ГЛАВА 13. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

Реализация имущества (имущественных прав) — одна из самых распространенных хозяйственных операций.

По общему правилу реализация имущества (имущественных прав) — это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При продаже имущества и имущественных прав главный вопрос состоит в том, как признать доходы и расходы <1> по этим сделкам. Как правило, с учетом доходов проблем у вас возникнуть не должно, поскольку для них установлен единый метод учета — кассовый (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

———————————

<1> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы».

 

С расходами несколько иная ситуация. В ряде случаев на момент продажи вы их учли. Тогда при реализации имущества вы отражаете только доход. В других случаях расходы признаются лишь на дату продажи имущества. Бывает и так, что учтенные ранее расходы необходимо пересчитать. Все зависит от того, какое имущество (имущественные права) вы реализовали.

Итак, порядок признания расходов различается при реализации:

— покупных товаров;

— товаров собственного производства;

— основных средств;

— иного имущества;

— имущественных прав.

Рассмотрим эти случаи более подробно.

 

13.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ

 

Особый порядок учета доходов и расходов действует в случае реализации товаров, которые изначально вы купили для перепродажи.

Как правило, его применяют организации и предприниматели, которые занимаются торговой деятельностью.

 

13.1.1. ПРИЗНАЕМ ДОХОДЫ

 

Налогоплательщики, которые применяют УСН, доходы признают по кассовому методу.

Это значит, что выручку от реализации покупных товаров надо учесть на тот день, когда она поступила на ваш банковский счет или в кассу. А если за товар с вами рассчитались не деньгами, а имуществом (работами, услугами)? Тогда доход признается на день получения имущества (работ, услуг). Этот день определяется по дате акта приема-передачи.

При иных формах расчетов (например, при взаимозачете) доход учитывается на момент погашения задолженности перед вами (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, им может быть день подписания акта взаимозачета.

Кассовый метод влечет за собой определенные последствия. Так, получив аванс в счет предстоящих поставок товаров, эти денежные средства нужно отнести к доходам по указанным выше правилам. Причем неважно, что товар вы еще не отгрузили покупателю.

 

Например, организация «Альфа» 22 июня по договору поставки получила аванс от организации «Бета» на сумму 100 000 руб. Товары отгружены покупателю 1 июля. Несмотря на дату отгрузки, организация «Альфа» учтет аванс в доходах на ту дату, когда он получен, т.е. на 22 июня.

 

Все доходы вы отражаете в Книге учета доходов и расходов.

Примечание

Подробнее о порядке учета доходов вы можете узнать в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

 

Если взамен вы получили имущество, то в доходах учитывается его рыночная стоимость. Таково требование п. 4 ст. 346.18 НК РФ.

 

13.1.2. ПРИЗНАЕМ РАСХОДЫ

 

Процедура списания затрат по товарам, приобретенным для перепродажи (далее также — покупные товары), зависит от того, к какому из видов расходов они относятся (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ):

— расходы по оплате стоимости товаров (за минусом «входного» НДС);

— «входной» НДС со стоимости покупных товаров;

— расходы, связанные с приобретением товаров;

— расходы, связанные с реализацией товаров.

При этом все ваши затраты должны соответствовать критериям, которые прописаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

Рассмотрим названные расходы более подробно, поскольку для каждой группы существует свой порядок учета.

 

13.1.2.1. СПИСЫВАЕМ СТОИМОСТЬ ТОВАРОВ

13.1.2.1.1. УСЛОВИЯ СПИСАНИЯ

 

Для того чтобы учесть в расходах затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи, помимо общих требований п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), необходимо выполнить следующие специальные условия:

1) налогоплательщик произвел оплату за товары (погасил свои обязательства перед поставщиком) (абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

2) налогоплательщик реализовал товары своим покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Напомним, что реализация — это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). По общему правилу право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними (ст. ст. 223, 224 ГК РФ).

 

Оба указанных условия должны выполняться одновременно, что следует из положений абз. 1 п. 2 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в их взаимосвязи. Это, в частности, означает, что списать на расходы стоимость реализованных покупателям товаров вы сможете не раньше, чем произведете оплату их стоимости поставщику (Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-11-11/06). Каких-либо иных условий для того, чтобы учесть стоимость покупных товаров в целях УСН, гл. 26.2 НК РФ не устанавливает.

Примечание

Дополнительно о том, какие обстоятельства не являются препятствием для признания в расходах стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, вы можете узнать в разделах:

— «Ситуация: Можно ли списать на расходы при УСН стоимость реализованных товаров до того, как от покупателей поступила оплата?»;

— «Ситуация: Можно ли учесть в расходах стоимость товаров, реализованных покупателям после перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы», если такие товары были приобретены и оплачены поставщику в предшествующем налоговом периоде, когда применялась «упрощенка» с объектом «доходы»?».

 

После того как товары реализованы покупателям и произведена оплата поставщикам, вы спишете их стоимость в том порядке (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), который закрепили в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом в Книге учета доходов и расходов вы отразите отдельно (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.24 НК РФ):

— стоимость товаров при их приобретении за вычетом «входного» НДС;

— «входной» НДС по реализованным товарам.

Примечание

Подробнее о порядке списания «входного» НДС со стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, читайте в разд. 13.1.2.3 «Списываем «входной» НДС».

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли списать на расходы при УСН стоимость реализованных товаров до того, как от покупателей поступила оплата?

 

«Упрощенцы» могут учесть в расходах стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, в момент их реализации независимо от того, оплатили их покупатели или нет. Необходимо только, чтобы сам налогоплательщик произвел оплату этих товаров своему поставщику (абз. 1 п. 2 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-11/36937, от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@)).

Данную позицию разделяет и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2010 N 808/10.

Ранее Минфин России также указывал, что в части признания расходов на оплату товаров, предназначенных для реализации, целесообразно учитывать упомянутое Постановление (Письма от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95 (направлено для сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@)).

До выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 контролирующие органы высказывали иную точку зрения. В своих разъяснениях они связывали момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю. По их мнению, необходимо, чтобы за реализованные товары вам поступила оплата. Данная позиция выражена в Письмах Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 N 03-11-09/205, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@.

Чиновники обосновывали свою точку зрения следующим образом. Расходы на покупку товаров признаются по мере их реализации. Фактический момент реализации определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Поскольку для организаций, работающих на УСН, датой получения доходов является день поступления оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то именно в этот момент и происходит реализация.

 

Например, организация «Альфа» 7 июня приобрела и оплатила партию пиломатериалов для последующей продажи. Часть этой партии по договору поставки 22 июня была отгружена организации «Бета». Оплата от организации «Бета» поступила в июле. Таким образом, расходы на приобретение соответствующей части пиломатериалов организация «Альфа» может учесть только в июле при поступлении оплаты.

 

Отметим, что до выхода указанного выше Постановления Президиума ВАС РФ в судебной практике не было единого подхода к решению данного вопроса. Некоторые суды и ранее полагали, что момент признания расходов зависит от даты реализации товара покупателю, и принимали решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2009 N А39-4425/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 N А10-2005/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-1204/10)).

В то же время другие суды поддерживали налоговые органы, связывая момент реализации товара с фактом поступления оплаты от покупателя (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.02.2010 N Ф03-100/2010, ФАС Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/14714-07).

Отметим, что теперь нижестоящие суды в аналогичных спорах, вероятнее всего, будут придерживаться позиции ВАС РФ.

Напомним, что при списании рассматриваемых затрат нужно не забывать общее правило их учета — расходы на покупку товаров должны быть фактически вами оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). См. также Письма Минфина России от 20.01.2010 N 03-11-11/06, ФНС России от 06.12.2010 N ШС-17-3/1908@, УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/075978@.

Списывать стоимость реализованных товаров вы должны в том порядке (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), который закреплен в вашей учетной политике для целей налогообложения. При этом в Книге учета доходов и расходов вы отразите отдельно (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.24 НК РФ):

— стоимость товаров при их приобретении за вычетом «входного» НДС;

— «входной» НДС по реализованным товарам.

Примечание

Подробнее о порядке списания на расходы «входного» НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, вы можете узнать в разд. 13.1.2.3 «Списываем «входной» НДС».

 

В заключение напомним, что затраты, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, учитываются для целей УСН отдельно от стоимости этих товаров.

Примечание

Подробнее об условиях списания расходов, связанных с приобретением и реализацией покупных товаров, вы можете узнать соответственно:

— в разд. 13.1.2.4 «Списываем расходы, связанные с приобретением товаров»;

— разд. 13.1.2.5 «Списываем расходы, связанные с реализацией товаров».

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах стоимость товаров, реализованных покупателям после перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы», если такие товары были приобретены и оплачены поставщику в предшествующем налоговом периоде, когда применялась «упрощенка» с объектом «доходы»?

 

Если налогоплательщик приобрел и оплатил товары в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы», а реализовал их покупателям после перехода на объект «доходы минус расходы», возникает вопрос: можно ли учесть стоимость таких товаров в расходах того периода, когда произошла их реализация?

Сразу ответим: да, это возможно (при условии, что также выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ)).

Основания для такого вывода следующие. Если вы применяете «упрощенку» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», то расходы по оплате стоимости покупных товаров вы списываете по мере их реализации покупателям согласно правилам пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Причем расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, на момент реализации вы вправе отразить в расходах стоимость тех товаров, которые ранее вы уже оплатили своим поставщикам. И даже если вы рассчитались с поставщиком в одном налоговом периоде, а товары, приобретенные у него, реализовали покупателям в следующем налоговом периоде, стоимость таких товаров относится на расходы периода их реализации.

Это правило применяется и в том случае, если товары были приобретены и оплачены налогоплательщиком в период применения «упрощенки» с объектом «доходы», а реализованы покупателям уже в следующем налоговом периоде после того, как он стал применять УСН с объектом «доходы минус расходы». Правила п. 4 ст. 346.17 НК РФ, касающиеся учета расходов, в данном случае не нарушаются.

Так же подходит к решению этого вопроса и Минфин России (Письмо от 31.12.2013 N 03-11-06/2/58778).

Списывать стоимость реализованных товаров вы должны в том порядке (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), который закреплен в вашей учетной политике для целей налогообложения. При этом в Книге учета доходов и расходов вы отразите отдельно (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, 346.24 НК РФ):

— стоимость товаров при их приобретении за вычетом «входного» НДС;

— «входной» НДС по реализованным товарам.

Примечание

Подробнее о порядке списания на расходы «входного» НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, вы можете узнать в разд. 13.1.2.3 «Списываем «входной» НДС».

 

В заключение напомним, что затраты, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, учитываются для целей УСН отдельно от стоимости товаров.

Примечание

Подробнее об условиях списания расходов, связанных с приобретением и реализацией покупных товаров, вы можете узнать соответственно:

— в разд. 13.1.2.4 «Списываем расходы, связанные с приобретением товаров»;

— разд. 13.1.2.5 «Списываем расходы, связанные с реализацией товаров».

 

СИТУАЦИЯ: Как учесть расходы по оплате излишков товаров, которые выявлены в ходе инвентаризации и в дальнейшем реализованы

 

По итогам инвентаризации могут быть выявлены излишки товаров, которые будут реализованы. Доходы от данной операции включаются в налоговую базу при УСН (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом отметим, что стоимость указанных излишков товаров также включается в состав доходов (п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, Письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18968, от 05.07.2011 N 03-11-11/109).

Возникает вопрос: учитывается ли в расходах стоимость излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации?

«Упрощенцы» применяют кассовый метод учета расходов и учитывают затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этой нормой предусмотрен учет в расходах затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поскольку в данном случае из-за отсутствия документов, подтверждающих оплату стоимости товаров, сумма затрат на их приобретение неизвестна, в расходах учитывается стоимость излишков, которые выявлены при инвентаризации. Признаются рассматриваемые расходы в момент реализации товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18968).

