ГЛАВА 12. РАСХОДЫ НА ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА

Если вы применяете «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», то учесть расходы на основные средства и нематериальные активы вы не сможете.

А вот если объектом налогообложения для вас являются доходы минус расходы, то эти расходы уменьшат вашу налоговую базу по «упрощенному» налогу и, соответственно, его величину.

Что же такое основные средства и нематериальные активы? Какие расходы по ним можно учесть и как это сделать? Попробуем разобраться.

 

Примечание

В настоящей главе мы не рассматриваем вопросы учета расходов на ремонт основных средств. Они проанализированы в гл. 14 «Расходы на ремонт основных средств».

 

12.1. ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 

Для целей УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Определения основных средств и нематериальных активов вы найдете в п. п. 1 и 3 ст. 257 данной главы НК РФ. Приведем их.

Основные средства — это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

 

Например, основным средством может стать здание, в котором располагается ваша организация, компьютер, используемый при осуществлении коммерческой деятельности. То есть это имущество, используя которое, в конечном итоге вы получаете прибыль. Главное, чтобы стоимость его была более 40 000 руб.

 

Нематериальные активы — это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Однако признать результат интеллектуальной деятельности (иной объект интеллектуальной собственности) или исключительные права на него в качестве НМА вы сможете, только если одновременно соблюдаются два условия (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первое — данное имущество должно приносить вам экономические выгоды (доход).

Второе — у вас должны быть в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и (или) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Это могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

В п. 3 ст. 257 НК РФ приведен перечень НМА, который является открытым. Среди них, к примеру, исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

В частности, затраты на создание web-сайта также могут относиться к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) нематериальных активов (Письмо Минфина России от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136).

 

Обратите внимание!

К нематериальным активам не относятся (абз. 13, 14 и 15 п. 3 ст. 257 НК РФ):

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

 

Итак, мы разобрались, что представляют собой основные средства и НМА.

Однако напомним, что в расходах могут учитываться только те из них, которые:

1) используются при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

2) признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

 

Примечание

О том, что такое амортизируемое имущество, вы узнаете из разд. 11.1 «Что относится к амортизируемому имуществу» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Оба эти условия должны выполняться в совокупности. Так, например, земельный участок не признается основным средством, даже если он используется в производственной деятельности и его стоимость более 40 000 руб. Ведь земля не подлежит амортизации в силу п. 2 ст. 256 НК РФ. Поэтому стоимость приобретаемого земельного участка в расходах не учитывается. Это отмечает и Минфин России в Письмах от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36.

 

12.2. ВИДЫ РАСХОДОВ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ И НМА

 

Затраты по основным средствам разделим на две группы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

— те, которые связаны с приобретением (сооружением, изготовлением) основных средств;

— те, которые понесены при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении уже имеющихся основных средств.

Характеристику работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению мы привели в таблице.

 

Вид работ Характеристика проводимых работ
1. Достройка, дооборудование, модернизация объекта ОС <*> Работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ)
2. Реконструкция ОС <*> Переустройство существующих ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ)
3. Техническое перевооружение ОС <*> Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абз. 4 п. 2 ст. 257 НК РФ)

———————————

<*> Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основного средства определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. Основанием служит п. 4 ст. 346.16 НК РФ.

 

Затраты по нематериальным активам — это расходы, которые вы осуществили, приобретая НМА или создавая его самостоятельно.

 

12.3. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ

 

Так как же отнести на расходы затраты по основным средствам и НМА?

Все зависит от того, когда у вас появилось это имущество:

— до перехода на «упрощенку» с иных режимов;

— в период применения УСН.

Если вы приобрели основное средство и (или) НМА до того, как стали «упрощенцем», то сначала вам нужно определить его остаточную стоимость на момент перехода.

Примечание

О том, как определить остаточную стоимость основного средства или НМА при переходе на УСН с общей системы налогообложения, с режимов налогообложения в виде ЕНВД и ЕСХН, читайте в разд. 11.1.2 «Как «перевести» на УСН основные средства и НМА», разд. 11.2.3 «Основные средства и НМА» и разд. 11.3.2 «Основные средства и НМА».

