ГЛАВА 11. СМЕНА НАЛОГОВОГО РЕЖИМА

ЧАСТЬ II. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ

ГЛАВА 11. СМЕНА НАЛОГОВОГО РЕЖИМА

 

11.1. ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Итак, вы решили сменить общий режим налогообложения на «упрощенку». Скорее всего, у вас возникнут вопросы по доходам и расходам, попадающим на переходный период, по «переходному» НДС, а также по основным средствам и нематериальным активам, «переходящим» с одного налогового режима на другой.

Все эти вопросы мы и рассмотрим в данной главе.

 

Примечание

Подробнее о самой процедуре перехода вы можете узнать в разд. 2.13 «Порядок перехода на УСН».

 

11.1.1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА

 

Меняя общую систему налогообложения на УСН, вы должны правильно учесть доходы и расходы <1> переходного периода. А это напрямую зависит от того, какой метод их учета вы использовали при исчислении налога на прибыль: кассовый метод или метод начисления.

———————————

<1> Расходы при исчислении «упрощенного» налога учитывают только те налогоплательщики, которые избрали объект налогообложения «доходы минус расходы» (п. 1 ст. 346.14, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Примечание

Ознакомиться с порядком применения каждого из этих методов можно в разд. 4.1 «Кассовый метод» и разд. 4.2 «Метод начисления» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Так, если, прежде чем стать «упрощенцем», вы работали по кассовому методу, то сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода у вас возникнуть не должно. Ведь, находясь на УСН, вы тоже будете использовать кассовый метод.

А вот для тех, кто до УСН применял метод начисления, в ст. 346.25 НК РФ установлены специальные правила учета доходов и расходов переходного периода.

 

11.1.1.1. ДОХОДЫ

 

Положения ст. 346.25 НК РФ предусматривают два правила учета доходов переходного периода организациями, использовавшими ранее метод начисления.

Правило 1. Если до перехода на УСН вы получили от контрагента деньги в оплату по договору, который до смены режима вы не исполнили, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Указанное правило действует и при реализации недвижимости в переходный период. В случае если акт приема-передачи объекта будет составлен во время применения УСН, а денежные средства за него вы получили, находясь еще на общем режиме, то такой доход необходимо учесть на дату перехода на УСН при расчете «упрощенного» налога (Письмо Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87).

 

ПРИМЕР

включения в доходы сумм, поступивших до перехода на УСН

Ситуация

 

Предположим, что организация «Альфа» в 2012 г. работала на ОСН и применяла метод начисления.

3 декабря 2012 г. она, выступая поставщиком, заключила с организацией «Бета» договор поставки товаров с условием о предоплате. Цена договора — 50 000 руб.

17 декабря 2012 г. организация «Альфа» получила от организации «Бета» всю сумму предоплаты по указанному договору.

С 1 января 2013 г. организация «Альфа» перешла на УСН.

Во II квартале 2013 г. она передала товары организации «Бета».

Решение

 

Организация «Альфа» должна признать доход в размере 50 000 руб. на 1 января 2013 г., отразив его в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» первой таблицы разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов на 2013 г. Учесть эти денежные средства нужно при расчете налоговой базы по «упрощенному» налогу в I квартале 2013 г.

 

Правило 2. Деньги, полученные после перехода на УСН, но учтенные ранее при исчислении налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете «упрощенного» налога. Основание — пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

 

ПРИМЕР

учета в доходах сумм, поступивших после перехода на УСН

Ситуация

 

Предположим, что организация «Гамма» в 2012 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

7 декабря 2012 г. она заключила с организацией «Дельта» договор на оказание консультационных услуг с условием об отсрочке платежа, выступая при этом исполнителем услуг. Цена договора — 7000 руб.

Услуги были оказаны 14 декабря 2012 г. На ту же дату организация «Гамма» учла доход в целях исчисления налога на прибыль.