 

13.1.2.2. ПОРЯДОК СПИСАНИЯ

 

В гл. 26.2 НК РФ понятие стоимости товаров не раскрыто. Также нет отсылок и к нормам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, где даны правила ее формирования (ст. 320 НК РФ).

Очевидно, что стоимость товаров формирует их цена, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). Все иные расходы, которые вы понесли при покупке и последующей продаже, списываются отдельно. Поэтому в стоимость они не входят.

При формировании стоимости товара из его цены нужно исключить НДС, который вы уплатили поставщику. Налог списывается по отдельной статье расходов (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов сумма уплаченного налога отражается отдельной строкой (Письма Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

Примечание

Подробнее об учете НДС по приобретенным товарам вы можете узнать в разд. 13.1.2.3 «Списываем «входной» НДС».

 

Итак, давайте обратимся непосредственно к учету затрат на оплату купленных товаров. Списывать их можно одним из следующих методов (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

— по средней стоимости;

— по стоимости единицы товара.

Для разных групп товаров вы можете установить различные методы оценки. Минфин России это делать разрешает (Письмо от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616). Данное Письмо имеет отношение к оценке товаров при исчислении налога на прибыль, однако полагаем, что этими разъяснениями можно воспользоваться и при работе на УСН.

Выбранный метод вам следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание

Глава 26.2 НК РФ не содержит обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные нормы гл. 26.2 НК РФ предоставляют вам право выбора порядка учета определенных операций. Для реализации этого права вам и понадобится учетная политика. В ней вы можете прописать, какой способ учета вы выбрали для себя.

 

Порядок применения этих методов в Налоговом кодексе РФ не раскрыт. Но их общее описание содержится в правилах бухгалтерского учета — в п. п. 17 — 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Перечисленные выше способы оценки можно применять без проблем, только когда ваш объем реализации невелик. В частности, вы можете отследить по каждой единице (партии) товара соблюдение условий для учета расходов. Напомним, что таких условий два:

— товар оплачен поставщику;

— товар реализован.

В этом случае вам нужно будет вести регистры налогового учета и заносить в них такие сведения. Например, вы можете сформировать регистры «Товары полученные, но не оплаченные», «Товары полученные и оплаченные», «Регистр информации о движении приобретенных товаров». В последнем регистре можно предусмотреть отдельные графы, в которых будет отражена информация об оплате товаров поставщикам и получении оплаты от покупателей.

Если же ассортимент продукции и объем реализации велики и учет ведется в продажных ценах, применять указанные методы достаточно сложно. Например, это относится к предприятиям розничной торговли, где при продаже товаров пробивается чек ККТ на общую сумму без детализации покупок. В таких ситуациях трудно отследить соблюдение требований для включения покупной стоимости товаров в расходы.

На этот случай Минфин России выпустил специальные разъяснения, в которых предложил формулу расчета стоимости товаров для ее учета в расходах (Письмо от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94). Это Письмо было издано для переходного периода 2006 г., однако данный алгоритм расчета можно применять и сейчас.

 

13.1.2.2.1. МЕТОД ФИФО

 

По методу ФИФО в расходах вы учитываете стоимость тех товаров, которые приобрели ранее других. Если товары вы закупаете партиями, то сначала списываете товары из первой поступившей к вам партии, а при ее недостаточности — из партий, следующих за ней по порядку.

 

Например, организация «Альфа» 1 июля закупила для перепродажи и оплатила поставщику 30 жидкокристаллических мониторов по цене 6500 руб. за штуку (без НДС) — партия N 1. Затем в течение месяца было приобретено и оплачено 20 аналогичных мониторов по цене 6200 руб. за штуку (без НДС) — партия N 2. В том же месяце было реализовано 35 мониторов.

Бухгалтер организации «Альфа» спишет расходы на приобретение мониторов в следующем порядке:

— 30 мониторов по цене 6500 руб. из партии N 1 — 195 000 руб.;

— 5 мониторов по цене 6200 руб. из партии N 2 — 31 000 руб.

Таким образом, в июле в расходах бухгалтер организации «Альфа» учтет 226 000 руб. (195 000 руб. + 31 000 руб.).

 

Метод ФИФО выгодно применять в отношении тех товаров, цены на которые с течением времени снижаются либо поставщики предоставляют накопительные скидки. Тогда в первую очередь в расходы вы спишете стоимость товаров, которые куплены по более высокой цене.

 

13.1.2.2.2. МЕТОД ЛИФО (ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г.)

 

С 1 января 2015 г. исключен для целей применения УСН метод оценки товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) (п. 16 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Метод ЛИФО означал, что по мере реализации товаров в расходах учитывается стоимость тех из них, которые были закуплены позже остальных. А товары, поступившие ранее, должны были быть списаны в последнюю очередь. Таким образом, метод ЛИФО был прямо противоположен методу ФИФО.

 

Например, организация «Бета» 3 августа 2014 г. купила для последующей реализации 100 телефонных аппаратов Panasonic стоимостью 2000 руб. каждый (без НДС) — партия N 1. 25 августа того же года было приобретено еще 50 телефонных аппаратов по цене 2100 руб. за штуку (без НДС) — партия N 2. Все партии поставщику оплачены. В августе 2014 г. организация реализовала 130 телефонных аппаратов.

Бухгалтер организации «Бета» в августе 2014 г. списал расходы на закупку телефонных аппаратов в следующем порядке:

50 шт. по цене 2100 руб. из партии N 2 — 105 000 руб.;

80 шт. по цене по 2000 руб. из партии N 1 — 160 000 руб.

Итого в расходах в августе 2014 г. было учтено 265 000 руб. (105 000 руб. + 160 000 руб.).

 

Метод ЛИФО выгодно было применять в ситуациях, когда цены на товары росли. Поскольку сначала в расходы списывалась стоимость товаров, которые куплены дороже, расходы текущего периода снижали налогооблагаемую базу в большей мере.