 

Определив значение остаточной стоимости, вы учтете ее в расходах, находясь на «упрощенке».

 

Примечание

О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 «Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА».

 

Вы также можете купить, построить, изготовить основное средство, приобрести или создать своими силами НМА, уже находясь на «упрощенке».

О том, как учесть расходы по указанному имуществу в этих случаях, мы расскажем ниже.

 

12.3.1. РАСХОДЫ НА ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

12.3.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Если объект основных средств приобретен (сооружен, изготовлен) вами в период применения «упрощенки», то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Основание — абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Несмотря на то что индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут, они все равно должны определять стоимость своих основных средств по правилам бухучета. Никаких исключений для них ст. 346.16 НК РФ не делает.

 

12.3.1.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ПРАВИЛАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно данному порядку первоначальная стоимость основных средств определяется по-разному в зависимости от того, в какой форме вы понесли затраты:

— денежными средствами;

— исполнили свои обязательства по оплате иным образом.

Так, первоначальная стоимость ОС, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). На это указано в п. 8 ПБУ 6/01.

Такими затратами являются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку ОС и приведение его в состояние, пригодное для использования;

— суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением ОС;

— вознаграждения посреднической организации, через которую приобретено ОС;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.

Например, при строительстве объекта основных средств в его первоначальную стоимость могут включаться стоимость материалов и затраты на оплату труда работников, если они непосредственно задействованы в создании основного средства. Такие пояснения содержит Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65.

По мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, в первоначальную стоимость объекта строительства следует включить и расходы по арендной плате за земельный участок, полученный налогоплательщиком под застройку (Постановление от 20.01.2010 N А10-3231/2009).

 

В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основного средства не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС).

 

Обратите внимание!

«Упрощенцы» не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ) <1>. Поэтому при приобретении (ввозе <2>) объектов основных средств предъявленные продавцами суммы НДС, а также «ввозной» НДС они учитывают в стоимости таких объектов (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

———————————

<1> За исключением «ввозного» НДС, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

<2> Речь идет о ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. К иным территориям относятся искусственные острова, установки и сооружения, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии со своим законодательством и нормами международного права (п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 3 ст. 5, гл. IV Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации»).

 

Например, организация «Бета» приобрела оборудование, требующее монтажа, за 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Доставка и монтаж оборудования осуществлены с привлечением сторонних организаций, стоимость услуг которых в совокупности составила 47 200 руб. (с учетом НДС 7200 руб.).

Первоначальная стоимость приобретенного оборудования составила 236 000 руб. (188 800 руб. + 47 200 руб.).

 

Если основное средство вы получили по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то первоначальной стоимостью данного объекта признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 6/01).

 

12.3.1.1.2. ЗАТРАТЫ НА ДОСТРОЙКУ, ДООБОРУДОВАНИЕ, РЕКОНСТРУКЦИЮ, МОДЕРНИЗАЦИЮ, ТЕХНИЧЕСКОЕ ПЕРЕВООРУЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Пункт 4 ст. 346.16 НК РФ установил, что к основным средствам в целях УСН относятся только те из них, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. При этом расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Поэтому затраты, которые вы понесли при проведении указанных работ, должны учитываться в том же порядке, что и расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, т.е. по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34289, от 24.06.2013 N 03-11-11/23684, от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135873).

В аналогичном порядке учитываются расходы, если рассматриваемые работы были начаты в налоговом периоде, в котором налогоплательщик находился на УСН с объектом «доходы», а завершены в период применения УСН с объектом «доходы минус расходы» (Письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34289).

 

12.3.1.2. УЧИТЫВАЕМ РАСХОДЫ НА ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО

 

Чтобы отразить в расходах затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, необходимо выполнить ряд условий.

