ГЛАВА 16. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ (ДОГОВОРАМ ПОРУЧЕНИЯ, КОМИССИИ, АГЕНТИРОВАНИЯ)

Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН, нередко участвуют в посреднической деятельности. Суть ее заключается в том, что те или иные действия и сделки продавцы либо покупатели товаров (работ, услуг) совершают не самостоятельно, а с помощью третьих лиц — посредников. Например, реализуют через посредников свои товары. При этом с посредником заключается соответствующий договор на оказание посреднических услуг.

Гражданский кодекс РФ предусматривает четыре вида посреднического договора:

— поручения (гл. 49 ГК РФ);

— комиссии (гл. 51 ГК РФ);

— агентирования (гл. 52 ГК РФ);

— транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности») <1>.

———————————

<1> Договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

 

Примечание

Более подробно об особенностях правового регулирования взаимоотношений сторон посреднического договора см. гл. 28 «Сделки с посредниками (договоры комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции)» Практического пособия по НДС.

 

Отметим, что стороны указанных посреднических договоров именуются по-разному. Заказчиком посреднических услуг выступают доверитель, комитент, принципал и клиент по договору экспедиции (далее — доверитель). А исполнителем — поверенный, комиссионер, агент и экспедитор (далее — посредник).

«Упрощенцы» в посреднических операциях могут быть как посредниками, так и доверителями. Причем от того, кем они являются, зависит, из каких доходов и расходов будет складываться у них база для исчисления «упрощенного» налога. Подробно об этом мы расскажем в настоящей главе.

 

16.1. ДОХОДЫ (ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ) ПОСРЕДНИКА (ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА, ЭКСПЕДИТОРА), ПРИМЕНЯЮЩЕГО УСН

 

Для исчисления налога при УСН организации и предприниматели — посредники должны учитывать свои доходы в порядке, который установлен п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это касается и тех, кто работает на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы», и тех, кто применяет объект налогообложения «доходы минус расходы».

При этом в доходы они включают следующие поступления от посреднической деятельности:

— посредническое вознаграждение как плату за оказанные доверителю услуги;

— дополнительное вознаграждение комиссионера в случае, когда он принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Такой же вывод следует из разъяснений контролирующих органов (см., например, Письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23461, от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15449, от 21.03.2014 N 03-11-11/12556, от 09.12.2013 N 03-11-11/53640, от 18.04.2013 N 03-11-11/149, от 08.11.2012 N 03-11-06/2/136, от 09.08.2012 N 03-11-06/2/106, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/94, от 16.04.2012 N 03-11-06/2/56, от 30.03.2012 N 03-11-06/2/50, от 20.02.2012 N 03-11-11/49, от 06.10.2011 N 03-11-06/2/139, от 30.01.2012 N 03-11-06/2/13, от 27.01.2011 N 03-11-11/15, от 01.04.2011 N 03-11-06/2/44, от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61, от 01.12.2009 N 03-11-06/2/252, УФНС России по г. Москве от 10.06.2011 N 16-15/056832@).

Кроме того, комиссионер (агент, действующий от своего имени) может получить дополнительную выгоду, если совершит сделку на условиях, более выгодных, чем указанные комитентом (принципалом) (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).

Дополнительная выгода также является доходом при посредничестве.

 

Примечание

Подробнее о том, как учесть дополнительную выгоду, см. разд. 16.1.1 «Доходы комиссионера или агента на УСН при совершении сделки на более выгодных условиях (дополнительная выгода)».

 

Вместе с тем поступления, которые предусмотрены ст. 251 НК РФ, не увеличивают налоговую базу при УСН (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ посредник-«упрощенец» не учитывает в своих доходах:

1) имущество (включая денежные средства), которое поступило ему в связи с исполнением обязательств по посредническому договору. В частности, это могут быть:

— товары доверителя, переданные посреднику на реализацию;

— денежные средства, перечисленные посреднику покупателем товаров (работ, услуг) доверителя;

— товары, приобретенные посредником у третьих лиц для доверителя;

— денежные средства, перечисленные посреднику доверителем с целью приобретения у третьих лиц товаров (работ, услуг) для доверителя;

2) имущество (включая денежные средства), которое поступило посреднику в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя, если такие затраты не подлежат включению в расходы посредника в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 2 ст. 975, п. 1 ст. 801, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ, см. также Письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-06/2/96, от 13.02.2012 N 03-11-06/2/24, от 19.04.2011 N 03-11-06/2/61, от 27.01.2011 N 03-11-11/15, от 11.01.2011 N 03-11-06/2/195).

 

Например, организация «Бета» выступает поверенным по договору поручения и несет расходы по доставке покупателю товара, который реализует от имени доверителя. Договором предусмотрена обязанность доверителя возместить организации «Бета» ее расходы по оплате услуги компании — перевозчика товаров. Следовательно, перечисленные доверителем денежные средства в счет возмещения этих расходов организация не включает в состав доходов.

 

Добавим также, что поступления, перечисленные в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются и при определении посредником лимита доходов для применения УСН, который установлен п. 4 ст. 346.13 НК РФ (Письма Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/229, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146, от 07.11.2006 N 03-11-04/2/232, Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2011 N А40-121205/10-76-693) <2>.