 

13.1.2.2.3. СПИСАНИЕ ПО СТОИМОСТИ КАЖДОЙ ЕДИНИЦЫ

 

Этот метод подходит в том случае, если вы можете организовать учет по каждой единице товара. Тогда в расходы вы включаете стоимость именно той единицы, которая была продана. Обычно такой метод используют организации, которые торгуют уникальными, единичными товарами либо у которых небольшой ассортимент продукции.

 

Например, организация «Омега» торгует импортным оборудованием и учитывает покупные товары по стоимости каждой единицы. По договору поставки в августе организация приобрела для перепродажи и оплатила деревообрабатывающий станок стоимостью 900 000 руб. В сентябре станок был продан организации «Гамма» за 1 300 000 руб. Таким образом, в сентябре в расходах будет учтена стоимость приобретения станка в размере 900 000 руб.

 

13.1.2.2.4. СПИСАНИЕ ПО СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ

 

Учет расходов по методу средней стоимости может производиться в отношении товаров одной группы или вида. Расчет стоимости товаров, которую можно списать в расходы, следующий.

  1. Определяем среднюю стоимость группы (вида) товаров, приобретенных для реализации. Для этого их общую стоимость делим на их количество. В расчет принимаем стоимость и количество остатков товара на начало месяца плюс товары, поступившие в течение этого месяца.

При этом в расчете участвуют только те товары, которые оплачены поставщикам.

на27

  1. Определяем стоимость реализованных товаров, которую можно включить в расходы.

на26

ПРИМЕР

списания расходов по средней стоимости единицы товара

Ситуация

Организация «Альфа» в течение августа для последующей продажи закупила три партии настольных светильников разных видов:

— партия N 1 — 100 светильников стоимостью 800 руб. каждый (без НДС);

— партия N 2 — 80 светильников стоимостью 950 руб. каждый (без НДС);

— партия N 3 — 50 светильников стоимостью 1200 руб. каждый (без НДС).

Весь товар был оплачен поставщику в том же месяце.

На начало августа остатки светильников на складе организации «Альфа» составили 30 штук, общая стоимость которых — 23 500 руб. (без НДС).

За август организация «Альфа» реализовала 230 светильников разной стоимости.

Согласно учетной политике организации «Альфа» расходы списываются по методу оценки средней стоимости группы товаров.

 

Решение

Чтобы определить величину расходов организации «Альфа», которые можно списать в августе, надо рассчитать среднюю стоимость единицы товара.

Для этого рассчитаем следующие показатели:

1) стоимость поступивших товаров:

100 шт. x 800 руб. + 80 шт. x 950 руб. + 50 шт. x 1200 руб. = 216 000 руб.;

2) общую стоимость товаров:

23 500 руб. + 216 000 руб. = 239 500 руб.;

3) количество товаров на начало месяца плюс количество поступивших товаров:

30 шт. + (100 шт. + 80 шт. + 50 шт.) = 260 шт.

Таким образом, средняя стоимость единицы товара равна:

239 500 руб. / 260 шт. = 921 руб.

На основе средней стоимости единицы товара определим величину расходов, которые можно учесть в августе:

230 шт. x 921 руб. = 211 830 руб.

 

13.1.2.3. СПИСЫВАЕМ «ВХОДНОЙ» НДС

 

НДС, который вы уплатили поставщику за купленные у него товары, исключается из их стоимости. Поэтому учитывать его нужно отдельно (пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов налог будет проходить отдельной строкой (Письма Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

Чтобы включить НДС в расходы, вам нужно дождаться периода, в котором вы реализуете товары. Причем учесть налог можно лишь в той части, которая относится к проданным товарам. Таково мнение контролирующих органов (Письма Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@), от 23.08.2013 N 03-11-06/2/34691, ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1891).

 

Например, организация «Альфа» 3 августа приобрела партию офисных кресел общей стоимостью 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Товар в том же месяце был оплачен поставщику.

Предположим, что за август часть купленных кресел была реализована, оплата поступила полностью. Стоимость проданных кресел, которые организация «Альфа» учла в расходах, составила 60 000 руб.

Таким образом, на расходы августа можно отнести НДС в следующей сумме:

60 000 руб. x 18% = 10 800 руб.

 

13.1.2.4. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ТОВАРОВ

 

При закупке товара, предназначенного для дальнейшей реализации, у вас могут возникнуть дополнительные затраты на его приобретение. Например, расходы на доставку товара до вашего склада, на хранение, обслуживание и т.п.

Данные расходы вы вправе учесть при определении налоговой базы. Об этом прямо говорит пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Минфин России разрешает списывать такие затраты на дату их фактической оплаты, не дожидаясь реализации купленных товаров, в порядке абз. 6 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (Письмо от 08.09.2011 N 03-11-06/2/124). Иными словами, финансовое ведомство предлагает списывать расходы на приобретение по тем же правилам, что и расходы, связанные с реализацией товаров.

В то же время некоторые виды затрат (например, расходы по транспортировке товаров) могут быть отнесены к материальным расходам налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В этом случае их списание производится в момент их фактической оплаты в порядке пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (Письмо от 08.09.2011 N 03-11-06/2/124).

Если ваши затраты с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов, вы вправе самостоятельно решить, к какой именно группе их относить (п. 4 ст. 252 НК РФ). Сделанный выбор вам следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что ранее Минфин России высказывал противоположное мнение. Он пояснял, что расходы, связанные с приобретением товаров, должны списываться только после их реализации (Письма от 20.01.2010 N 03-11-11/06, от 25.12.2008 N 03-11-05/312).

 

13.1.2.5. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТОВАРОВ

 

При продаже покупных товаров у вас могут возникать связанные с этим сопутствующие расходы. Например, затраты на транспортировку, оценку, хранение, упаковку товаров и др.

Такие расходы вы можете учесть при расчете налога при УСН сразу после их фактической оплаты (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, абз. 6 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом не нужно дожидаться реализации купленных товаров. См. также Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59.

При учете данного вида расходов нужно принимать во внимание следующий момент. При продаже товаров зачастую требуется их доставка до склада покупателя. Если такую доставку выполняет сторонняя транспортная организация и ее оплачивает продавец товара, то у него могут возникнуть проблемы с учетом этих затрат.