  1. Основное средство должно быть введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и фактически использоваться в предпринимательской деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поэтому, если имущество вы оплатили в одном налоговом периоде, а использовать его стали в следующем периоде, расходы вы сможете списать в том году, когда ввели объект в эксплуатацию. Данное правило действует и в тех случаях, когда основное средство вы оплатили в период применения УСН с объектом «доходы», а использовать его стали уже после перехода на «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы». Это разъяснил Минфин России в Письмах от 24.07.2013 N 03-11-11/29209, от 25.02.2013 N 03-11-11/81, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170.

  1. Затраты по основному средству должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
  2. Если права на имущество, являющееся объектом основных средств, подлежат государственной регистрации, необходимо документально подтвердить факт подачи документов для регистрации прав на объект основных средств (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <3>. До этого учесть затраты на приобретение объекта основных средств вы не вправе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 N А42-4274/2009).

———————————

<3> То есть у вас на руках должна быть расписка территориального органа Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) о получении документов с указанием даты их представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

 

Напомним, что государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество (п. 1 ст. 8.1, ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

 

Обратите внимание!

Данное правило не применяется к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 31 января 1998 г. (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Чтобы признать расходы по ним, достаточно факта ввода объектов ОС в эксплуатацию и факта оплаты расходов.

 

  1. Расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 3.6 «Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

 

Перечисленные выше условия признания расходов на основное средство отражены также в Письмах Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49385, от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65, ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 27.02.2010 N 3-2-11/6@. Если вы их выполнили, можете учитывать затраты на основные средства в расходах. Соблюдение каких-либо иных требований законодательством не предусмотрено. Это отмечают и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2011 N А25-433/2011, ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2438-09).

Так, например, учет расходов на основные средства не зависит от того, за счет каких средств они оплачены — собственных или заемных. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2.

Теперь осталось определить порядок их списания.

Итак, расходы по основным средствам нужно учитывать в течение налогового периода равномерно и признавать на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391 (п. 2), от 20.08.2009 N 03-11-06/2/156, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6@).

 

Например, организация «Альфа», применяющая УСН, в текущем налоговом периоде приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС). Объект был принят на учет в феврале, а оплачен в апреле этого же года.

Организация «Альфа» при исчислении «упрощенного» налога полностью спишет на расходы стоимость основного средства в текущем году. При расчете налоговой базы эту сумму организация учтет равными долями по 40 000 руб. (120 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

 

Если вы оплачиваете основное средство в рассрочку (частями), то затраты включаются в расходы равномерно в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письма от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287).

 

Предположим, что организация «Бета» в марте 2013 г. купила производственное оборудование стоимостью 370 000 руб. с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Оплачивать его она будет по графику:

2 апреля 2013 г. — 150 000 руб.;

2 июля 2013 г. — 120 000 руб.;

1 октября 2013 г. — 60 000 руб.;

10 января 2014 г. — 40 000 руб.

Организация «Бета» при исчислении «упрощенного» налога в 2013 г. учтет в расходах только оплаченную часть стоимости основного средства в размере 330 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб.). Часть стоимости в размере 40 000 руб. она сможет учесть после ее оплаты 10 января 2014 г.

Включать в расходы указанные суммы организация «Бета» будет в следующем порядке:

— 150 000 руб. — равными долями по 50 000 руб. (150 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

— 120 000 руб. — равными долями по 60 000 руб. (120 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

— 60 000 руб. — на 31 декабря 2013 г.;

— 40 000 руб. — равными долями по 10 000 руб. (40 000 руб. /4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2014 г.

 

В заключение добавим, что основное средство может быть приобретено налогоплательщиком с рассрочкой платежа в период применения им УСН с объектом «доходы». Впоследствии он может сменить объект налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы». В данном случае после перехода на другой объект налогообложения налогоплательщик вправе будет учесть в расходах часть стоимости основного средства, оплачиваемой после смены объекта (Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560).