———————————

<2> Данные разъяснения чиновников и судебные акты основаны на прежней редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Действие указанной нормы было приостановлено на период с 1 января 2010 г. до 1 января 2013 г. В указанный период времени предельная величина доходов для работы на УСН была установлена п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ (ч. 3 ст. 2, ч. 4 ст. 4 Закона N 204-ФЗ). С 1 января 2013 г. лимит доходов для применения УСН снова установлен п. 4 ст. 346.13 НК РФ (пп. «в» п. 11 ст. 2, п. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). Поскольку данные нормы аналогичны по смыслу, выводы чиновников и судей остаются актуальными.

При этом согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ доходы определяются на основании ст. 346.15 НК РФ, в силу которой поступления, перечисленные в ст. 251 НК РФ, при определении лимита доходов не учитываются. Подробнее о том, как его определить, см. разд. 2.3 «Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) в период применения УСН».

 

При осуществлении посреднической деятельности вам нужно не только правильно «опознать» налогооблагаемые поступления. Необходимо еще учесть доходы в определенный момент.

«Упрощенцы» определяют доходы кассовым методом, т.е. отражают их в налоговом учете на дату (п. 1 ст. 346.17 НК РФ):

— фактического поступления средств на счета в банках или в кассу;

— получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

— погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Именно на эту дату посредник указывает полученное вознаграждение в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее — Книга учета доходов и расходов). Ее форма и Порядок заполнения утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

 

Примечание

Подробнее порядок налогового учета доходов посредника рассмотрен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах.

 

Указанный порядок распространяется и на те случаи, когда посредник получает свое вознаграждение авансом. Таковым для него является оплата услуг посредничества, которая поступила до утверждения доверителем отчета о выполненном поручении.

 

Примечание

Подробная информация об отчете посредника и оформлении документов сторонами посреднического договора содержится в разд. 28.1.1 «Документальное оформление операций по посредническим договорам (по договорам комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции)» Практического пособия по НДС.

Об особенностях оформления экспедиторских документов см. Приказ Минтранса России от 11.02.2008 N 23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов».

 

Таким образом, аванс также надо учитывать в доходах на дату его фактического поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Минфин России указывает, что вы должны учесть суммы такой предоплаты, даже если договором она не предусмотрена (Письмо от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231).

 

Примечание

Подробнее о кассовом методе учета доходов при УСН вы можете узнать в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

О том, как организовать налоговый учет при работе на «упрощенке», вы можете узнать в гл. 10 «Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов».

 

В этих случаях из условий договора должно четко следовать, какая часть полученной вами суммы является предварительной оплатой посреднических услуг. Иначе у проверяющих могут возникнуть вопросы в отношении размера и (или) момента признания вами доходов.

 

16.1.1. ДОХОДЫ КОМИССИОНЕРА ИЛИ АГЕНТА НА УСН ПРИ СОВЕРШЕНИИ СДЕЛКИ НА БОЛЕЕ ВЫГОДНЫХ УСЛОВИЯХ (ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЫГОДА)

 

Комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, могут совершить сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (принципалом). В такой ситуации посредник получает половину дохода в виде дополнительной выгоды, если иное не предусмотрено договором (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ).

Указанный доход образуется по результатам выполнения поручения доверителя. По сути, это дополнительное вознаграждение посредника за высокое качество оказанной им услуги. Поэтому в договоре дополнительную выгоду посредника правильнее указать как составную часть его вознаграждения. Это не противоречит ст. ст. 423, 424, 991 и 1006 ГК РФ.

При таком подходе дополнительная выгода признается доходом от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ).

Однако, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, дополнительная выгода относится к внереализационным доходам посредника как безвозмездно переданные ему доверителем средства (Письмо от 14.12.2005 N 18-12/3/91935). Утверждение достаточно спорное, каких-либо аргументов в его защиту не приводится.

В любом случае комиссионер или агент, действующий от своего имени, при определении базы по УСН учитывает дополнительную выгоду в своих доходах по правилам п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Об этом было сказано в предыдущем разделе.

 

ПРИМЕР

определения облагаемого дохода посредника (комиссионера, агента) при получении дополнительной выгоды

 

Ситуация

Организация «Альфа» применяет УСН и является агентом, действующим от своего имени по агентскому договору. По условиям договора агент:

— принимает товары от принципала и реализует их третьим лицам;

— получает выручку от реализации на свой расчетный счет, т.е. участвует в расчетах с покупателями;

— удерживает свое агентское вознаграждение (10% от выручки) и причитающуюся ему часть дополнительной выгоды;

— оставшиеся денежные средства перечисляет принципалу;

— в конце каждого месяца составляет отчет и передает его на утверждение принципалу.

Дополнительная выгода делится между агентом и принципалом поровну. Причитающаяся агенту дополнительная выгода является по условиям договора составной частью агентского вознаграждения.

11 августа агент отгрузил товары на сумму 250 000 руб., что на 30 000 руб. выше, чем указано в поручении принципала (220 000 руб.).

Определим доход, который организация «Альфа» отразит в налоговом учете, а также сумму, которую она должна перечислить принципалу.

 

Решение

  1. В налоговом учете агент отразит в доходах от реализации 40 000 руб. (25 000 руб. (250 000 руб. x 10%) + 15 000 руб. (30 000 руб. / 2)).
  2. Принципалу агент перечислит 210 000 руб. (250 000 руб. — 25 000 руб. (агентское вознаграждение) — 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды)).

 

Примечание

О порядке налогового учета доходов посредника см. пример заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах.