Дело в том, что по общему правилу с момента сдачи товаров продавцом перевозчику право собственности на них переходит к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ). Поэтому, по мнению контролирующих органов, затраты у продавца не обоснованны. Ведь он оплачивает перевозку чужого имущества. Списать такие расходы можно, только если затраты на перевозку учтены в продажной цене товаров либо возмещаются покупателем. Такие разъяснения Минфин России давал в отношении учета расходов по налогу на прибыль (см. Письмо от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157). Однако налоговики используют их и при проверках «упрощенцев».

Если у вас сложилась подобная ситуация, вы можете подстраховаться, установив в договоре особый момент перехода права собственности на товар. Например, день передачи перевозчиком товаров покупателю.

 

13.2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

 

Налогоплательщики, которые занимаются производственной деятельностью и реализуют собственную продукцию, учитывают доходы и расходы в следующем порядке.

Выручка от реализации товаров собственного производства признается в соответствии с кассовым методом, т.е. по мере поступления оплаты за продукцию на ваши банковские счета или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку никаких особых требований в данном случае не установлено, сложностей у вас возникнуть не должно.

 

Примечание

Учет доходов от реализации товаров собственного производства аналогичен учету выручки от продажи покупных товаров. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.1.1 «Признаем доходы».

 

А вот учет расходов имеет свои особенности <2>. Ведь, как правило, у производственных компаний большой удельный вес составляют материальные затраты. Причем порядок их признания при УСН не столь прост.

———————————

<2> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы».

 

Все иные расходы (кроме материальных) отражаются в обычном порядке на основании соответствующих пунктов ст. 346.16 НК РФ. Некоторые из них были рассмотрены в иных разделах данного Практического пособия.

Поскольку процесс учета материальных расходов достаточно сложный, давайте в нем разберемся подробно.

 

13.2.1. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ

 

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные затраты включаются в состав расходов. При этом их перечень и правила списания непосредственно в гл. 26.2 НК РФ не установлены. Однако указано, что применяется порядок, предусмотренный для учета МПЗ по налогу на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Так, на основании гл. 25 НК РФ материальными расходами являются:

— затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на покупку комплектующих изделий и полуфабрикатов (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

— технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и др.

Перечень материальных расходов является открытым. А значит, в их составе вы можете учесть и другие затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией.

Порядок списания материальных расходов зависит от их вида.

Материальные расходы вы можете учесть единовременно в момент их оплаты или ввода имущества в эксплуатацию при условии оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

 

13.2.1.1. СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ

 

Сырье и материалы непосредственно входят в состав производимой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при ее изготовлении. Они могут быть закуплены вами у поставщиков или произведены самостоятельно.

Расходы на сырье и материалы списываются на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Положениями п. 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что данные расходы принимаются в порядке, который предусмотрен, в частности, п. 5 ст. 254 НК РФ. Из него следует, что в материальные расходы текущего месяца принимаются только затраты на сырье и материалы, отпущенные в производство. В связи с этим на практике возник вопрос, нужно ли для учета расходов на сырье и материалы дожидаться их списания в производство.

По мнению Минфина России, расходы на полученные и оприходованные сырье и материалы учитываются на дату их оплаты поставщику независимо от факта списания в производство. Датой оплаты в данном случае признается момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (Письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-11/30607, от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 27.10.2010 N 03-11-11/284, от 15.01.2010 N 03-11-06/2/2).

Аналогичный порядок финансовое ведомство предусматривает и для учета расходов на сырье и материалы, переданные на переработку сторонней организации (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/17871).

Еще раз отметим: по мнению Минфина России, данные расходы можно учесть, только если сырье и материалы получены и оприходованы (Письмо от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4).

Кроме того, в Письме от 01.04.2009 N 03-11-06/2/55 финансовое ведомство рассмотрело следующую ситуацию. Организации, выделенной в результате реорганизации, была передана по разделительному балансу кредиторская задолженность за полученное до реорганизации сырье. Однако само сырье данной организации передано не было. По мнению чиновников, в данном случае расходы по оплате кредиторской задолженности за сырье такая организация учесть не вправе. Это можно было сделать лишь при условии получения сырья.

Между тем такая позиция является спорной, поскольку не согласуется с кассовым методом учета доходов и расходов, который применяется при УСН. Получается, что признание расходов по кассовому методу обусловлено не только датой оплаты, но и фактом передачи сырья. Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит.

В то же время, если вы решите учесть в расходах стоимость сырья и материалов, не дожидаясь их получения, это повлечет споры с контролирующими органами.

 

13.2.1.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ СЫРЬЯ И МАТЕРИАЛОВ

 

По общему правилу стоимость сырья и материалов, которые вы закупили у поставщиков, складывается из фактических затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). В частности, в нее включаются:

— цена приобретения (без НДС и акцизов) <3>;

— стоимость невозвратной тары и упаковки <4>;

— ввозные таможенные пошлины и сборы;

— расходы на транспортировку сырья и материалов;

— комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением сырья и материалов.

———————————

<3> В судебной практике был пример определения стоимости сырья и материалов с включением в нее НДС. Это признал правомерным ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21.01.2009 N А19-3623/08-45-Ф02-7051/08. Суд пришел к выводу, что при списании расходов на сырье и материалы п. 2 ст. 254 НК РФ не применяется, поскольку специальным положением пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен учет расходов на уплату сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Однако заметим, что при этом вариант отдельного учета уплаченных сумм НДС суд не рассматривал.

<4> Стоимость возвратной тары, полученной от поставщика, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ). Несмотря на существование данной нормы, отметим, что в большинстве случаев возвратную тару покупатель не оплачивает.

на25

В то же время стоит заметить, что ввозные таможенные пошлины и комиссионное вознаграждение посредникам перечислены в ст. 346.16 НК РФ как самостоятельный вид расходов (пп. 11 и 24 п. 1).

Аналогичная ситуация может возникнуть и с другими затратами, для которых есть отдельная статья для списания. Как быть в этом случае?