 

СИТУАЦИЯ: Как учесть в расходах (списать) затраты на приобретение (строительство, сооружение, изготовление) основного средства, если до конца налогового периода (календарного года) налогоплательщик перешел с УСН на общий режим налогообложения

 

Налогоплательщик приобрел основное средство в период применения УСН, однако до конца календарного года, в котором оно было куплено, перешел на другой режим налогообложения (например, из-за нарушения условий применения «упрощенки»). Как в таком случае списывать затраты на покупку? Ведь на момент перехода налогоплательщика на ОСН стоимость приобретенного имущества будет перенесена на расходы не полностью (пп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

По мнению Минфина России, в этой ситуации поступать необходимо следующим образом (Письмо от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34). На конец последнего отчетного периода, в котором вы вправе были применять «упрощенку», в составе расходов по УСН вы учитываете часть стоимости основного средства, определенную по правилам абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Часть стоимости, которая на расходы по УСН не была перенесена, вы отражаете в налоговом учете на дату перехода на ОСН как остаточную стоимость этого имущества. Далее списание происходит по правилам гл. 25 НК РФ.

По нашему мнению, такой подход является обоснованным и не должен вызывать возражений у налоговых органов.

Отметим, что ранее финансовое ведомство давало иные разъяснения. Так, в Письме от 24.04.2008 N 03-11-05/102 Минфин России указал, что затраты на приобретение основного средства можно в полном объеме списывать на расходы по УСН в том отчетном периоде, который предшествовал переходу на общий режим налогообложения. Однако такой вывод был сделан без учета требований абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ о том, что затраты на основные средства принимаются в течение налогового периода равномерно. А значит, если вы последуете данному подходу, это может привести к спору с налоговыми органами.

 

СИТУАЦИЯ: В каких случаях проценты по займам (кредитам), использованным на приобретение, сооружение, строительство основных средств, могут быть включены в их первоначальную стоимость

 

По общему правилу проценты по полученным кредитам и займам «упрощенец» должен признавать в расходах в течение всего срока действия кредитного договора (ст. 269, пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

 

Примечание

По смыслу ст. 269 НК РФ к долговым обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, а также заимствования в иной форме.

Подробнее о порядке учета процентов по займам читайте в гл. 19 «Проценты по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Однако в некоторых случаях проценты по займу (кредиту) можно включить в первоначальную стоимость основного средства, созданного или приобретенного в период применения УСН. Напомним, что стоимость таких объектов полностью списывается на расходы налогового периода, в котором они введены в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Дело в том, что первоначальная стоимость основного средства, созданного или приобретенного после перехода на «упрощенку», формируется по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н). А в бухгалтерском учете проценты по займам включаются в стоимость основных средств, если одновременно выполняются следующие условия.

  1. Основное средство является инвестиционным активом (п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Объект признается инвестиционным активом, если в отношении него одновременно выполняются два условия (п. 7 ПБУ 15/2008):

— подготовка объекта к использованию требует длительного времени;

— приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Отметим, что конкретных сроков, которые следовало бы считать «длительными», или сумм расходов, которые могут быть признаны «существенными», ПБУ 15/2008 не устанавливает. Вам нужно разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.

  1. Инвестиционный актив создается (приобретается) за счет заемных или кредитных средств.

По правилам бухгалтерского учета к получению займа (кредита) приравниваются выдача векселя, выпуск и продажа облигаций, оплата товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита <4> (п. 1 ПБУ 15/2008).

———————————

<4> Коммерческий кредит может быть предоставлен, в частности, в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

 

Возможно, что на приобретение (создание) инвестиционного актива израсходована часть займа, который был предоставлен на цели, не связанные с таким созданием (приобретением). В этом случае проценты включаются в первоначальную стоимость не в полной сумме, а пропорционально доле заемных средств, затраченных на создание (приобретение) актива (п. 14 ПБУ 15/2008).

  1. Ведутся работы по приобретению (созданию) инвестиционного актива, и он еще не введен в эксплуатацию (п. п. 9 — 13 ПБУ 15/2008).

В первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются суммы процентов, уплаченные заимодавцу (кредитору):

— после того, как объект введен в эксплуатацию (п. 12 ПБУ 15/2008);

— после того, как актив стал использоваться для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, даже если его создание (приобретение) не окончено (п. 13 ПБУ 15/2008);

— в период, когда создание (приобретение) объекта было приостановлено (п. 11 ПБУ 15/2008).