С 1 января 2013 г. организация «Гамма» перешла на УСН.

Оплата за консультационные услуги ей поступила 21 января 2013 г.

Решение

 

Организация «Гамма» не должна признавать доход в размере 7000 руб. на 21 января 2013 г. и учитывать его при расчете налоговой базы по «упрощенному» налогу.

 

11.1.1.2. РАСХОДЫ

 

Если вы избрали объектом налогообложения по «упрощенному» налогу доходы минус расходы, то при переходе на УСН вам нужно помнить три основных правила учета расходов переходного периода, которые закреплены в ст. 346.25 НК РФ.

Правило 1. Если до перехода на УСН вы оплатили свои расходы, но не учли их при исчислении налога на прибыль, то вы признаете их при расчете «упрощенного» налога на дату осуществления. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А21-3027/2008). Это могут быть:

— прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 319, ст. 320 НК РФ);

— расходы, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Примечание

О том, что понимается под датой осуществления расходов, вы узнаете из разд. 4.2.2 «Как учесть расходы при методе начисления» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

ПРИМЕР

учета расходов, оплаченных до перехода на УСН

Ситуация

 

Предположим, что организация «Альфа» в 2012 г. находилась на общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

6 ноября 2012 г. она в качестве заказчика заключила с организацией «Бета» договор об оказании юридических услуг с условием о предоплате. Цена договора — 20 000 руб.

14 декабря 2012 г. организация «Альфа» перечислила исполнителю предоплату, а с 1 января 2013 г. перешла на УСН.

18 марта 2013 г. стороны подписали акт сдачи-приемки оказанных услуг.

Решение

 

Организация «Альфа» признала расход в размере 20 000 руб. на 18 марта 2013 г., отразив его в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» первой таблицы разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов на 2013 г. Эту сумму она учла при расчете налоговой базы по «упрощенному» налогу за I квартал 2013 г.

 

Правило 2. Если вы осуществили и оплатили расходы после перехода на УСН, то вы учтете их при исчислении «упрощенного» налога на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

 

ПРИМЕР

учета расходов, оплаченных и осуществленных после перехода на УСН

Ситуация

 

Предположим, что аудиторская фирма «Гамма» в 2012 г. работала на общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

7 декабря 2012 г. она заключила с организацией «Дельта» договор на поставку канцелярских товаров для собственных нужд. Цена договора — 8000 руб.

С 1 января 2013 г. организация «Гамма» перешла на УСН.

Приобретенные канцтовары она получила 11 февраля 2013 г., а оплатила их 8 апреля того же года.

Решение

 

Организация «Гамма» признала расход в размере 8000 руб. на 8 апреля 2013 г., отразив его в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» второй таблицы разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов на 2013 г. Эту сумму она будет учитывать при расчете налога за полугодие 2013 г., 9 месяцев и по итогам года.

 

Правило 3. Если до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль вы учли расходы, которые оплатили после такого перехода, то вы не вправе учесть их при исчислении «упрощенного» налога. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

 

ПРИМЕР

учета расходов, оплаченных после перехода на УСН

Ситуация

 

Предположим, что торговая организация «Гамма» в 2012 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

10 декабря 2012 г. она заключила с организацией «Омега» договор на разовый вывоз твердых бытовых отходов с условием об отсрочке платежа. Цена договора — 5000 руб. Вывоз осуществлен 11 декабря 2012 г.

С 1 января 2013 г. организация «Гамма» перешла на УСН. Работы оплачены 17 января 2013 г.

Решение

 

Организация «Гамма» признала расход в размере 5000 руб. на 11 декабря 2012 г. при исчислении налога на прибыль. А в расчете «упрощенного» налога в 2013 г. эта сумма учитываться не будет, несмотря на то что работы были оплачены 17 января 2013 г.