 

Например, организация «Омега» занимается производством ювелирных изделий. Сырье (золото) для изготовления украшений компания покупает в банке. При этом банку уплачивается комиссия за зачисление драгметалла на обезличенный счет, а также за снятие его с металлического счета и фактическую выдачу. В каком порядке учитывать расходы на выплату комиссии банку: включать в стоимость сырья или списывать в качестве оплаты услуг банка на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?

 

У специалистов на этот счет мнения расходятся. Одни полагают, что расходы, для которых установлен свой порядок списания, не включаются в стоимость сырья и материалов и учитываются отдельно. Другие, напротив, отдают предпочтение правилам ст. 254 НК РФ и формируют стоимость МПЗ с учетом всех затрат. Третьи считают, что «упрощенец» сам должен определить, каким образом он будет списывать такие расходы.

К сожалению, разъяснений контролирующих органов по этому вопросу применительно к «упрощенке» нет. Поэтому решать его вам нужно самостоятельно. Безопаснее всего такие затраты учесть в стоимости сырья. Тогда вы спишете их по мере оплаты МПЗ. Кроме того, если вы ведете бухучет, то стоимость приобретения МПЗ в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать.

Затраты, которые формируют стоимость сырья и материалов, могут относиться к нескольким партиям поставок. В этом случае их нужно распределить пропорционально стоимости МПЗ.

 

Например, организация «Альфа» в августе закупила две партии древесины для производства офисной мебели. Стоимость приобретения составила:

— партия N 1 — 400 000 руб. (без НДС);

— партия N 2 — 600 000 руб. (без НДС).

Организация «Альфа» оплатила услуги транспортной компании по перевозке древесины в сумме 50 000 руб. (без НДС).

Сумма транспортных расходов, которые относятся к партии N 1, равна:

50 000 руб. x 400 000 руб. / (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 20 000 руб.

Сумма транспортных расходов, которые относятся к партии N 2, составила:

50 000 руб. x 600 000 руб. / (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 30 000 руб.

Таким образом, в стоимость партии N 1 организация «Альфа» включит транспортные расходы в сумме 20 000 руб., а в стоимость партии N 2 — в размере 30 000 руб.

 

Если сырье и материалы выявлены как излишки при инвентаризации либо получены при демонтаже, разборке, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, их стоимость вы определяете в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее о порядке определения стоимости сырья и материалов в указанном случае вы можете узнать в разд. 3.3.3.2 «Стоимость МПЗ, полученных при демонтаже, разборке, ремонте, техническом обслуживании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС или выявленных при инвентаризации» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

13.2.1.1.2. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ НА СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ

13.2.1.1.2.1. ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

 

С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов учитываются на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а точнее, в момент погашения долга перед поставщиком путем списания денег со счета налогоплательщика (выплаты из кассы) либо в момент погашения долга другим способом. Таким образом, больше не нужно дожидаться момента списания сырья и материалов в производство (п. 10 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ, Письма Минфина России от 15.01.2010 N 03-11-06/2/2, от 29.07.2009 N 03-11-06/2/137, от 08.07.2009 N 03-11-09/241).

Правила п. 2 ст. 346.17 НК РФ применяются и при переходе с УСН на общий режим. Сырье и материалы, приобретенные на «упрощенке», в налоговом учете необходимо отразить на дату оплаты, даже если в производство вы их передали после того, как сменили режим. Это не противоречит положениям пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Соответствующие разъяснения дает и Минфин России (Письмо от 21.10.2011 N 03-11-11/259).

 

Примечание

Минфин России указывает, что данные расходы учитываются при условии, если сырье и материалы получены и оприходованы (Письма от 01.04.2009 N 03-11-06/2/55, от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4).

Подробнее об этом читайте в разд. 13.2.1.1 «Сырье и материалы».

 

При введении в действие данного порядка возникал вопрос: как быть с затратами на сырье и материалы, которые приобретены и оплачены до 1 января 2009 г., но так и не переданы в производство до этой даты? Можно ли было в 2009 г. учесть их в расходах единовременно, руководствуясь новой редакцией пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ?

По этой проблеме существуют различные мнения. Отдельные специалисты утверждали, что такие затраты в 2009 г. нужно было списывать по правилам, которые действовали в момент приобретения сырья и материалов, т.е. по мере отпуска в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Обоснование такое: Закон N 155-ФЗ не предусмотрел для указанных затрат переходных положений.

Однако, на наш взгляд, полностью оплаченные до 1 января 2009 г. сырье и материалы вы могли учесть единовременно в I квартале 2009 г., не дожидаясь момента передачи в производство. Дело в том, что с 2009 г. действует лишь одно условие для списания таких затрат — это их оплата. В рассматриваемой ситуации на начало 2009 г. данное условие соблюдено. А иных требований действующее законодательство не содержит.

Минфин России в Письмах от 26.02.2010 N 03-11-06/2/22, от 19.05.2009 N 03-11-09/174, от 04.05.2009 N 03-11-11/75 высказал аналогичное мнение. С этим согласились и московские налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124173, от 13.11.2009 N 20-14/2/119391@).

 

Например, организация «Альфа» 1 декабря 2008 г. оплатила стоимость приобретенного сырья в размере 25 000 руб. Часть сырья на сумму 5000 руб. она передала в производство в декабре 2008 г. Данную сумму организация списала на расходы при исчислении налоговой базы за 2008 г. Остальную часть расходов (20 000 руб.) организация учла при исчислении налоговой базы по налогу за I квартал 2009 г., отразив их в Книге учета доходов и расходов на начало января 2009 г. При этом неважно, в каком периоде сырье передано в производство.

 

13.2.1.1.2.2. ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

 

До 2009 г. расходы на сырье и материалы в налоговом учете списывались при передаче таких МПЗ в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом величина расходов определялась одним из следующих методов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ):

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Примечание

Методы оценки стоимости сырья и материалов аналогичны методам оценки стоимости покупных товаров, которые подробно рассмотрены в разд. 13.1.2.2.1 — 13.1.2.2.4.