 

СИТУАЦИЯ: В какой сумме посредник (поверенный, агент, комиссионер, экспедитор) должен отразить доход, если не известен размер его вознаграждения на момент поступления денежных средств от доверителя (принципала, комитента, клиента)

 

Напомним, что вознаграждение посредника является его налогооблагаемым доходом, а средства, поступившие к нему в связи с исполнением поручения или в возмещение понесенных затрат, налоговую базу не увеличивают.

На практике возможна ситуация, когда посредник-«упрощенец» обязуется приобрести для заказчика товары (работы, услуги) по цене, указанной в договоре, или дешевле. Вознаграждением посредника является экономия, полученная при заключении сделки. Деньги на оплату покупки заказчик перечисляет посреднику сразу после заключения договора с ним. Сумма, оставшаяся после расчетов с поставщиком товаров (работ, услуг), будет являться вознаграждением посредника.

При поступлении денежных средств к посреднику точный размер его вознаграждения определить невозможно. Возникает вопрос: в какой момент и в каком размере он должен отразить доход?

По мнению Минфина России, в подобной ситуации вся полученная от доверителя сумма должна признаваться доходом посредника при поступлении на его расчетный счет (Письмо от 28.03.2011 N 03-11-06/2/41). Финансовое ведомство обосновывает свою позицию тем, что на момент поступления денежных средств посредник не знает, какая их часть составит его вознаграждение, а какая — доходом не является (пп. 9 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Поэтому всю полученную от доверителя сумму посредник должен отразить как свой доход на момент ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

 

Обратите внимание!

В Письме от 15.04.2013 N 03-11-06/2/12500 Минфин России указал, что на дату получения денежных средств от принципала агент учитывает в доходах именно агентское вознаграждение. Вместе с тем в данном Письме финансовое ведомство не дало прямого ответа на вопрос налогоплательщика о том, в каком размере следует признавать доход в ситуации, когда величину вознаграждения на момент получения средств от принципала определить невозможно. В связи с этим нельзя однозначно говорить об изменении позиции чиновников по рассматриваемому вопросу.

 

Соответственно, со всей суммы, поступившей от доверителя, посредник должен уплатить налог. Указанный доход будет учитываться и при расчете лимита доходов для применения УСН, который установлен п. 4 ст. 346.13 НК РФ, что может привести к утрате права на использование данного спецрежима.

 

Примечание

До 31 декабря 2012 г. аналогичные по сути условия утраты права на применение УСН предусматривал п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. В части рассматриваемого вопроса положения законодательства не поменялись.

 

С учетом этих обстоятельств целесообразно избегать ситуаций, при которых доверитель перечисляет посреднику денежные средства на исполнение поручения раньше того момента, когда сумму его вознаграждения можно будет точно определить. Это лучше сделать после того, как он заключит с поставщиком договор, где будет отражена стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для доверителя.

Можно также рекомендовать указывать в агентском договоре или договоре комиссии хотя бы небольшое вознаграждение. При этом следует отдельно прописать условие о том, что дополнительная выгода (экономия), полученная при исполнении поручения, достанется посреднику (ст. ст. 992, 1011 ГК РФ). Полагаем, что это поможет снизить вероятность возникновения претензий к вам со стороны контролирующих органов.

И все же, что делать, если доверитель перечислил денежные средства, а затраты посредника еще не известны и он вынужден был всю поступившую сумму признать своим доходом?

По нашему мнению, после того как издержки посредника и его вознаграждение будут определены точно, он сможет в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов отразить операцию уменьшения доходов (сторно).

Возможность сторнирования расходов в Книге учета доходов и расходов Минфин России признает (см., например, Письмо от 29.01.2010 N 03-11-06/2/11). Полагаем, что сторнировать можно не только расходы, но и доходы.

 

ПРИМЕР

отражения в Книге учета доходов и расходов операций по уменьшению доходов

 

Ситуация

Организация «Альфа» (агент) и организация «Бета» (принципал) заключили договор, по которому агент обязуется приобрести для принципала производственную линию, отвечающую определенным техническим характеристикам, стоимостью не свыше 1 000 000 руб. Вознаграждение агента равно сумме экономии, полученной им при заключении сделки. В соответствии с условиями договора принципал перечислил на счет организации «Альфа» 1 000 000 руб. 14 марта 2013 г. 25 марта 2013 г. агент приобрел и оплатил необходимое оборудование. Его стоимость составила 950 000 руб. Отчет был утвержден 26 марта 2013 г.

Как агент должен отразить эти операции в Книге учета доходов и расходов?

 

Решение

  1. На дату получения от принципала денежных средств агент отразит доход в сумме 1 000 000 руб.
  2. На дату утверждения отчета он отразит операцию уменьшения доходов на сумму 950 000 руб.

В Книге учета доходов и расходов агент сделает следующие записи.

Регистрация Сумма
N п/п дата и номер первичного документа содержание операции доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
Платежное поручение N 156 от 14.03.2013,

Агентский договор N 5/11 от 12.03.2013

Поступили денежные средства от принципала по агентскому договору 1 000 000
Выписка банка по расчетному счету N 53 от 25.03.2013,

Отчет агента от 26.03.2013

Доход агента уменьшен на сумму, перечисленную поставщику в оплату приобретенного для принципала оборудования -950 000

 

16.1.2. ДОХОДЫ ПОСРЕДНИКА (ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА) ПРИ УСН, ЕСЛИ ОН УДЕРЖИВАЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ИЗ ВЫРУЧКИ, ПОЛУЧЕННОЙ ОТ ПОКУПАТЕЛЯ

 

На основании договора посредник может участвовать в расчетах с покупателями товаров (работ, услуг). При этом поверенные, комиссионеры и агенты вправе удержать свое вознаграждение из полученных сумм (ст. ст. 410, 997, 1006, 1011 ГК РФ).

