям и не учитывал в своих доходах выделенный в них НДС. При этом он сам не перечислял НДС в бюджет, но налог взыскали с него по судебному решению на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

Полагаем, что указанное Постановление актуально и по вопросу об учете доверителем ошибочно выставленных посредником сумм НДС.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суммы НДС, которые получены «упрощенцем» от покупателя товаров (работ, услуг), не являются экономической выгодой, поскольку налог подлежит перечислению в бюджет. Следовательно, они не должны учитываться в составе доходов по УСН.

Отметим, что аналогичное мнение высказывали и нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245, ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3, ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 N А72-4554/2010, ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2005 N А66-1094/2005).

Вместе с тем контролирующие органы до выхода названного Постановления Президиума ВАС РФ считали иначе. Минфин России указывал, что налогооблагаемый доход при УСН должен определяться с учетом суммы НДС, полученной от заказчика (Письма от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188).

Такой же точки зрения часто придерживаются и налоговые органы на местах. Примером может служить Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584.

  1. А как быть тем доверителям-«упрощенцам», которые включили в облагаемый доход сумму НДС, уплаченную в бюджет согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ? Могут ли они при использовании объекта налогообложения «доходы минус расходы» учесть данную сумму НДС в составе своих расходов по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?

На наш взгляд, не могут, так как в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о суммах налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Здесь же налогоплательщик уплачивает налог на основании добровольно выставленного счета-фактуры (см. дополнительно Письма Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).

Доверитель может избежать указанных выше негативных последствий и конфликтных ситуаций, если посредник внесет исправления в счет-фактуру. В настоящее время порядок внесения исправлений установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137. Ранее этот порядок был закреплен в п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914.

 

Примечание

Подробнее об исправлении ошибок в счете-фактуре вы можете узнать в разд. 12.3 «Как исправить ошибки в счете-фактуре, в том числе корректировочном» и разд. 12.8.5 «Исправление ошибок в счетах-фактурах по прежним (старым) Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914» Практического пособия по НДС.

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code