12.3.1.3.1. КАК ПЕРЕСЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

В некоторых случаях, если вы решили реализовать (продать, обменять и т.п.) свой объект основных средств, вам потребуется пересчитать налоговую базу по «упрощенному» налогу. Сделать это необходимо с учетом положений гл. 25 НК РФ о начислении амортизации. Основание — абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Чтобы пересчитать налоговую базу, вам следует все ранее учтенные по основному средству затраты исключить из расходов. В частности, должны быть исключены затраты на его приобретение, сооружение, изготовление. Вместо них расходами вы признаете суммы начисленной по этому объекту амортизации за период его нахождения у вас (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16837).

Амортизация предполагает постепенное (помесячное) списание на расходы стоимости амортизируемого имущества. Она может начисляться двумя методами: линейным и нелинейным. Мы рекомендуем воспользоваться линейным методом.

Примечание

По правилам п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, какой метод начисления амортизации использовать: линейный или нелинейный. Линейный метод предполагает начисление амортизации по отдельному объекту имущества (ст. 259.1 НК РФ). При нелинейном методе амортизация начисляется по амортизационной группе в целом (ст. ст. 258, 259.2 НК РФ).

Однако на практике выполнить все условия гл. 25 НК РФ о нелинейном методе начисления амортизации при пересчете налоговой базы по УСН представляется крайне затруднительным. Подробнее об этом методе вы можете узнать в разд. 11.4.1.2 «Нелинейный метод начисления амортизации» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда вы реализовали данный объект (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). При этом ту часть стоимости основного средства, которая не была отнесена на расходы путем начисления амортизации, учесть для целей налогообложения УСН вы не сможете.

Примечание

Подробнее о порядке начисления амортизации вы можете узнать в гл. 11 «Амортизация имущества» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

ПРИМЕР

перерасчета налоговой базы по «упрощенному» налогу при использовании линейного метода начисления амортизации

Ситуация

Организация «Альфа» в марте 2012 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство — компьютер первоначальной стоимостью 44 000 руб. и сроком полезного использования 25 месяцев.

Организация учла расход в размере 44 000 руб. при расчете «упрощенного» налога за 2012 г. и включила его в налоговую базу на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г. равномерно по 11 000 руб. (44 000 руб. / 4).

11 января 2013 г. организация передала этот компьютер в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Таким образом, организации необходимо выполнить перерасчет налоговой базы за все отчетные периоды 2012 г., определить сумму авансового платежа, который следует доплатить по итогам 9 месяцев 2012 г. <7>, а также рассчитать и уплатить пени. Расчеты с бюджетом в части доплаты авансовых платежей и пеней организация произвела 11 января 2013 г.

———————————

<7> Налоговая база по УСН за отчетный период определяется нарастающим итогом с начала года (п. п. 3 и 4 ст. 346.21 НК РФ). Поэтому при расчете авансового платежа по итогам 9 месяцев будут учтены все корректировки налоговой базы, сделанные за этот период. Следовательно, доначислять и доплачивать авансовые платежи за I квартал и полугодие не требуется.

 

Кроме того, она должна пересчитать налоговую базу за год. Налог по итогам 2012 г., исчисленный с учетом корректировки, необходимо уплатить не позднее 1 апреля 2013 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

Амортизация будет начисляться линейным методом.

 

Решение

Организации «Альфа» необходимо сделать следующее.

 

Шаг первый.

Определить норму амортизации по приобретенному компьютеру. Она составит 4% (1/25 x 100%).

 

Шаг второй.

Рассчитать сумму амортизации за один месяц. Она равна 1760 руб. (4% x 44 000 руб.).

 

Шаг третий.

Рассчитать сумму амортизации за отчетные и налоговый периоды 2012 г. нарастающим итогом:

— I квартал — 0 руб.;

— полугодие — 5280 руб. (1760 руб. x 3 мес.);

— 9 месяцев — 10 560 руб. (1760 руб. x 6 мес.);

— календарный год — 15 840 руб. (1760 руб. x 9 мес.).

 

Шаг четвертый.