Напомним, что при определении базы по УСН посредник учитывает доходы в виде вознаграждения за свои услуги (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При расчете денежными средствами такие доходы он отражает в налоговом учете на дату фактического поступления денег на расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим на дату получения от покупателя денежных средств посредник, который имеет право удержать вознаграждение, должен определить его сумму и отразить в налоговом учете в составе доходов.

Отчет посредника на дату получения оплаты от покупателя может быть и не утвержден. В таком случае, по мнению Минфина России, налогоплательщик учитывает доход в виде аванса за посреднические услуги на дату получения оплаты от покупателя в соответствии со ст. 249, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ (Письмо от 21.11.2012 N 03-11-06/2/140).

 

Примечание

Подробнее налоговый учет посредника, который применяет УСН и участвует в расчетах по договору, рассмотрен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах.

 

16.1.3. ДОХОДЫ ПОСРЕДНИКА (ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА, ЭКСПЕДИТОРА) НА УСН ПРИ ОДНОВРЕМЕННОМ ПОЛУЧЕНИИ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ И ВОЗМЕЩЕНИИ РАСХОДОВ

 

Как было указано в разд. 16.1, посредник имеет право на свое вознаграждение, а также в зависимости от условий договора — на возмещение расходов, которые он понес в связи с исполнением своих обязательств (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ).

Если эти платежи доверителя поступают посреднику на расчетный счет или в кассу одновременно, то необходимо помнить о следующем. В составе доходов посредник-«упрощенец» учитывает только сумму своего вознаграждения. Остальные денежные средства в налоговом учете он не отражает. Основание — п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-11-06/2/195).

Суммы вознаграждения посредник учитывает на дату их получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В том числе и тогда, когда они поступили авансом, т.е. до утверждения доверителем отчета посредника о выполненном поручении.

 

Примечание

Подробнее о налоговом учете доходов посредника, который применяет УСН, см. разд. 16.1 «Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН».

 

16.1.4. КАК ОПРЕДЕЛЯЮТ ДОХОДЫ СУБАГЕНТЫ, ПРИМЕНЯЮЩИЕ УСН

 

Субагенты, которые применяют УСН, учитывают те же доходы и в том же порядке, что и агенты (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Причем в отношении субагента принципалом является агент (ст. 1009 ГК РФ). К такому выводу пришел и Минфин России в Письмах от 16.10.2007 N 03-11-05/250, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/130.

 

Примечание

Подробнее о порядке учета доходов агента, применяющего УСН, см. разд. 16.1 «Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН».

 

16.1.5. КАК ОПРЕДЕЛЯЮТ ДОХОДЫ УПРАВЛЯЮЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ, ПРИМЕНЯЮЩИЕ УСН, ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

 

Зачастую как посредническую деятельность контролирующие органы рассматривают деятельность управляющей организации многоквартирного дома при оплате коммунальных услуг собственниками жилых помещений. О том, как в данном случае определяются доходы управляющей организации, которая применяет УСН, мы и поговорим.

Жилищный кодекс РФ предоставляет право собственникам жилых помещений в многоквартирном доме выбрать способ управления своим домом. Один из них — заключение договора с управляющей организацией (п. 2 ст. 161 ЖК РФ).

По договору управления жилым домом управляющая организация действует по заданию собственников жилых помещений и обязуется в том числе предоставлять им и иным жильцам дома коммунальные услуги (п. 2 ст. 162 ЖК РФ).

В свою очередь, собственники жилых помещений перечисляют управляющей организации плату за коммунальные услуги. Она включает плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение, отопление (п. п. 2, 4 ст. 154 ЖК РФ).

Как правило, управляющая организация сама данные услуги не оказывает, а приобретает их у ресурсоснабжающей организации за счет платежей, полученных от собственников жилых помещений.

Если договор между собственниками жилых помещений и управляющей организацией носит посреднический характер, доходом управляющей организации будет только посредническое вознаграждение (об этом см., например, Письма Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 10.07.2013 N 03-11-06/2/26817, от 26.06.2013 N 03-11-06/2/24269, от 26.04.2013 N 03-11-06/2/14773, от 25.04.2013 N 03-03-06/1/14560, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/178, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/180, от 22.02.2011 N 03-11-06/2/30, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/01, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/02, от 13.12.2010 N 03-11-06/2/188, от 20.10.2010 N 03-11-06/2/160, ФНС России от 13.07.2010 N ШС-37-3/6577@). Аналогичное мнение высказывают и суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2010 N А27-3418/2010, ФАС Уральского округа от 17.01.2013 N Ф09-12136/12, от 11.03.2010 N Ф09-1431/10-С3). О посреднической природе договора свидетельствует, в частности, условие о том, что управляющей организации поручается заключать в интересах собственников жилья договоры с производителями (поставщиками) коммунальных услуг.

Но возможны иные ситуации: посреднический договор с собственниками жилых помещений не заключался или он был оформлен после заключения договоров с ресурсоснабжающими организациями. Либо управляющая организация, которая работает на «упрощенке», сама оказывает коммунальные услуги. В этих случаях поступающую плату за коммунальные услуги управляющая организация учитывает в составе своих доходов. Они являются ее выручкой от реализации услуг (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). Об этом говорится и в Письмах Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 27.01.2012 N 03-11-06/2/9, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/180, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/178, от 22.02.2011 N 03-11-06/2/30, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/01, от 17.01.2011 N 03-11-06/2/02, от 13.12.2010 N 03-11-06/2/188, от 20.10.2010 N 03-11-06/2/160, от 10.02.2010 N 03-11-06/2/16, от 05.02.2010 N 03-11-06/2/15.