Таким образом, если все перечисленные условия выполняются, то проценты, выплаченные до момента введения основного средства в эксплуатацию, вы должны учитывать в его первоначальной стоимости. Суммы процентов, которые на стоимость объекта основных средств не переносятся, списываются на расходы в общем порядке (ст. 269 НК РФ, абз. 1 п. 7 ПБУ 15/2008).

 

Примечание

Существуют разъяснения Минфина России, из которых можно сделать вывод о том, что проценты за рассрочку платежа при покупке основного средства в любом случае должны полностью включаться в его стоимость (Письма от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182). При этом финансовое ведомство ссылается на абз. 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Однако эта норма устанавливает общие принципы учета имущества. А порядок включения в первоначальную стоимость основного средства процентов по кредитам регулируется специальными нормами п. п. 7 — 14 ПБУ 15/2008.

По нашему мнению, проценты по коммерческому кредиту следует включать в стоимость основных средств в том же порядке, что и проценты по прочим заемным обязательствам (п. 1 ПБУ 15/2008).

 

Предположим, что по каким-то причинам вы не хотите переносить проценты по займам на первоначальную стоимость инвестиционного актива. Тогда вам следует иметь в виду, что большинство «упрощенцев» относится к категории субъектов малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ). А с 2010 г. им позволено самостоятельно выбирать порядок учета расходов по займам: либо в стоимости инвестиционного актива (с соблюдением условий, указанных в п. п. 9 — 14 ПБУ 15/2008), либо в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, при учете расходов по займам, использованным на строительство или приобретение основных средств, субъекты малого предпринимательства могут выбрать один из способов, допускаемых законодательством. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Важно помнить: проценты по займам, которые в бухгалтерском учете вы относите к прочим расходам, в целях налогообложения учитываются в порядке ст. 269 НК РФ.

 

СИТУАЦИЯ: Как учесть в расходах (списать) стоимость основного средства, приобретенного в период, когда оно находилось на консервации

 

Одним из условий списания на расходы стоимости основных средств является их ввод в эксплуатацию (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Однако не всегда возможно начать использовать имущество сразу с момента приобретения. Например, вы приобрели объект, находящийся на консервации. На практике, это может означать, что в отношении данного имущества продавец выполнил ряд специальных технических процедур для обеспечения его сохранности при хранении и (или) транспортировке (законсервировал). Ввести такое основное средство в эксплуатацию вы сможете не раньше, чем подготовите его к использованию: выполните сборку, проведете пусконаладочные работы и др.

В этой ситуации списание стоимости основного средства происходит с учетом следующих особенностей.

  1. Если в отношении приобретенного имущества выполнялись работы по приведению его в состояние, пригодное к использованию, расходы на проведение этих работ увеличат его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).
  2. Если приобретенное имущество вы уже оплатили, то начать списывать его стоимость вы можете в том отчетном периоде, в котором оно было введено в эксплуатацию (пп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Этот же принцип действует и в том случае, если денежные средства в оплату основного средства вы перечислили в одном налоговом периоде, а получили и ввели объект в эксплуатацию в следующем году. Такие разъяснения дал Минфин России (Письмо от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).

 

Например, в декабре 2012 г. организация приобрела и оплатила производственную линию, которая перед реализацией находилась на консервации и хранилась в разобранном виде. Монтаж оборудования завершился в феврале 2013 г. Списать на расходы стоимость данного основного средства организация сможет в 2013 г. четырьмя равными долями на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

 

Отметим, что если на момент ввода основного средства в эксплуатацию его оплата не произведена, то учесть в расходах стоимость такого объекта налогоплательщик не вправе (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

За исключением этих особенностей, расходы на основные средства, приобретенные в период, когда ОС находились на консервации, признаются в общем порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

 

СИТУАЦИЯ: Как покупателю, применяющему УСН, отразить в налоговом учете стоимость основного средства, которое возвращено продавцу по причине брака

 