Скорректировать налоговую базу за отчетные и налоговый периоды 2012 г. Для этого затраты, учтенные по основному средству на конец отчетного периода (в сумме 11 000 руб. на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г.), исключаются из расходов, а расходами признаются суммы амортизации, начисленной за этот период. Таким образом, налоговая база будет увеличена:

— за I квартал — на 11 000 руб.;

— полугодие — на 16 720 руб. (11 000 руб. x 2 — 5280 руб.);

— 9 месяцев — на 22 440 руб. (11 000 руб. x 3 — 10 560 руб.);

— календарный год — на 28 160 руб. (11 000 руб. x 4 — 15 840 руб.).

 

Шаг пятый.

Исчислить и доплатить в бюджет сумму авансового платежа по налогу при УСН по итогам 9 месяцев 2012 г. в размере 3366 руб. (22 440 руб. x 15%).

 

Шаг шестой.

Исчислить и уплатить сумму пеней.

С какой суммы исчисляются пени За период <*> Расчет пеней <**>
1650 руб.

(11 000 руб. x 15%)

26.04.2012 — 25.07.2012 40,04 руб.

(1650 руб. x 8% x 1/300 x 91 дн.)

2508 руб.

(16 720 руб. x 15%)

с 26.07.2012 по 25.10.2012, в том числе 62,41 руб.

(33,44 руб. + 28,97 руб.)

26.07.2012 — 13.09.2012 33,44 руб.

(2508 руб. x 8% x 1/300 x 50 дн.)

14.09.2012 — 25.10.2012 28,97 руб.

(2508 руб. x 8,25% x 1/300 x 42 дн.)

3366 руб.

(22 440 руб. x 15%)

с 26.10.2012 по 11.01.2013 72,20 руб.

(3366 руб. x 8,25% x 1/300 x 78 дн.)

Итого 174,65 руб.

(40,04 руб. + 62,41 руб. + 72,20 руб.)

———————————

<*> Пени исчисляются с сумм авансовых платежей, доначисленных вами в результате корректировки налоговой базы.

Напомним, что авансовые платежи по налогу при УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Следовательно, пени вы будете начислять на сумму доначисленного авансового платежа за каждый день просрочки начиная с 26-го числа указанного выше месяца.

Поскольку налоговая база по «упрощенному» налогу рассчитывается нарастающим итогом, то последний день начисления пеней по каждому доначисленному авансовому платежу — это окончательная дата уплаты следующего авансового платежа. Если пени начисляются на доначисленную сумму авансового платежа за 9 месяцев, то днем окончания их начисления будет последний день уплаты налога по итогам налогового периода. При этом начисление пеней в любом случае прекращается на дату полной уплаты недоимки по авансовым платежам.

Что касается срока уплаты налога, то организации платят его не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Следовательно, у организации «Альфа» есть возможность уплатить сумму налога с учетом пересчета в указанный срок, избежав при этом начисления пеней.

<**> Пени за каждый день просрочки рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК РФ). В рассматриваемом периоде действовали следующие ставки рефинансирования:

— с 26 декабря 2011 г. по 13 сентября 2012 г. — 8% (Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У);

— с 14 сентября 2012 г. — 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У).

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.

 

12.3.1.3.2. МОЖНО ЛИ УМЕНЬШИТЬ ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА НА ЕГО ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ?

 

На практике возникают ситуации, когда организации и индивидуальные предприниматели реализуют объекты основных средств до истечения трех либо десяти лет с момента учета расходов (в зависимости от срока полезного использования) на их приобретение. В таком случае «упрощенцу» следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основным средством с учетом положений гл. 25 НК РФ. При этом не имеет значения, что имущество было приобретено в период применения УСН или до перехода на спецрежим (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим, что в гл. 25 НК РФ установлена норма, в соответствии с которой доходы от реализации основного средства можно уменьшить на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако применение данной нормы налогоплательщиками, применяющими УСН, является спорным вопросом.

Контролирующие органы занимают позицию, согласно которой уменьшение доходов налогоплательщика (как организации, так и индивидуального предпринимателя) от реализации основных средств на их остаточную стоимость ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. Подобные разъяснения чиновники дают в отношении ОС, приобретенных в период применения УСН, а также в отношении имущества, приобретенного до перехода на «упрощенку» (Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-11-11/70, от 04.02.2013 N 03-11-11/50, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105, от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9, от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56403@).

Судебная практика по рассмотрению данной категории дел неоднозначна.

