8.1.3. КАК УМЕНЬШИТЬ СУММУ НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА) ПРИ УСН С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ» НА СУММУ РАСХОДОВ ПО ВЫПЛАТЕ РАБОТНИКАМ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ (ОПЛАТЕ БОЛЬНИЧНЫХ ЛИСТОВ)

Напомним, что «упрощенцы»-работодатели наряду с обязательными страховыми взносами также могут уменьшить авансовые платежи и налог на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (далее — пособия) (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

К вычету принимаются только те суммы указанных пособий, которые фактически выплачены работнику. При этом, по нашему мнению, такие пособия должны быть выплачены именно в том отчетном (налоговом) периоде, за который исчислен уменьшаемый авансовый платеж (налог).

Кроме того, пособие принимается к вычету только в части, не покрытой страховыми выплатами по договорам добровольного страхования. Ведь платежи (взносы) по данным договорам также уменьшают авансовые платежи и налог при УСН (пп. 2, 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 8.1.4 «Как уменьшить сумму налога (авансового платежа) при УСН на платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования своих работников на случай их временной нетрудоспособности».

 

Для исчисления и выплаты пособий работникам, которые заключили трудовые договоры с организациями (индивидуальными предпринимателями), применяющими УСН, необходимо пользоваться положениями ст. ст. 14, 15 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Итак, рассмотрим условия, при соблюдении которых авансовый платеж (налог) может быть уменьшен на сумму рассматриваемых пособий (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

1) пособие по временной нетрудоспособности не должно быть связано с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;

2) пособие выплачивается за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств работодателя за первые три дня временной нетрудоспособности работника. Начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

 

Примечание

Подробнее узнать о порядке назначения, расчета и выплаты пособий по временной нетрудоспособности вы можете в разд. 8.3.1 «Пособие по временной нетрудоспособности» Практического пособия по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также в разд. 14.1 «Пособие по временной нетрудоспособности: получатели, финансирование, продолжительность выплаты» Практического пособия по НДФЛ.

 

Таким образом, авансовый платеж (налог) может быть уменьшен на выплачиваемые работникам за первые три дня временной нетрудоспособности пособия, не связанные с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями. При этом сумма пособия не уменьшается на сумму исчисленного с нее налога на доходы с физических лиц (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-11-06/2/12039).

В заключение добавим, что для обоснования вычета налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие:

— наличие основания для выплаты пособия (например, листок временной нетрудоспособности работника);

— факт выплаты пособия (например, расходный кассовый ордер).

На это обращают внимание и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.09.2006 N 03-11-04/2/181, УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 N 19-11/003082).

Таким образом, при соблюдении всех перечисленных условий вы вправе уменьшить налог (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Напомним, что расходы на выплату пособий в сумме с обязательными страховыми взносами и платежами по договорам добровольного страхования работников на случай временной нетрудоспособности, а также фиксированными платежами в ПФР и ФФОМС, уплаченными работодателем — индивидуальным предпринимателем, уменьшают авансовый платеж (налог) не более чем на 50% (абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Уменьшали ли до 2013 г. сумму налога (авансового платежа) при УСН с объектом налогообложения «доходы» пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам за четвертый и последующие дни болезни (за счет ФСС РФ)?

 

До 2013 г. абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ не содержал прямого указания на то, в каком размере включаются в состав вычета выплаченные пособия по временной нетрудоспособности. Поэтому было неясно, имели ли право налогоплательщики уменьшать авансовые платежи (налог) на сумму пособий, возмещаемых за счет ФСС РФ, т.е. выплаченных работникам за четвертый и последующие дни болезни.

Напомним, что сумму обязательных страховых взносов, подлежащую уплате в ФСС РФ, работодатель уменьшает на пособия, выплаченные работникам за четвертый и последующие дни болезни (ч. 2 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Контролирующие органы давали неоднозначные разъяснения по этому вопросу.

Так, финансовое ведомство указывало, что сумма «упрощенного» налога (авансового платежа) может быть уменьшена только на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет средств работодателя (Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-11-06/2/90, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/146, от 13.12.2011 N 03-11-06/2/169, от 14.11.2011 N 03-11-11/282, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/146).

ФНС России, напротив, указывала, что пособие, выплаченное работнику за счет средств ФСС РФ, принимается к вычету (Письмо от 15.06.2011 N ЕД-4-3/9475). При этом чиновники отмечали, что п. 3 ст. 346.21 НК РФ содержал исчерпывающий перечень условий применения данного вычета:

— пособие должно быть фактически выплачено работнику;

— общая сумма вычета не могла превышать 50% суммы налога (авансового платежа по налогу).

Как подчеркивала налоговая служба, иных требований, в том числе ограничений, касающихся источника выплаты пособия, данная норма не устанавливала.