 

11.1.2. КАК «ПЕРЕВЕСТИ» НА УСН ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА

 

Возможно, что при переходе с общей системы налогообложения на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» у вас продолжают числиться оплаченные, но не полностью самортизированные в налоговом учете основные средства и (или) НМА. Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость таких активов можно отнести на расходы, будучи уже на «упрощенке». Делать это надо по правилам п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Для начала вам нужно определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА на 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН (ОСТ), по формуле:

ОСТ = ЦП — АМ,

где ЦП — цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства или цена приобретения (создания самой организацией) НМА;

АМ — сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Примечание

О порядке начисления амортизации для целей налога на прибыль подробно рассказано в гл. 11 «Амортизация имущества» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

Например, к моменту перехода с общей системы налогообложения на УСН организация начислила амортизацию в размере 50 000 руб. по основному средству первоначальной стоимостью 240 000 руб. Остаточная стоимость этого объекта равна 190 000 руб. (240 000 руб. — 50 000 руб.).

 

Величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА, рассчитанную на 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН, вам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, т.е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вам нужно внести соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

Примечание

Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4.3 «Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов».

 

В заключение отметим следующее. В целях УСН нельзя учесть затраты на основные средства, которые были приобретены физическим лицом раньше, чем оно получило статус индивидуального предпринимателя (Письмо Минфина России от 07.10.2011 N 03-11-11/254).

Далее мы подробнее рассмотрим порядок признания в расходах остаточной стоимости основных средств и НМА.

 

11.1.2.1. УЧИТЫВАЕМ В РАСХОДАХ ОСТАТОЧНУЮ СТОИМОСТЬ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА И НМА

 

Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, «переводимых» с общей системы налогообложения на упрощенную, зависит от срока полезного использования такого имущества (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Срок полезного использования основного средства или НМА Включение в расходы
До 3 лет (включительно) Полностью — в течение первого календарного года применения УСН
От 3 до 15 лет (включительно) 50% стоимости — в течение первого календарного года применения УСН
30% стоимости — в течение второго календарного года применения УСН
20% стоимости — в течение третьего календарного года применения УСН
Свыше 15 лет Равными долями стоимости — в течение первых 10 лет применения УСН

Примечание

Вопрос о том, можно ли включить в расходы остаточную стоимость основных средств, которые были получены в результате приватизации государственного и муниципального имущества, однозначно не решен.

По мнению ФНС России, в порядке пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ отнести на расходы при применении УСН можно остаточную стоимость только тех объектов, которые были приватизированы на платной основе (Письмо ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1930).

В судебной практике встречается иной подход. Остаточную стоимость основных средств, полученных в результате приватизации, можно признать в расходах в любом случае. Одним из аргументов в пользу этой позиции является то, что пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ не содержит никаких исключений (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2008 N А33-919/08-Ф02-4972/08, А33-919/08-Ф02-5515/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-187/09)).

 

Сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (абз. 11 п. 3 ст. 346.16, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Примечание

О том, как его определить, вы можете узнать из разд. 11.3 «Устанавливаем срок полезного использования амортизируемого имущества» Практического пособия по налогу на прибыль.

 

В течение налогового периода указанные затраты вы будете относить на расходы равными долями за отчетные периоды (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

ПРИМЕР

включения в расходы остаточной стоимости ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно

 

Ситуация

Организация «Бета» с 1 января 2013 г. перешла с общей системы налогообложения на «упрощенку». К моменту перехода у нее числилось основное средство остаточной стоимостью по данным налогового учета 140 000 руб. со сроком полезного использования 8 лет.

Решение

 

Организация «Бета» будет учитывать остаточную стоимость основного средства в следующем порядке.

  1. Исчисляя налог при УСН за 2013 г., она включит в расходы только 50% остаточной стоимости ОС, что составит 70 000 руб. (140 000 руб. x 50%).

Эту сумму она учтет в расходах равными долями по 17 500 руб. (70 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.