При этом управляющие организации (включая ТСЖ), которые применяют «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы», отразив доход в виде поступлений на оплату коммунальных услуг, затем смогут уменьшить налоговую базу при УСН на суммы, перечисленные поставщикам коммунальных услуг. Соответствующие разъяснения дал Минфин России (Письма от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 26.12.2011 N 03-11-06/2/184, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/175, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/176, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/177, от 29.06.2011 N 03-01-11/3-189 (п. п. 1, 4)).

Отметим, что в судебной практике обозначена также следующая позиция. Деятельность управляющей организации по предоставлению жилищно-коммунальных услуг населению с привлечением ресурсоснабжающих организаций отвечает признакам реализации услуг. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ при рассмотрении порядка обложения НДС жилищно-коммунальных услуг управляющей организации (Постановление от 01.04.2008 N 12611/07). Если следовать такой позиции, то платежи за коммунальные услуги, поступающие управляющей организации, должны включаться в ее доходы.

Однако полагаем, что разъяснения Минфина России по данной ситуации, основанные на функциях управляющей организации, помогут более четко определить порядок учета доходов и расходов при расчете «упрощенного» налога.

 

Обратите внимание!

Управлять многоквартирным домом может и жилищно-строительный кооператив (ЖСК) (п. 2 ст. 161 ЖК РФ). Собственники жилых помещений в таком доме, являясь членами кооператива, вносят ему платежи различного целевого назначения, в том числе по оплате коммунальных услуг (п. 5 ст. 155 ЖК РФ).

Однако Минфин России не признает их целевыми поступлениями, которые не облагаются «упрощенным» налогом на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 251 НК РФ. В Письме от 10.06.2009 N 03-11-06/2/98 финансовое ведомство указывает, что поступающая ЖСК оплата коммунальных услуг образует его доход от реализации работ (услуг). Аналогичные разъяснения Минфин России дал в отношении ТСЖ (Письма от 08.12.2010 N 03-03-07/41, от 25.11.2010 N 03-11-06/2/180, от 30.09.2010 N 03-11-06/2/153, от 27.04.2010 N 03-05-05-02/28).

Вместе с тем чиновники считают возможной посредническую деятельность ЖСК при оплате коммунальных услуг. Если согласно уставу на кооператив возложены обязанности по предоставлению коммунальных услуг и он от своего имени, но за счет своих членов заключает договоры с производителями (поставщиками) таких услуг, то в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов ЖСК учитывается только посредническое вознаграждение (абз. 13 Письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/98).

Аналогичные разъяснения Минфин России дал в отношении ТСЖ (Письма от 08.12.2010 N 03-03-07/41, от 25.11.2010 N 03-11-06/2/180, от 27.04.2010 N 03-05-05-02/28 (п. 1)).

 

В заключение отметим, что если, исходя из договорных отношений, собственники жилых помещений вносят плату за коммунальные услуги непосредственно ресурсоснабжающим организациям, не перечисляя ее на счет управляющей организации, то данные денежные средства не учитываются управляющей организацией в составе доходов (Письмо Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15441).

 

16.2. РАСХОДЫ ПОСРЕДНИКА (ПОВЕРЕННОГО, КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА, ЭКСПЕДИТОРА), ПРИМЕНЯЮЩЕГО УСН

 

Сразу скажем, что при исчислении «упрощенного» налога расходы могут учитывать только те посредники-«упрощенцы», которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы». Причем это возможно только в отношении расходов, предусмотренных в ст. 346.16 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее о том, при каких условиях учитываются расходы налогоплательщиков, применяющих УСН, см. разд. 3.6 «Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

 

При этом следует иметь в виду один важный момент. Если в соответствии с законом или условиями договора доверитель возмещает расходы посредника, связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), то посредник не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения.

По сути, это расход не посредника, а доверителя. Посредник лишь оплачивает данные расходы за доверителя по его поручению. Затем получает от доверителя компенсацию.

И наоборот, если указанные расходы доверитель не возмещает, то у посредника есть все основания учесть их при определении налоговой базы. Разумеется, если они соответствуют требованиям ст. 346.16 НК РФ.

В данном случае это уже расходы самого посредника. И связаны они с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (посреднического вознаграждения). Такого мнения придерживается и Минфин России в Письме от 19.04.2010 N 03-11-06/2/61. Аналогичный подход применил ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 15.06.2010 N Ф09-4292/10-С2.

 

Например, комитент возмещает расходы по хранению на складе товаров, принятых на комиссию. Однако он не возмещает расходы комиссионера по оплате труда работников, а также по аренде офиса посредника. При таких обстоятельствах комиссионер-«упрощенец» вправе учесть в расходах оплату труда своих работников и арендную плату за офис (пп. 4, 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А вот платежи по аренде склада он не учитывает.

 

Итак, при исчислении «упрощенного» налога посредник уменьшает полученные доходы на понесенные за тот же период расходы (п. 2 ст. 346.18, п. 4 ст. 346.21 НК РФ). Но как узнать, когда (на какую дату) посредник-«упрощенец» должен отразить свои затраты в расходах?

Как уже было сказано, при УСН применяется кассовый метод учета. Поэтому посредник признает затраты «упрощенными» расходами после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом их нужно указать в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

Наглядный пример налогового учета расходов посредника приведен ниже.