Отметим, что контролирующие органы в такой ситуации по-разному подходили и к вопросу определения размера взносов на ОСС, включаемых в общий состав вычета. В связи с этим независимо от избранного налогоплательщиком подхода фактически налог уменьшался на одни и те же суммы.

 

СИТУАЦИЯ: Уменьшали ли до 2013 г. сумму налога (авансового платежа) при УСН с объектом налогообложения «доходы» доплаты до фактического заработка к пособиям по временной нетрудоспособности?

 

Напомним, что до 2013 г. абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ не содержал прямого указания на то, в каком размере включались в состав вычета выплаченные пособия по временной нетрудоспособности. В связи с этим вопрос о возможности уменьшения суммы авансовых платежей (налога) на доплаты до фактического заработка к выплаченным работникам пособиям был неоднозначен.

Финансовое ведомство давало по данному вопросу противоречивые разъяснения.

Так, в Письме от 06.02.2012 N 03-11-06/2/20 Минфин России указал, что такие доплаты превышают размер пособия, выплачиваемого за счет средств работодателя в соответствии с Законом N 255-ФЗ, а потому не уменьшают сумму налога.

Однако ранее ведомство высказывало противоположную точку зрения (Письмо Минфина России от 18.09.2008 N 03-11-04/2/141): сумма доплаты уменьшает авансовый платеж, но не более чем на 50%.

Отметим, что с учетом положений Закона N 255-ФЗ доплаты до фактического заработка не являются пособием по временной нетрудоспособности. Поэтому включение таких сумм в состав вычета, по нашему мнению, было неправомерно.

 

8.1.3.1. КАК УМЕНЬШИТЬ СУММУ НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА) ПРИ УСН С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ» НА СУММУ РАСХОДОВ ПО ВЫПЛАТЕ РАБОТНИКАМ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ (ОПЛАТЕ БОЛЬНИЧНЫХ ЛИСТОВ) В СЛУЧАЕ ДОБРОВОЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РАБОТНИКОВ

 

Иногда для минимизации расходов работодатели-«упрощенцы» добровольно страхуют своих работников на случай временной нетрудоспособности (болезни или травмы) (п. 1 ст. 934 ГК РФ, п. 2 ст. 3, пп. 2 п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»). Суть такого страхования заключается в том, что при наступлении нетрудоспособности работника страховая организация выплачивает ему страховую сумму (страховое возмещение) — определенную договором денежную сумму (п. 1 ст. 934 ГК РФ). Следовательно, такие страховые выплаты фактически являются пособиями по временной нетрудоспособности, несмотря на то что их выплачивает страховая организация, а не сам налогоплательщик.

Однако страховое возмещение может покрыть расходы работодателя по оплате пособия сотруднику не за все первые три дня болезни, а, например, только за первый и второй. Следовательно, пособие за третий день доплачивает сам работодатель-«упрощенец», поскольку такая выплата в полном размере является его прямой обязанностью (п. 1 ч. 2 ст. 3, п. 3 ч. 2 ст. 4.1, ст. 7 Закона N 255-ФЗ). В этом случае именно на сумму пособия за третий день болезни работника он сможет уменьшить авансовый платеж (налог).

Описанный порядок применяется при одновременном соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

— договоры добровольного личного страхования заключены работодателем в пользу работников;

— основанием для выплаты по договору (страховым случаем) является временная нетрудоспособность работника, не связанная с несчастными случаями на производстве и профзаболеваниями;

— застраховывается и, соответственно, оплачивается страховой организацией период нетрудоспособности работника, не превышающий первых трех дней болезни;

— у страховой организации имеется лицензия на осуществление страховой деятельности.

При соблюдении данных условий работодатель-«упрощенец», уменьшая авансовый платеж (налог), учитывает не всю сумму пособия за первые три дня болезни, а указанную сумму за вычетом выплат, произведенных страховой организацией. Дополнительно учитываться будут пособия, выплаченные незастрахованным работникам, если такие имеются у работодателя, применяющего УСН.

Однако если вы решили застраховать своих работников, то в договоре страхования рекомендуем дополнительно к рассмотренным выше условиям прописать условие о том, что страховая сумма (выплата работнику) не превышает размера пособия за первые три дня болезни, установленного Законом N 255-ФЗ. На наш взгляд, это поможет вам избежать претензий проверяющих и судебных споров.