  1. При исчислении «упрощенного» налога за 2014 г. организация «Бета» учтет в расходах 30% остаточной стоимости ОС, что составит 42 000 руб. (140 000 руб. x 30%).

Данную сумму она учтет в расходах равными долями по 10 500 руб. (42 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 г.

  1. При расчете налога при УСН за 2015 г. организация «Бета» учтет в расходах 20% остаточной стоимости ОС, что составит 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%).

Указанную сумму она учтет в расходах равными долями по 7000 руб. (28 000 руб. / 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2015 г.

 

11.1.3. «ПЕРЕХОДНЫЙ» НДС

 

При переходе с общей системы налогообложения на «упрощенку» необходимо соблюдать правила ст. ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода.

 

11.1.3.1. ВОССТАНАВЛИВАЕМ НДС, ПРИНЯТЫЙ К ВЫЧЕТУ ДО ПЕРЕХОДА НА УСН

 

Многие налогоплательщики после перехода на «упрощенку» с общей системы налогообложения продолжают использовать в своей деятельности товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права <2>, приобретенные до смены режима.

———————————

<2> Ниже в настоящем разделе товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права мы будем обобщенно называть «товары».

 

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам, при переходе на УСН необходимо восстановить.

Если вы не заявляли к вычету НДС по товарам, приобретенным до перехода на УСН, то и восстанавливать его не нужно (Письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2011 N А54-3447/2010-С2). Так, не подлежит восстановлению НДС по основным средствам, которые использовались в деятельности, не облагаемой НДС (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316). А финансовое ведомство отмечает, что нет оснований для восстановления налога и в том случае, если товары (работы, услуги) вы приобретали без «входного» НДС (Письмо Минфина России от 14.03.2011 N 03-07-11/50).

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

 

Обратите внимание!

Минфин России указывает, что при определении суммы восстанавливаемого НДС за основу берется остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (Письма от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99).

 

Восстанавливать НДС вы будете в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку» (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

 

Например, вы перешли на УСН с 1 января 2013 г. Значит, НДС вы должны были восстановить в IV квартале 2012 г.

 

Учесть восстановленный НДС вы сможете при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 07.12.2007 N 03-07-11/617, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 N 16-15/136335).

 

ПРИМЕР

восстановления НДС по основному средству при переходе с ОСН на «упрощенку»

Ситуация

 

Организация «Альфа», находясь на общей системе налогообложения, приобрела основное средство — автомобиль стоимостью 354 000 руб., включая НДС 54 000 руб. Сумма налога была принята к вычету.

К моменту перехода организации на УСН остаточная стоимость автомобиля для целей бухгалтерского учета составила 130 000 руб.

 

Решение

Организация «Альфа» обязана восстановить принятый к вычету НДС в размере 23 400 руб. (130 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете операции по восстановлению НДС и включению его в расходы отражаются проводками.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС 19 68 23 400 Счет-фактура
Отражен прочий расход в сумме восстановленного НДС 91-2 19 23 400 Бухгалтерская справка-расчет

 

11.1.3.2. ПРИНИМАЕМ К ВЫЧЕТУ НДС, УПЛАЧЕННЫЙ С АВАНСА В ПЕРИОД ПРИМЕНЕНИЯ ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, стоит внимательно отнестись к тем договорам, по которым вы получаете предоплату в период применения ОСН, а исполнять обязательства будете, уже работая на «упрощенке».

В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСН, вы можете принять к вычету суммы налога, которые вы уплатили в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у вас должны быть документы, подтверждающие возврат вами сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т.д.).

Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, вы можете, к примеру, заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае эту же сумму НДС вам следует перечислить контрагенту по договору.

Суды признают вычет правомерным также и в том случае, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, вы заключили с ним соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 N А21-11991/2009).

Кроме того, право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому вы получили предоплату, расторгнут, а полученный аванс вы возвратили. Суды поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 N А65-26854/2007).