 

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов см. разд. 4.2.1 «Общий порядок признания расходов после их фактической оплаты».

О порядке заполнения разд. I Книги учета доходов и расходов рассказано в разд. 10.4.2 «Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов (таблиц и справки)».

 

ПРИМЕР

заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН, а также бухгалтерского учета посредника (агента), который участвует в расчетах

 

Ситуация

Организация «Альфа» применяет УСН и является агентом, действующим от своего имени по агентскому договору.

По условиям договора агент:

— принимает товары от принципала и реализует их третьим лицам;

— получает выручку от реализации на свой расчетный счет, т.е. участвует в расчетах с покупателями;

— удерживает свое агентское вознаграждение (10% от выручки) и причитающуюся ему половину дополнительной выгоды;

— оставшиеся денежные средства перечисляет принципалу;

— в конце каждого месяца составляет отчет и передает его на утверждение принципалу.

Принципал возмещает расходы по аренде склада для хранения реализуемого по агентскому договору товара.

Агент получил от принципала товары на общую стоимость 150 000 руб. и согласно его поручению должен был реализовать их за 220 000 руб.

11 августа агент отгрузил товары на сумму 250 000 руб., что на 30 000 руб. выше, чем указано в поручении принципала.

Плата за отгруженные товары поступила на счет агента 12 августа. Его доход составил 40 000 руб. (из них 25 000 руб. (250 000 руб. x 10%) — агентское вознаграждение, 15 000 руб. (30 000 руб. / 2) — дополнительная выгода <3>).

———————————

<3> О том, как определить облагаемый доход агента при получении дополнительной выгоды, см. пример определения облагаемого дохода посредника (комиссионера, агента) при получении дополнительной выгоды.

 

Агент несет расходы по аренде офиса. По условиям договора эти расходы не возмещаются принципалом. В июле эти расходы составили 59 000 руб. (в том числе НДС 18% — 9000 руб.) и оплачены агентом 9 августа.

5 августа агент получил от принципала 11 800 руб. для покрытия расходов по аренде склада за июль, которые 10 августа перечислил арендодателю.

Определим порядок отражения указанных доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов и в бухгалтерском учете агента.

 

Решение

  1. Все доходы и расходы агент отразит в Книге учета доходов и расходов по дате их поступления (или осуществления) (ст. 346.17 НК РФ).

Из условий договора следует, что уже в момент получения от покупателя суммы оплаты за реализованные товары, включающей в себя и посредническое вознаграждение, агент вправе самостоятельно удержать это вознаграждение и распорядиться им. При этом отчет агента еще не утвержден доверителем. Таким образом, вознаграждение фактически получено 12 августа в виде аванса.

В составе расходов агент отразит только те затраты, которые ему не возмещает принципал. В данном случае это расходы по аренде офиса и НДС, предъявленный арендодателем (пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В Книге учета доходов и расходов агент сделает следующие записи.

Регистрация Сумма
N п/п дата и номер первичного документа содержание операции доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
Выписка банка по расчетному счету N ___ от 09.08.20__,

Счет за аренду (либо Договор аренды) N ___ от __________

Оплачены расходы по аренде склада 50 000
Выписка банка по расчетному счету N ___ от 09.08.20__,

Счет за аренду (либо Договор аренды) N ___ от __________

Оплачен НДС арендодателю склада 9000
Выписка банка по расчетному счету N ___ от 12.08.20__,

Бухгалтерская справка-расчет N ___ от 12.08.20__

Получено агентское вознаграждение 40 000

Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы агентского вознаграждения ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.

  1. В бухгалтерском учете агент сделает следующие записи <4>.

———————————

<4> Подробнее вопрос о ведении бухгалтерского учета при УСН освещен в разд. 1.4.2 «Ведение бухгалтерского учета при УСН».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Арендная плата за офис учтена в составе расходов на продажу 44 76 59 000 Счет за аренду (либо Договор аренды),

Бухгалтерская справка

Арендная плата за склад отнесена на расчеты с принципалом 76 60 11 800 Счет за аренду (либо Договор аренды)
Получены от принципала средства на оплату арендных платежей по складу 51 76 11 800 Выписка банка по расчетному счету
Оплачены расходы по аренде склада 60 51 11 800 Выписка банка по расчетному счету
Оплачены расходы по аренде офиса 76 51 59 000 Выписка банка по расчетному счету
Принят на забалансовый учет товар, полученный от принципала 004 150 000 Акт приема-передачи товара
Отражены отгрузка товара покупателю и задолженность перед принципалом 62 76 250 000 Товарная накладная
Списана стоимость отгруженного товара 004 150 000 Бухгалтерская справка
Поступили от покупателя товара денежные средства 51 62 250 000 Выписка банка по расчетному счету
Перечислены причитающиеся принципалу денежные средства 76 51 210 000 Выписка банка по расчетному счету
Отражено агентское вознаграждение 76 90-1 40 000 Отчет агента

16.3. ДОХОДЫ ДОВЕРИТЕЛЯ (КОМИТЕНТА, ПРИНЦИПАЛА, КЛИЕНТА ПО ДОГОВОРУ ЭКСПЕДИЦИИ), КОТОРЫЙ ПРИМЕНЯЕТ УСН

 

Чтобы заплатить «упрощенный» налог, налогоплательщикам нужно определить, какие доходы облагаются у них данным налогом. Это касается и доверителей, которые применяют УСН. Как и все «упрощенцы», они учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, ст. ст. 249, 250 НК РФ).