 

Выбранный вами метод нужно было закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Отметим, что в гл. 26.2 НК РФ не установлено обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные нормы предоставляют вам право выбора порядка учета определенных операций. Для реализации такого права вам и понадобится учетная политика. В ней можно прописать, какой способ учета конкретных операций вы избрали для себя.

Списание сырья и материалов в производство подтверждалось требованием-накладной или иным документом, установленным в вашей организации.

Кроме того, нужно было учитывать еще один важный момент. В конце месяца следовало проверять фактическое использование сырья и материалов в производственном процессе. Если на конец месяца у вас были остатки неиспользованных МПЗ, их стоимость исключалась из материальных расходов текущего месяца. Это правило, закрепленное в п. 5 ст. 254 НК РФ, должны были применять и плательщики налога при УСН (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/2/65).

Отметим также, что на момент списания стоимость сырья и материалов должна была быть оплачена поставщикам (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А вот дожидаться реализации готовой продукции и поступления оплаты от покупателей не требовалось (см. Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137).

 

13.2.1.1.3. СПИСЫВАЕМ «ВХОДНОЙ» НДС

 

Как мы упоминали выше, при формировании стоимости сырья и материалов из нее нужно исключить суммы НДС, уплаченные поставщику. Налог вы можете учесть в расходах отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому в Книге учета доходов и расходов вы отражаете его отдельной строкой.

 

Примечание

В судебной практике был пример определения стоимости сырья и материалов с включением в нее сумм НДС. Это признал правомерным ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21.01.2009 N А19-3623/08-45-Ф02-7051/08. Однако заметим, что при этом вариант отдельного учета уплаченных сумм НДС суд не рассматривал.

 

С 1 января 2009 г. вы можете списать НДС на дату его перечисления поставщику при оплате сырья и материалов (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 10 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).

А вот ранее включить НДС в расходы можно было только в том периоде, в котором вы учли затраты на приобретение МПЗ, т.е. при отпуске сырья и материалов в производство. Причем лишь в той его части, которая относилась к списанным МПЗ. Такие разъяснения даны Минфином России в Письмах от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209, от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135.

 

Например, организация «Альфа» в августе 2008 г. приобрела несколько партий ткани для пошива штор общей стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 18%). Оплата поставщику перечислена в том же месяце. Предположим, что за август 2008 г. организация списала в производство и учла в материальных расходах ткань на сумму 100 000 руб.

Таким образом, на расходы августа можно отнести НДС в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%).

 

Отметим, что не все специалисты согласны с таким мнением Минфина России. Они полагают, что НДС можно было учитывать на момент оплаты, не дожидаясь отпуска сырья и материалов в производство. Ведь пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на который ссылались чиновники, не указывает на период списания НДС. Поэтому расходы по его уплате отражаются в общем порядке — после фактического перечисления НДС поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

К сожалению, судебной практики в помощь налогоплательщику не сложилось. Поэтому, если вы не намерены спорить с налоговиками, до 2009 г. суммы НДС вам придется списывать методом, предложенным Минфином России.

 

13.2.1.2. ИНЫЕ МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

 

Помимо расходов на покупку (изготовление) сырья и материалов у вас могут возникать и другие материальные затраты, связанные с производством продукции. Их примерный перечень закреплен в ст. 254 НК РФ. Например, это могут быть расходы на приобретение топлива, оплату электричества и водоснабжения, покупку инструментов, приборов, спецодежды. Кроме того, в составе материальных расходов учитывается стоимость работ и услуг производственного характера (см. также Письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-11-06/2/165, от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48, УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/075976@, от 15.07.2011 N 16-15/069888@, от 16.12.2010 N 16-15/132482@).

При этом расходы на покупку имущества относятся к материальным, если оно не отвечает признакам основных средств (Письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-11-06/2/26056). Напомним, что основными средствами признается амортизируемое имущество стоимостью более 40 000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев (п. 4 ст. 346.16, ст. ст. 256, 257 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о том, какое имущество относится к основным средствам, вы можете узнать в разд. 12.1 «Что такое основные средства и НМА для целей формирования налоговой базы».

 

Часть материальных расходов вы можете учесть единовременно в момент их оплаты. Точнее — в день списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты их из кассы или погашения задолженности иным способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Например, как пояснил Минфин России в одном из своих писем, расходы на приобретение горюче-смазочных материалов признаются после их оплаты независимо от даты списания в производство (см. Письмо от 23.12.2009 N 03-11-09/413). А вот материальные расходы на покупку имущества, которое не относится к амортизируемому, учитывают по мере ввода его в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но также при условии перечисления оплаты.

В расходы вы включаете стоимость купленного имущества (работ или услуг) за минусом НДС, акцизов и стоимости возвратной тары (п. п. 2 и 3 ст. 254 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» занимается изготовлением молочной продукции. Для обеспечения санитарных условий организация закупила в августе партию форменной одежды — 60 халатов для работников производства на общую сумму 7080 руб. (включая НДС 18% — 1080 руб.). Оплата произведена платежным поручением 18 августа. Халаты введены в эксплуатацию 24 августа.

Работники обеспечены халатами в соответствии с Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам организаций пищевой, мясной и молочной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (Приложение к Приказу Минздравсоцразвития России от 31.12.2010 N 1247н).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на спецодежду включаются в состав материальных расходов. Расходы на покупку имущества, которое не является амортизируемым, учитываются по мере ввода его в эксплуатацию при условии его оплаты (абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в августе организация «Альфа» вправе включить в состав материальных расходов 6000 руб. (за минусом НДС) на покупку халатов. В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день передачи халатов в эксплуатацию — 24 августа.

При этом НДС в сумме 1080 руб. отражается отдельной строкой по дате его перечисления поставщику, т.е. 18 августа.

 

13.3. РЕАЛИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Реализация основных средств требует повышенного внимания со стороны бухгалтера. Дело в том, что в отдельных случаях гл. 26.2 НК РФ предусмотрены довольно сложные налоговые последствия. Такие моменты нужно знать и учитывать, чтобы избежать неверного исчисления налога и последующих претензий налоговых органов.