 

ПРИМЕР

принятия к вычету НДС, уплаченного с аванса

Ситуация

 

Предположим, что организация «Гамма» (поставщик) 3 октября 2012 г. заключила с организацией «Дельта» (покупатель) договор поставки товара на сумму 295 000 руб. (включая НДС 45 000 руб.).

По условиям договора организация «Дельта» 12 октября 2012 г. перечислила организации «Гамма» 100%-ную предоплату в размере 295 000 руб.

С 1 января 2013 г. организация «Гамма» перешла на УСН, а товар поставила организации «Дельта» также в январе 2013 г.

Решение

 

Организация «Гамма» по итогам октября 2012 г. уплатила с полученной предоплаты в бюджет НДС в сумме 45 000 руб.

В ноябре 2012 г. организация «Гамма» и организация «Дельта» заключили дополнительное соглашение к договору поставки о том, что цена договора равна 250 000 руб. (без НДС). До 31 декабря 2012 г. организация «Гамма» возвратила организации «Дельта» 45 000 руб. и в этой же сумме приняла к вычету НДС.

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в октябре 2012 г.
Получена предоплата от покупателя 51 62-п<*> 295 000 Договор поставки, Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с полученной предоплаты 62-НДС 68 45 000 Счет-фактура
Бухгалтерские записи в IV квартале 2012 г.
Отражена задолженность перед покупателем по возврату части полученной предоплаты (в сумме НДС) 62-п 62-в 45 000 Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, Бухгалтерская справка
Возвращена часть предоплаты (в сумме НДС) 62-в 51 45 000 Выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и возвращенный покупателю 68 62-НДС 45 000 Счет-фактура, Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС,Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в январе 2013 г.
Признана выручка от поставки товара под полученную предоплату 62-п 90-1 250 000 Товарная накладная

———————————

<*> Здесь и ниже в таблице проводок используются следующие обозначения субсчетов:

62-п — «Расчеты по договорам поставки»;

62-НДС — «НДС, исчисленный с полученной предоплаты»;

62-в — «Расчеты по суммам, подлежащим возврату покупателям».

 

11.2. ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ЕНВД

 

Иногда на УСН переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

У них могут возникать вопросы по учету доходов и расходов переходного периода, а также по переводу основных средств и НМА с одного налогового режима на другой.

 

11.2.1. ДОХОДЫ

 

Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на «упрощенку».

Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСН?

Нет, этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на «вмененку», а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму «упрощенного» налога приведет к двойному налогообложению.

На это указывают и Минфин России (см., например, Письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-2051/2005).

Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСН.

Специальных норм, регулирующих учет авансов для целей налогообложения при переходе на УСН с ЕНВД, Налоговый кодекс РФ не содержит. В связи с этим следует руководствоваться общими правилами определения доходов, установленными гл. 26.2 НК РФ.

Так, при применении УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определенные по ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ «упрощенцы» учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

Из системного толкования приведенных норм следует, что для включения доходов от реализации в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, необходимо соблюдение двух условий:

1) товары должны быть реализованы (услуги оказаны, работы выполнены) в период применения данного спецрежима;

2) выручка от такой реализации должна фактически поступить налогоплательщику, применяющему УСН.

В приведенных разъяснениях об отсутствии оснований для включения в расчет налога оплаты за реализованные в рамках ЕНВД товары Минфин России пришел к таким же выводам о порядке применения ст. ст. 346.15, 346.17 НК РФ (Письмо от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243).

Следовательно, авансы, полученные до перехода на «упрощенку», в состав доходов при применении УСН также не включаются.

При переходе с ЕНВД на УСН может возникнуть и такая ситуация. За период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность. А срок исковой давности по ней истек уже после того, как вы начали применять УСН. По мнению контролирующих органов, в этом случае при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении «упрощенного» налога (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303). Чиновники полагают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по вашей задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.