Некоторые суды полагают, что налогоплательщик вправе применить пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ и уменьшить доходы от реализации объекта основных средств на его остаточную стоимость (Постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12, от 22.08.2012 N Ф09-7690/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.10.2008 N 13621/08)).

Однако другие судьи придерживаются противоположного мнения (Постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А57-181/06-7). Они указывают, что перечень расходов, учитываемых при исчислении «упрощенного» налога, является исчерпывающим. Остаточная стоимость реализованных налогоплательщиком объектов основных средств в него не входит.

Таким образом, если вы уменьшите доходы от реализации основного средства на его остаточную стоимость, это может повлечь споры с контролирующими органами. Отстаивать свою точку зрения вам, скорее всего, придется в суде.

 

12.3.2. РАСХОДЫ НА НМА

12.3.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ НМА

 

Если вы приобрели (создали) объект НМА в период применения «упрощенки», то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Основанием служит абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Хотя индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут, они все равно определяют стоимость своих НМА по правилам бухучета. Каких-либо исключений для них в ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

 

12.3.2.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ НМА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

 

Порядок бухгалтерского учета НМА регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 первоначальной стоимостью НМА признается сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.

При этом первоначальная стоимость НМА определяется по-разному в зависимости от того, в какой форме вы исполнили свои обязательства по оплате:

— денежными средствами;

— иным образом.

Так, в первоначальную стоимость НМА, приобретенных за плату, включаются (п. 8 ПБУ 14/2007):

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

— вознаграждения посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен НМА;

— плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Если вы создаете НМА собственными силами, то помимо приведенных сумм в его первоначальную стоимость включаются суммы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007:

— суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

— расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

— отчисления на социальные нужды;

— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

— иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА (п. 10 ПБУ 14/2007):

— возмещаемые суммы налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ);

— общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов);

— затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в предшествовавших отчетных периодах, которые признаны прочими доходами и расходами.

Не являются расходами на приобретение, создание НМА расходы по полученным займам и кредитам, кроме случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

 

Обратите внимание!

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении нематериальных активов лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные им продавцами, учитываются в стоимости НМА.

Поскольку «упрощенцы» не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), «входной» НДС включается в первоначальную стоимость приобретенного объекта нематериальных активов.

 

Например, организация «Гамма» приобрела исключительное право на товарный знак по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак, осуществив следующие расходы:

— 10 000 руб. — пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак;

— 1500 руб. — пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и свидетельство на товарный знак;

— 47 200 руб. (включая НДС 7200 руб.) — плата правообладателю за исключительные права на товарный знак.

Следовательно, первоначальная стоимость НМА составила 58 700 руб. (10 000 руб. + 1500 руб. + 47 200 руб.).

 

Когда вы приобретаете НМА по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, то его первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 14/2007).

 

12.3.2.2. УЧИТЫВАЕМ РАСХОДЫ НА НМА

 

Чтобы начать учитывать расходы на приобретение (создание) объекта НМА, необходимо одновременно соблюсти следующие условия:

— принять этот объект к бухгалтерскому учету (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

— оплатить расходы по НМА (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

 

Например, в январе организация-«упрощенец» приобрела и приняла к бухучету нематериальный актив (исключительные права на товарный знак), а оплатила его в мае. Затраты на приобретение НМА организация начнет учитывать при определении налоговой базы по налогу при УСН со II квартала года.

 

Что касается порядка учета расходов на приобретение (самостоятельное создание) НМА, то они принимаются в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями, а отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

 

ПРИМЕР

включения в расходы стоимости приобретенного НМА

Ситуация

Организация «Альфа» в марте 2013 г. приобрела и оплатила исключительные права на товарный знак (по договору об отчуждении исключительного права на товарный знак). В мае организация приняла данный НМА к бухгалтерскому учету. Расходы на его приобретение составили 90 000 руб. (с учетом НДС), включая:

— 13 500 руб. — пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак;

— 2050 руб. — пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков и свидетельство на товарный знак;

— 74 450 руб. (в том числе НДС) — плата правообладателю за исключительные права на товарный знак.

Срок полезного использования НМА составляет 4 года.

Организация будет начислять амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом.

 

Решение

Организация «Альфа» при исчислении «упрощенного» налога в 2013 г. полностью учтет в расходах стоимость НМА. Данную сумму организация включит в налоговую базу равными долями по 30 000 руб. (90 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.