На практике возможна ситуация, когда после приобретения и ввода в эксплуатацию основного средства выявляется его ненадлежащее качество (брак). По общему правилу покупатель может предъявить к продавцу требования, связанные с недостатками объекта ОС, если недостатки обнаружены в определенные сроки (п. п. 1 — 3, 5 ст. 477 ГК РФ):

— в пределах гарантийного срока, установленного не менее чем на два года;

— в пределах двух лет со дня передачи покупателю или более длительного срока, предусмотренного законом или договором купли-продажи;

— в течение двух лет со дня передачи товара покупателю, если установлен гарантийный срок меньшей продолжительности. В этом случае покупатель должен доказать, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Выявленные недостатки товара могут оказаться неустранимыми, либо не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются после их устранения. В таких случаях покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи, вернуть продавцу основное средство и получить от продавца уплаченные денежные средства (п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 ГК РФ).

Как в таком случае учитывается в расходах стоимость основного средства, которое возвращено продавцу по причине брака? Подлежит ли учету в доходах возвращенная сумма оплаты?

Согласно разъяснениям Минфина России возвращенную оплату покупатель может не рассматривать в качестве дохода в силу положений ст. 39 НК РФ (Письмо от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228 <5>).

———————————

<5> Эти разъяснения представлены финансовым ведомством в отношении возврата бракованного товара. По нашему мнению, выводы данного документа применимы и в случае возврата основного средства по причине брака.

 

Что же касается вопроса об учете стоимости ОС после его возврата продавцу, то он неоднозначен.

Напомним, что расходы на приобретение основного средства покупатель учитывает в периоде ввода в эксплуатацию объекта при условии его полной оплаты и использовании в предпринимательской деятельности равномерно в течение налогового периода и признает их на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим порядок дальнейшего учета стоимости основного средства будет зависеть от того, в каком налоговом периоде покупатель откажется от договора купли-продажи.

  1. Отказ от договора купли-продажи совершен в том же налоговом периоде (календарном году), в котором покупатель начал списывать расходы по основному средству.

Полагаем, что в таком случае оснований для признания расходов начиная с квартала, в котором возвращено ОС, у покупателя нет, поскольку имущество больше не используется для извлечения дохода. Кроме того, ранее признанные расходы, по нашему мнению, также следует восстановить — включить соответствующие суммы в доходы того отчетного периода, в котором произошел отказ от исполнения договора.

В то же время, поскольку до выявления брака признанные расходы на ОС соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ, полагаем, что правовых оснований для пересчета авансовых платежей и начисления пеней в связи с неполной уплатой последних нет.

Вместе с тем, считаем, что в такой ситуации налогоплательщику целесообразно уточнить, какой позиции придерживается по данному вопросу территориальный налоговый орган.

 

Например, организация «Альфа», применяющая УСН, приобрела в апреле основное средство стоимостью 93 000 руб. (включая НДС). В том же месяце организация приняла объект на учет и оплатила его.

При расчете налоговой базы организация «Альфа» должна была учесть расходы на приобретение основного средства равными долями по 31 000 руб. (93 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В ноябре организация «Альфа» возвращает продавцу основное средство в связи с его браком. Поэтому в расходы по состоянию на 31 декабря сумма 31 000 руб. не включается. В составе доходов в IV квартале организация признает сумму 62 000 руб., ранее учтенную как расходы на ОС.

 

  1. Отказ от исполнения договора купли-продажи произошел в следующем налоговом периоде, т.е. после полного списания расходов на объект основных средств.

Полагаем, что, поскольку на момент списания расходы соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик вправе поступить таким же образом, как и в том случае, если начало признания расходов и отказ от исполнения договора купли-продажи произошли в одном налоговом периоде. То есть он может восстановить в доходах текущего налогового периода суммы расходов на ОС, учтенные в предыдущем налоговом периоде, без доплаты налога и пеней.