 

11.2.2. РАСХОДЫ

 

На практике возможна ситуация, при которой в период «вмененной» деятельности вы приобрели товары для реализации. А после смены ЕНВД на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вы реализовали эти товары. Напомним, что в настоящее время переход с ЕНВД на «упрощенку» возможен:

1) с начала следующего налогового периода в случае добровольного отказа от «вмененки» (п. 1 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Примечание

С 1 января 2013 г. применение ЕНВД стало добровольным (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели могут отказаться от применения ЕНВД и перейти на УСН. Подробнее по данному вопросу вы можете узнать в разделе «Ситуация: Как с 2013 г. перейти на УСН организациям и индивидуальным предпринимателям, которые решили добровольно сменить ЕНВД на УСН»;

 

2) в течение календарного года в случае прекращения «вмененной» деятельности (абз. 2 п. 2 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Примечание

Подробнее о возможности перехода с «вмененки» на «упрощенку» в течение календарного года вы можете узнать в разд. 2.13.3 «Порядок перехода на УСН с ЕНВД. Срок подачи уведомления в налоговый орган».

 

При переходе с ЕНВД на УСН в любом из перечисленных случаев возникает вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении «упрощенного» налога затраты по товарам, приобретенным в период применения «вмененки»?

Отметим, что приобретенные товары в такой ситуации используются в деятельности, по которой применяется УСН. А расходы на товары, приобретенные для продажи, для целей применения УСН должны учитываться по мере реализации этих товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на неправомерность включения в налоговую базу по «упрощенному» налогу затрат на приобретение таких товаров. Рассматривая данный вопрос применительно к добровольному отказу от «вмененки», Минфин России пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, на расходы, которые осуществлены в период применения ЕНВД (Письмо от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02).

К выводу о неправомерности учета указанных затрат чиновники приходили и в тот период, когда отказ от применения «вмененки» не был законодательно установлен (Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство в некоторых случаях признавало, что рассматриваемые затраты можно отнести на расходы при расчете «упрощенного» налога (Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21).

Также Минфином России была рассмотрена ситуация, при которой организация сначала совмещала ЕНВД и УСН, а позднее прекратила осуществлять «вмененную» деятельность. При этом часть товара, приобретенного для реализации в рамках ЕНВД, была продана в период применения УСН. В данном случае учет стоимости указанного товара был признан правомерным (Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/230).

Судебная практика по этому вопросу сложилась только применительно к правоотношениям, урегулированным прежней редакцией Налогового кодекса РФ, т.е. по тем периодам, когда добровольный отказ от применения ЕНВД был невозможен. Отметим, что единообразной позиции арбитражными судами не выработано.

Некоторые суды приходили к выводу, что налог, уплачиваемый при УСН, не уменьшают расходы по товарам, произведенные в период применения ЕНВД (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09, ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).

К противоположному выводу пришел Третий арбитражный апелляционный суд при рассмотрении следующей ситуации. Организация применяла ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле и приобрела товар. В следующих налоговых периодах помимо ЕНВД она стала применять «упрощенку» в отношении оптовой торговли. При этом организация реализовала спорные товары оптом, т.е. в рамках деятельности, облагаемой налогом, уплачиваемым при УСН. Суд признал правомерным учет в налоговой базе по УСН рассматриваемых расходов (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N А33-11877/2010).

Таким образом, возможность и порядок учета при УСН расходов по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, Налоговым кодексом РФ не установлены. В случае учета указанных расходов вам не удастся избежать претензий налоговых органов. Поэтому правомерность их учета вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

 

11.2.3. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА

 

При переходе с ЕНВД на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» вам нужно определить остаточную стоимость оплаченных, но не полностью самортизированных в бухучете основных средств и (или) НМА (ОСТ). Расчет производится по формуле (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

ОСТ = ЦП — АМ(бух),

где ЦП — цена приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основного средства и НМА;

АМ(бух) — сумма амортизации по данным бухгалтерского учета, начисленная за период уплаты ЕНВД.