В бухгалтерском учете приобретение и списание на расходы НМА в виде товарного знака отражается следующим образом.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Уплачена пошлина за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак 76-пш

<*>

51 13 500 Выписка банка по расчетному счету
Уплачена пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков 76-пш 51 2050 Выписка банка по расчетному счету
Уплаченные пошлины отражены в составе вложений во внеоборотные активы

(13 500 + 2050)

08-5 76-пш 15 550 Бухгалтерская справка
Расходы на приобретение НМА отражены в составе вложений во внеоборотные активы 08-5 60 74 450 Зарегистрированный договор об уступке товарного знака
Произведены расчеты по договору об уступке товарного знака 60 51 74 450 Выписка банка по расчетному счету
Принят к учету НМА

(74 450 + 13 500 + 2050)

04 08-5 90 000 Карточка учета нематериальных активов
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету
Начислена амортизация по НМА

(90 000 / 4 / 12)

44 05 1875 Бухгалтерская справка-расчет

———————————

<*> 76-пш — обозначение субсчета «Расчеты по уплате пошлины».

Как и по основным средствам, при частичной оплате объекта НМА затраты по нему включаются в расходы равномерно в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Предположим, что организация «Бета» в марте 2013 г. приобрела объект НМА за 90 000 руб. с условием о рассрочке платежа. Оплачивать его стоимость она будет по графику:

1 апреля 2013 г. — 30 000 руб.;

1 июля 2013 г. — 20 000 руб.;

1 октября 2013 г. — 20 000 руб.;

9 января 2014 г. — 20 000 руб.

Организация «Бета» при исчислении «упрощенного» налога в 2013 г. учтет в расходах только оплаченную часть стоимости объекта НМА в размере 70 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.). Часть стоимости в размере 20 000 руб. она сможет учесть после ее оплаты 9 января 2014 г.

Включать в расходы указанные суммы организация «Бета» будет в следующем порядке:

— 30 000 руб. будут учтены равными долями по 10 000 руб. (30 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

— 20 000 руб., оплаченные 2 июля 2012 г., будут учтены равными долями по 10 000 руб. (20 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

— 20 000 руб., оплаченные 1 октября 2012 г., будут учтены на 31 декабря 2013 г.;

— 20 000 руб., оплаченные 11 января 2013 г., будут учтены равными долями по 5000 руб. (20 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2014 г.

 

12.3.2.3. РЕАЛИЗУЕМ (ПЕРЕДАЕМ) НМА

 

Возможно, что вы решите продать (обменять на что-либо), передать безвозмездно свой нематериальный актив или, к примеру, передать его в качестве вклада в уставный капитал организации.

Помните — это может повлечь налоговые последствия, которые потребуют корректировки уплаченных ранее сумм налога при УСН.

Чтобы все сделать правильно, вам в первую очередь необходимо посмотреть, какой срок полезного использования установлен для НМА (до 15 лет включительно или более 15 лет) и сколько лет прошло с того момента, как вы учли по нему расходы (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <8>.

———————————

<8> Налоговый кодекс РФ не уточняет, какую дату (начала или окончания списания затрат) следует считать моментом учета расходов. Существующие разъяснения Минфина России косвенно подтверждают, что моментом учета расходов является дата начала их списания (Письмо от 30.06.2009 N 03-11-06/2/113). Полагаем, что контролирующие органы будут придерживаться этой точки зрения.

 

Абзац 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установил, что если вы реализуете (передаете) НМА, имеющий срок полезного использования не более 15 лет, до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение (создание), то вам придется:

— во-первых, пересчитать налоговую базу по «упрощенному» налогу (с учетом положений гл. 25 НК РФ) за весь период пользования НМА с момента его учета в расходах до даты реализации (передачи);

— во-вторых, уплатить дополнительную сумму налога и пени.

И наоборот, если три года уже истекло, то вам ничего этого делать не нужно.

В случае продажи (передачи) вами НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет действует правило 10 лет.

Если с момента приобретения (создания) НМА 10 лет еще не прошло, вам нужно пересчитать налоговую базу по налогу при УСН, уплатить налог и пени (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

О том, как пересчитать налоговую базу по «упрощенному» налогу, вы узнаете в разд. 12.3.1.3.1 «Как пересчитать налоговую базу».

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code