Доходом от реализации доверителя по посредническому договору будет являться выручка от реализации его товаров (работ, услуг). Причем выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и выражены в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Кроме того, доверителю нужно учесть доходы в день их получения, который определяется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть для них этим днем является дата:

— поступления денег на счет в банке или в кассу;

— получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

— погашения задолженности перед доверителем иным способом.

 

Примечание

Подробнее о кассовом методе учета доходов при УСН вы можете узнать в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

 

Именно на эту дату доверитель должен отразить доход в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов.

 

Примечание

Подробнее о том, как доверителю отразить доходы в налоговом учете, см. пример заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение.

В целом о том, как организовать налоговый учет при работе на «упрощенке», рассказано в гл. 10 «Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов».

 

16.3.1. КАК ДОВЕРИТЕЛЮ (ПРИНЦИПАЛУ, КОМИТЕНТУ) УЧИТЫВАТЬ В ДОХОДАХ СУММУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПОСРЕДНИКА, ЕСЛИ ОПЛАТА ПОСТУПИЛА ЗА ВЫЧЕТОМ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

 

Как указано выше, доходом доверителя является вся сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, даже если посредник перечислил доверителю денежные средства за минусом своего вознаграждения, доходом доверителя признается вся выручка, поступившая на счет (в кассу) посредника (Письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-11/36937, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/06, от 06.12.2012 N 03-11-11/363, от 02.08.2011 N 03-11-11/202, ФНС России от 11.10.2010 N ЯК-17-3/1378@, УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@).

Указанный доход доверитель отражает в налоговом учете на дату поступления денежных средств на свой расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Постановления ФАС Центрального округа от 28.08.2009 N А35-2578/08-С15, от 10.08.2009 N А35-2057/08-С10).

При этом не имеет значения, какой объект выбрал доверитель-«упрощенец»: «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов».

 

Примечание

Подробнее порядок учета доходов доверителя в приведенной ситуации рассмотрен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение.

 

В арбитражной практике есть примеры решений, согласно которым доверитель на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» не учитывает в составе доходов сумму удержанного комиссионером вознаграждения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А28-16053/2005-526/28, ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-9602/07-С3).

Однако, на наш взгляд, это возможно, только если такой доверитель не отразил в налоговом учете расходы по оплате вознаграждения посредника (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об учете расходов доверителя-«упрощенца» см. разд. 16.4 «Расходы доверителя (принципала, комитента, клиента по договору экспедиции) при УСН».

 

16.3.2. КОГДА УЧИТЫВАЮТСЯ ДОХОДЫ ДОВЕРИТЕЛЯ (ПРИНЦИПАЛА, КОМИТЕНТА, КЛИЕНТА ПО ДОГОВОРУ ЭКСПЕДИЦИИ), ПРИМЕНЯЮЩЕГО УСН, ЕСЛИ ВЫРУЧКА ПОСТУПАЕТ НА РАСЧЕТНЫЙ СЧЕТ ПОСРЕДНИКА

 

Напомним, что налогоплательщики при УСН признают доходы в соответствии с кассовым методом, а именно на дату их фактического поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Это правило распространяется и на доверителей, которые уплачивают «упрощенный» налог. Таким образом, даже если в расчетах участвует посредник, доверитель учитывает доходы по мере поступления выручки на свой расчетный счет или в кассу.

В некоторых своих разъяснениях контролирующие органы с этим соглашаются (Письма Минфина России от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49405, от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290, от 07.05.2007 N 03-11-05/95, УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@, от 04.02.2009 N 20-14/009034@).

Однако, по мнению ФНС России, доход следует отражать на дату поступления выручки на расчетный счет (в кассу) посредника (Письма от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@, от 11.10.2010 N ЯК-17-3/1378@).

Указанный подход является спорным. Норму о признании доходов необходимо толковать с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ. Так, доход признается в момент, когда денежные средства поступят на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Отметим, что суды толкуют эту норму так же и соглашаются, что до поступления выручки на расчетный счет (в кассу) доверителя оснований для отражения дохода нет (Постановление ФАС Уральского округа от 09.09.2010 N Ф09-7027/10-С2).

 

Примечание

Как доверителю отразить свои доходы в налоговом учете, наглядно показано в примере заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение.

 

Отметим, что суды, рассматривая порядок признания доходов на УСН, учитывают действительный экономический смысл совершенной сделки. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 1510/09 проанализирована следующая ситуация.

Между организациями, которые учреждены одними и теми же лицами, были заключены агентский договор и договор займа. Агент, получая выручку от покупателей, не перечислял ее принципалу, а предоставлял ему займы. Суд пришел к выводу, что полученные принципалом денежные средства по сути являются не заемными средствами, а выручкой от реализации товаров и учитываются при расчете «упрощенного» налога (ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

 

16.4. РАСХОДЫ ДОВЕРИТЕЛЯ (ПРИНЦИПАЛА, КОМИТЕНТА, КЛИЕНТА ПО ДОГОВОРУ ЭКСПЕДИЦИИ) ПРИ УСН

 

При исчислении «упрощенного» налога уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с оказанием ему посреднических услуг, может только доверитель-«упрощенец», который выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы» (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Этот же вывод следует из Письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107.

Основные расходы доверителя по посредническому договору следующие:

— расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/19, от 22.04.2009 N 03-11-09/145);

— расходы, произведенные посредником по поручению доверителя и возмещаемые доверителем на основании закона или договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), при условии соответствия указанных расходов ст. 346.16 НК РФ.