 

Например, организация «Гамма» в период уплаты ЕНВД приобрела основное средство стоимостью 80 000 руб. К моменту перехода на УСН в бухучете по данному объекту была начислена амортизация в размере 32 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на «упрощенку», равна 48 000 руб. (80 000 руб. — 32 000 руб.).

 

Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно будет отразить в налоговом учете на дату перехода, т.е. на 1-е число месяца, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

 

Примечание

Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4.3 «Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов».

 

Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость ОС или НМА вы сможете учесть в расходах при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу.

 

Примечание

О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 «Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА».

 

11.3. ПЕРЕХОДИМ НА УСН С ЕСХН

11.3.1. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

 

При переходе с ЕСХН на «упрощенку» у вас не должно возникнуть сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода. Ведь оба режима налогообложения основаны на кассовом методе признания доходов и расходов (п. 5 ст. 346.5, п. п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим, как указывает Минфин России, никаких корректировок вам производить не придется (Письмо от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/51).

В то же время важно помнить, что, переходя на УСН и выбрав объектом налогообложения доходы, вы уже не сможете учесть при «упрощенке» расходы, которые относятся к периоду применения ЕСХН.

Если же вы выберете объект налогообложения «доходы минус расходы», то, работая на УСН, вы сможете учесть расходы, относящиеся к периоду применения ЕСХН. Правда, только в пределах перечня, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ <3>. Если же указанные затраты в данном перечне не поименованы, то они так и останутся у вас неучтенными.

———————————

<3> Заметим, что п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматривает более широкий перечень расходов, учитываемых при уплате ЕСХН, по сравнению с п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

 

Например, пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматривает такой вид расхода, как потери от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Данные расходы не поименованы в качестве учитываемых при уплате «упрощенного» налога.

 

11.3.2. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НМА

 

Как известно, если вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) объект основных средств или НМА в период применения ЕСХН, затраты на указанный объект вы учтете в пределах одного налогового периода (абз. 2, 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому к моменту перехода на УСН стоимость таких объектов уже будет учтена в расходах.

Но предположим, что вы приобрели (соорудили, изготовили, создали) основное средство или НМА еще до перехода на ЕСХН.

В данном случае, применяя ЕСХН, вы должны были учитывать их стоимость в расходах в особом порядке (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому возможна ситуация, что к моменту перехода с ЕСХН на УСН у вас продолжают числиться объекты ОС или НМА, стоимость которых вы так полностью и не учли в расходах по ЕСХН.

Что делать в такой ситуации, если вы применяете объект налогообложения «доходы минус расходы»?

Прежде всего вам нужно определить остаточную стоимость основного средства или НМА (ОСТ) по формуле (абз. 2 п. 2.1. ст. 346.25 НК РФ):

ОСТ = СТ — Р,

где СТ — остаточная стоимость основного средства и НМА на момент перехода на уплату ЕСХН (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ);

Р — сумма расходов по основным средствам и НМА, определяемая за период применения ЕСХН по правилам пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

 

Например, при переходе с ОСН на ЕСХН организация отразила у себя в учете объект основных средств остаточной стоимостью 250 000 руб. В период применения данного спецрежима при исчислении налоговой базы она признала расходы по этому объекту в размере 125 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на УСН, равна 125 000 руб. (250 000 руб. — 125 000 руб.).

 

Определенную указанным способом остаточную стоимость вы отразите в налоговом учете на дату смены режима налогообложения, т.е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять «упрощенку» (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).

Для этого вы внесете соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.

Примечание

Подробнее о порядке заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4.3 «Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов».

 

Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость основных средств или НМА вы сможете включить в расходы при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу.

Примечание

О том, как это сделать, подробно рассказано в разд. 11.1.2.1 «Учитываем в расходах остаточную стоимость основного средства и НМА».

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code