Как правило, с отражением доходов у плательщиков налога при УСН проблем не возникает. Доходы признаются в общем порядке на момент поступления оплаты в сумме полученной выручки (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Подробнее об учете доходов вы можете узнать в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

 

А вот с расходами ситуация иная.

Во-первых, на момент реализации уменьшать доходы на стоимость основных средств вы не можете. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131. Также вы не можете учесть расходы, связанные с реализацией ОС (Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174).

Во-вторых, в некоторых случаях при реализации основных средств нужно пересчитать уже учтенные расходы и сам налог, уплатить его и пени, подать уточненные налоговые декларации. Случаи такого перерасчета указаны в абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Они зависят от двух факторов:

— срока полезного использования основного средства;

— времени, которое прошло с момента учета расходов на покупку (создание) основного средства или с момента такого приобретения (создания).

Итак, пересчет требуется по основным средствам:

— срок полезного использования которых до 15 лет включительно, если вы реализовали их до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение (создание, изготовление);

— срок полезного использования которых свыше 15 лет, если вы реализовали их в течение 10 лет с момента приобретения (создания, изготовления).

Для наглядности случаи пересчета налоговой базы приведены в таблице.

Срок полезного использования ОС Момент реализации ОС
До 15 лет включительно В течение периода учета расходов и трех лет по его окончании
Более 15 лет В течение 10 лет с момента приобретения основного средства

 

Пересчет налога заключается в том, что за прошедшие периоды вы должны исключить расходы, которые уже учли по таким основным средствам. И вместо этого нужно начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Даже если на дату реализации основного средства вы сменили объект налогообложения по УСН на «доходы», то все равно должны пересчитать налог за те периоды, когда учли расходы на приобретение такого основного средства (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

 

Например, организация «Альфа», работающая на УСН, в марте 2012 г. приобрела оборудование — полировальный станок. Станок отнесен к основным средствам со сроком полезного использования 8 лет. Расходы на покупку были полностью учтены в 2012 г. В августе 2013 г. организация продала станок.

Поскольку с момента полного учета расходов не прошло трех лет, списанные расходы необходимо исключить из налоговой базы 2012 г. Вместо этого следует начислить амортизацию и включить ее сумму в состав расходов 2012 — 2013 гг.

Примечание

Подробно порядок проведения пересчета налоговой базы в таких случаях рассмотрен в разд. 12.3.1.3 «Реализуем (передаем) объект основных средств».

 

13.4. РЕАЛИЗАЦИЯ ИНОГО ИМУЩЕСТВА

 

Если вы реализовали имущество, которое не относится к рассмотренным выше видам, то доходы и расходы определяются следующим образом.

При продаже такое имущество нужно рассматривать как товар, даже если изначально оно для последующей реализации не предназначалось. Ведь согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, которое реализуется. Поэтому доходы от его реализации вы учитываете в общем порядке на дату поступления выручки от покупателя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Подробнее об учете доходов см. в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

 

В расходах вы можете отразить затраты, которые связаны с покупкой и реализацией имущества (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) <5>.

Например, при продаже ценных бумаг, которые ранее не были приобретены вами для реализации, они тем не менее признаются товаром. Полученные доходы вы можете уменьшить на покупную стоимость реализованных ценных бумаг на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письма Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/105, от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1-107).

Аналогичные разъяснения даны финансовым ведомством и в отношении ценных бумаг, приобретенных для дальнейшей реализации (Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-06/2/08, от 06.10.2009 N 03-11-06/2/201).

Однако, если затраты на приобретение имущества вы учли ранее (например, в материальных расходах), уменьшать полученный от продажи доход вы не вправе.

———————————

<5> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.

 

13.5. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

 

При реализации имущественных прав в доходы вы включаете сумму выручки, полученную от покупателя. При этом доходы признаются на дату поступления оплаты за переданные имущественные права на банковские счета (в кассу) или в день погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Примечание

Подробнее о порядке учета доходов читайте в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

 

В момент реализации полученные доходы вы не можете уменьшить на затраты по приобретению имущественных прав. Эти расходы в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Такую аргументацию приводит и Минфин России в Письмах от 09.12.2009 N 03-11-06/2/261, от 09.11.2009 N 03-11-06/2/238, от 04.12.2008 N 03-11-04/2/187.

Это не относится к случаям, когда указанные расходы вы вправе учесть изначально при приобретении. Например, в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы (пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Или в отношении права на использование программ для ЭВМ и баз данных, которое приобретается по лицензионному соглашению (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В том числе когда данное неисключительное право приобретается для последующей переуступки при условии, что такая возможность предусмотрена лицензионным договором (Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-11-06/2/70, от 28.04.2009 N 03-11-06/2/74).

 

Например, «упрощенцы», которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы», на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе включить в расходы свои затраты на приобретение комплекта бухгалтерской справочной системы (Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-11-06/2/103).

 

Также в отдельных ситуациях суды указывают, что затраты на приобретение имущественных прав можно включить в состав материальных расходов (см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007, 14.05.2007 N А41-К2-17795/06).

Кроме того, по вопросу продажи доли в уставном капитале существует разъяснение Минфина России. В Письме от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145 финансовое ведомство указало, что при продаже доли в пределах первоначального взноса доходы от такой продажи не учитываются. Если же доля реализуется по стоимости больше номинальной, в доход включается вся сумма, полученная от реализации, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ.

В арбитражной практике существует следующая позиция. «Упрощенным» налогом облагаются доходы в виде разницы между суммой, полученной от реализации доли, и величиной первоначального взноса учредителя (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 N А21-1886/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-733/2007(31736-А02-15), ФАС Центрального округа от 17.03.2008 N А54-993/2007-С18).

Примечание

Подробнее о том, как учесть в составе доходов суммы, полученные при реализации доли в уставном капитале, читайте в разд. 18.4 «Порядок налогообложения дохода участника (учредителя) организации при продаже доли в ее уставном капитале».

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code