Вместе с тем в этой ситуации инспекция может посчитать, что налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за предыдущий налоговый период. Отметим, что при таком подходе налогоплательщику необходимо будет также доплатить налог при УСН, соответствующие пени (п. 1 ст. 54, ст. 75, п. 1 ст. 81 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа», применяющая УСН, приобрела в апреле основное средство стоимостью 93 000 руб. (включая НДС). В том же месяце она приняла объект на учет и оплатила.

При расчете налоговой базы организация «Альфа» учла расходы на приобретение основного средства равными долями по 31 000 руб. (93 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В мае следующего года организация «Альфа» возвращает продавцу основное средство в связи с его браком. Поэтому организация уменьшит расходы предыдущего налогового периода на сумму 93 000 руб., представит в инспекцию уточненную декларацию и уплатит соответствующую сумму налога при УСН и пени.

 

Как видим, вопрос об учете стоимости ОС в случае его возврата продавцу в следующем налоговом периоде может оказаться спорным. Поэтому налогоплательщику целесообразно уточнить позицию своей инспекции по данному вопросу.

 

12.3.1.3. РЕАЛИЗУЕМ (ПЕРЕДАЕМ) ОБЪЕКТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Вы решили продать (обменять на что-то) свой объект основных средств, передать его кому-либо безвозмездно (в частности, по договору дарения) или, к примеру, отдать в качестве вклада в уставный капитал организации.

В такой ситуации у вас может возникнуть необходимость корректировки налогового учета.

Чтобы все сделать правильно, прежде всего посмотрите, какой срок полезного использования установлен для этого объекта (до 15 лет включительно или более 15 лет) и сколько лет прошло с того момента, когда вы учли по нему расходы.

Предположим, что вы продаете (передаете) кому-либо объект основных средств со сроком полезного использования не более 15 лет.

Если с момента учета расходов по нему <6> (например, на приобретение, достройку и т.д.) еще не прошло трех лет, то согласно абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ вы должны:

— во-первых, пересчитать налоговую базу по «упрощенному» налогу за весь период пользования таким ОС с момента учета соответствующих расходов до даты реализации (передачи) данного имущества с учетом положений гл. 25 НК РФ о начислении амортизации;

— во-вторых, уплатить дополнительную сумму налога и пени;

— в-третьих, представить уточненную налоговую декларацию (декларации) по «упрощенному» налогу за соответствующий налоговый период (периоды), в котором были учтены расходы на приобретение ОС.

———————————

<6> Налоговый кодекс РФ не уточняет, какую дату (начала или окончания списания затрат) следует считать моментом учета расходов. Существующие разъяснения Минфина России косвенно подтверждают, что моментом учета расходов является дата начала их списания (Письмо от 30.06.2009 N 03-11-06/2/113). Полагаем, что контролирующие органы будут придерживаться этой точки зрения.

 

Если же три года уже истекли, пересчитывать расходы не нужно.

В случае продажи (передачи) вами объекта основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет действует правило 10 лет. Так, если с момента его приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) 10 лет еще не прошло, вам придется пересчитать налоговую базу по налогу при УСН, уплатить налог и пени, а также представить уточненную налоговую декларацию (декларации) (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). И наоборот, если 10 лет уже истекло, то вам ничего этого делать не нужно.

 

Примечание

Подробнее о том, как осуществляется перерасчет, читайте в разд. 12.3.1.3.1 «Как пересчитать налоговую базу».

 

Скорректировать налоговый учет необходимо также, если на дату реализации (передачи) основного средства вы уже сменили объект налогообложения по УСН на «доходы» (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Заметим при этом, что сам факт изменения объекта налогообложения на «доходы» основанием для пересчета налоговых обязательств не является (Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-11-11/240, от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).

 

Обратите внимание!

Пересчитывать налог по указанным правилам нужно только при реализации (передаче вами) объекта основных средств.

Если такой объект у вас похитили, он сгорел при пожаре, вы его списали в результате морального или физического износа, ликвидировали, то пересчитывать налоговую базу по «упрощенному» налогу вам не придется.

Этот вывод подтверждают и налоговики, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 18-11/3/88107, в котором рассмотрена ситуация, связанная с угоном автотранспортного средства.