По общему правилу расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Данная норма применяется и при учете расходов доверителя.

При этом расходы нужно указать в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

Наглядный пример налогового учета расходов доверителя приведен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение >>>

 

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов см. разд. 3.6 «Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и разд. 4.2.1 «Общий порядок признания расходов после их фактической оплаты».

О том, как организовать налоговый учет при работе на «упрощенке», рассказано в гл. 10 «Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов».

 

СИТУАЦИЯ: Как грузоотправителю (грузополучателю) учесть в расходах вознаграждение посредника-экспедитора по договору транспортной экспедиции

 

Напомним, что договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать оказание определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Вознаграждение посреднику-экспедитору клиент учитывает в составе материальных расходов как расход на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых (оказываемых) сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Подтверждает сказанное и Минфин России в Письмах от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59, от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26.

 

16.4.1. КОГДА И НА ОСНОВАНИИ КАКИХ ДОКУМЕНТОВ ДОВЕРИТЕЛЬ УЧИТЫВАЕТ РАСХОДЫ НА ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ, УДЕРЖАННОЕ ПОСРЕДНИКОМ

 

При участии посредника в расчетах по реализации товаров доверитель часто получает выручку уже за вычетом его вознаграждения. Иными словами, доверитель не перечисляет плату за услуги посреднику.

В отношении затрат доверителя на выплату комиссионного вознаграждения УФНС России по г. Москве уточняет, что в таком случае комитент учитывает свои расходы на дату утверждения отчета комиссионера (см. Письма от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@, от 04.02.2009 N 20-14/009034@).

Если в отчете комиссионера дата и сумма удержанного комиссионного вознаграждения не отражены, комитенту и комиссионеру нужно составить акт сверки своих взаиморасчетов. В этом случае комиссионер учитывает расходы на выплату вознаграждения комиссионеру на дату подписания ими такого акта.

До утверждения отчета вознаграждение, удержанное посредником, является для доверителя выданным авансом. Как «упрощенец» он не вправе учитывать его в своих расходах (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

 

Примечание

Подробнее о том, когда налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают расходы, см. разд. 4.2.1 «Общий порядок признания расходов после их фактической оплаты».

 

ПРИМЕР

заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение

 

Ситуация

Организация «Бета» (принципал) применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

По условиям агентского договора принципал:

— передает собственные товары на реализацию агенту;

— получает выручку от агента за вычетом посреднического вознаграждения (10%);

— дополнительная выгода в случае реализации товаров по большей цене, чем установлено договором, делится поровну между принципалом и агентом;

— возмещает расходы агента по аренде склада.

1 августа принципал передал на реализацию агенту товары на сумму 220 000 руб. 11 августа агент реализовал их за 250 000 руб. При получении оплаты от покупателя агент удержал сумму своего вознаграждения в размере 40 000 руб. (250 000 руб. x 10% + (250 000 руб. — 220 000 руб.) / 2) <5>. 12 августа организация «Бета» получила на расчетный счет 210 000 руб.

———————————

<5> Подробнее об исчислении дохода агента в указанной ситуации см. пример определения облагаемого дохода посредника при получении дополнительной выгоды.

 

5 августа принципал перечислил агенту денежные средства для оплаты расходов по аренде склада за август, а именно 11 800 руб. (в том числе НДС 18%). Отчет агента утвержден 31 августа.

Определим сумму доходов и расходов принципала и отразим их в налоговом и бухгалтерском учете.

 

Решение

  1. Несмотря на то что агент перечислил принципалу 210 000 руб., доход от реализации принципала составляет 250 000 руб. Именно эту сумму он должен отразить у себя в налоговом учете 12 августа.
  2. Расходы принципала составляют 51 800 руб. (25 000 руб. (агентское вознаграждение) + 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды) + 11 800 руб. (возмещаемые принципалом расходы по аренде склада)). Расходы по аренде склада принимаются на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
  3. В Книге учета доходов и расходов принципал сделает записи.
Регистрация Сумма
N п/п дата и номер первичного документа содержание операции доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
Выписка банка по расчетному счету N ___ от 12.08.20__,

Бухгалтерская справка N ___ от 12.08.20__,

Извещение агента

Получена от агента выручка от реализации товара 250 000
Отчет агента N ___ от 31.08.20__ Возмещены агенту расходы по аренде склада 11 800
Отчет агента N ___ от 31.08.20__ Уплачено агентское вознаграждение 40 000

Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы выручки от реализации ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.

В извещении агент указывает сумму полученной выручки от реализации конкретных товаров.

  1. В бухгалтерском учете принципал сделает следующие записи <6>.

———————————

<6> Подробнее вопрос о ведении бухгалтерского учета при УСН освещен в разд. 1.4.2 «Ведение бухгалтерского учета при УСН».

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Переданы товары на реализацию агенту 45 41 150 000 Акт приема-передачи товара
Отражена выручка от реализации товаров покупателю 62 90-1 250 000 Отчет агента
Отражено удержание вознаграждения агентом 76 62 40 000 Отчет агента
Поступили от агента причитающиеся принципалу денежные средства 51 62 210 000 Выписка банка по расчетному счету
Плата за аренду склада, возмещаемая агенту, учтена в составе расходов на продажу 44 76 10 000 Отчет агента
Отражено агентское вознаграждение 44 76 40 000 Отчет агента

  Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code