 

СИТУАЦИЯ: Какие действия должен выполнить налогоплательщик, если в результате перерасчета налоговой базы в связи с реализацией (продажей) основных средств сумма налога к уплате не увеличилась

 

Если основное средство, приобретенное или созданное в период применения УСН, налогоплательщик реализует ранее установленного срока, он должен пересчитать налоговую базу по «упрощенному» налогу с учетом положений гл. 25 НК РФ, а также уплатить дополнительные суммы налога и пени (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Напомним, что основное средство считается реализованным ранее установленного срока, если с момента учета расходов по данному объекту до момента его передачи прошло (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

— менее трех лет (если реализовано имущество со сроком полезного использования, не превышающим 15 лет);

— менее 10 лет (если реализовано имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет).

 

Примечание

Существующие разъяснения Минфина России косвенно подтверждают, что моментом учета расходов является дата начала их списания (Письмо от 30.06.2009 N 03-11-06/2/113).

 

Однако не всегда перерасчет налоговой базы приводит к доначислению налога. В частности, это возможно, если в корректируемом периоде налогоплательщик понес убыток, который сохраняется даже после пересчета базы.

 

Например, ООО «Гамма» было создано в октябре 2012 г. и с этого момента применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В декабре того же года общество приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию оборудование стоимостью 100 000 руб. (включая НДС). Эту сумму организация полностью включила в расходы 31 декабря 2011 г.

Общая сумма расходов организации за налоговый период составила 800 000 руб. (включая расходы на основное средство), а доходы были получены в размере 500 000 руб. Таким образом, убыток за 2012 г. равен 300 000 руб. (800 000 руб. — 500 000 руб.).

По итогам года ООО «Гамма» уплатило минимальный налог в размере 5000 руб. (500 000 руб. x 1%) в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Декларацию по «упрощенному» налогу общество представило 30 марта 2013 г.

11 апреля 2013 г. ООО «Гамма» передало основное средство в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации и произвело перерасчет налоговой базы за 2012 г., исключив из расходов стоимость оборудования. Корректировку на сумму амортизации общество не производило, поскольку амортизация в декабре не начислялась (п. 4 ст. 259 НК РФ). Итого расходы за 2012 г. составили 700 000 руб. (800 000 руб. — 100 000 руб.), а размер убытка — 200 000 руб. (700 000 руб. — 500 000 руб.).

Таким образом, несмотря на произведенный перерасчет, по итогам года у ООО «Гамма» сохранился убыток. Поэтому дополнительных сумм налога к уплате не возникло. Как и прежде, общество обязано уплатить минимальный налог в размере 5000 руб. из расчета 1% от суммы полученного дохода (500 000 руб.).

 

В этом случае налогоплательщику следует выполнить перерасчет налоговой базы за весь период пользования выбывшим основным средством (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для этого в Книгу учета доходов и расходов за соответствующие налоговые периоды вносятся необходимые исправления (п. 1 ст. 54, ст. 346.24 НК РФ).

 

Например, в описанной выше ситуации ООО «Гамма» необходимо внести в Книгу учета доходов и расходов изменения за 2012 и 2013 гг.

 

Примечание

Подробнее о порядке пересчета налоговой базы читайте в разд. 12.3.1.3.1 «Как пересчитать налоговую базу».

 

Кроме того, в данной ситуации целесообразно представить в инспекцию уточненные декларации по УСН за те налоговые периоды, по которым проводился перерасчет налоговой базы. Это позволит избежать разночтений между показателями вашего налогового учета и сведениями, имеющимися у контролирующих органов. Однако подчеркнем: поскольку суммы налога к уплате занижены не были, подать «уточненку» — это ваше право, а не обязанность (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В заключение отметим, что пени в такой ситуации не начисляются. Дело в том, что пени подлежат уплате налогоплательщиком, если у него имеется недоимка, т.е. не уплаченная в срок сумма налога (п. 1 ст. 75 НК РФ). Поскольку в данном случае дополнительных сумм налога к уплате не возникает, нет оснований для начисления и уплаты пеней.

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code