В заключение отметим, что платежи (взносы) по таким договорам добровольного личного страхования работников «упрощенец» также сможет учесть при уменьшении авансовых платежей и налога (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

 

8.1.4. КАК УМЕНЬШИТЬ СУММУ НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА) ПРИ УСН НА ПЛАТЕЖИ (ВЗНОСЫ) ПО ДОГОВОРАМ ДОБРОВОЛЬНОГО ЛИЧНОГО СТРАХОВАНИЯ СВОИХ РАБОТНИКОВ НА СЛУЧАЙ ИХ ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ

 

Как упоминалось, иногда работодатели-«упрощенцы» добровольно страхуют своих работников на случай временной нетрудоспособности (болезни или травмы). Для этого они заключают со страховой организацией соответствующий договор страхования и уплачивают в адрес последней платежи (взносы) — страховую премию (п. 1 ст. 934 ГК РФ). На сумму этих платежей (взносов) «упрощенцы» могут уменьшить авансовые платежи и налог (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Напомним, что такие платежи в сумме с обязательными страховыми взносами и пособиями по временной нетрудоспособности уменьшают авансовый платеж (налог) не более чем наполовину (абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Однако, чтобы эти платежи учитывались при уменьшении авансовых платежей (налога), должны одновременно выполняться следующие условия (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):

— договоры добровольного личного страхования заключены работодателем в пользу работников;

— основанием для выплаты по договору (страховым случаем) является временная нетрудоспособность работника, не связанная с несчастными случаями на производстве и профзаболеваниями;

— подлежат страхованию и, соответственно, оплачиваются страховой организацией только первые три дня нетрудоспособности работника;

— сумма страховой выплаты работнику не превышает законодательно установленного размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности;

— у страховой организации имеется лицензия на осуществление страховой деятельности.

Таким образом, если указанные условия соблюдаются, то рассматриваемые платежи могут быть учтены при уменьшении авансовых платежей (налога).

 

8.1.5. КАК УМЕНЬШИТЬ СУММУ НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА) ПРИ УСН НА СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В ВИДЕ ФИКСИРОВАННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, УПЛАЧИВАЕМЫХ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ» ЗА СЕБЯ (ВЗНОСЫ В ПФР И ФФОМС)

 

Как указывалось, индивидуальные предприниматели — «упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы» и которые не производят выплат и иных вознаграждений физическим лицам (далее — самозанятые «упрощенцы»), уменьшают авансовые платежи и налог только на сумму страховых взносов в ПФР и ФФОМС (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Примечание

Индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений, являются «упрощенцы», не имеющие работников и не выплачивающие вознаграждений физическим лицам, вне зависимости от факта регистрации в органах ПФР в качестве работодателей (Письмо Минфина России от 21.05.2013 N 03-11-11/17926).

 

Страховые взносы в ПФР и ФФОМС самозанятые «упрощенцы» уплачивают в фиксированных размерах (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Примечание

Подробнее об указанных взносах вы можете узнать в разделе «Как рассчитывают размер страховых взносов в бюджеты ПФР и ФФОМС индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы в 2015 г.» Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

 

Самозанятые «упрощенцы» могут уменьшить авансовый платеж (налог) только на страховые взносы в фиксированном размере и только за тот период, в котором взносы фактически уплачены (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Как следует из разъяснений контролирующих органов, страховые взносы, которые рассчитываются с суммы превышения дохода плательщика страховых взносов над полученным им за расчетный период доходом, равным 300 000 руб. (уплачиваемые на основании пп. 2 ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ), не могут не признаваться фиксированным размером взносов. Соответственно, в силу п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ данные взносы уменьшают сумму налога при УСН наравне со взносами, уплачиваемыми на основании пп. 1 ч. 1.1 ст. 14 указанного Закона. См., в частности, Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-09/68180 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@), от 01.09.2014 N 03-11-09/43709 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.09.2014 N ГД-4-3/18435@), от 07.04.2014 N 03-11-11/15344, от 28.03.2014 N 03-11-12/13897, от 28.03.2014 N 03-11-11/13842, от 28.03.2014 N 03-11-11/13900, от 21.02.2014 N 03-11-11/7515, от 21.02.2014 N 03-11-11/7514, от 21.02.2014 N 03-11-11/7511, от 27.01.2014 N 03-11-11/2737).

В зависимости от даты уплаты фиксированных платежей их сумма будет уменьшать авансовые платежи (налог), исчисленные за разные отчетные (налоговые) периоды (Письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24975, от 28.03.2014 N 03-11-12/13897, от 20.03.2014 N 03-11-11/12248, от 17.02.2014 N 03-11-11/6367). При этом часть страховых взносов, которая не учтена из-за недостаточности суммы исчисленного налога, на следующий налоговый период не переносится (Письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12248, от 17.05.2013 N 03-11-11/17370, от 26.04.2013 N 03-11-11/14776, от 03.04.2013 N 03-11-11/135, от 29.03.2013 N 03-11-09/10035).

Из положений п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и приведенных разъяснений финансового ведомства также можно сделать вывод, что взносы в фиксированном размере, уплаченные в текущем налоговом периоде за истекший год, учитываются при исчислении налога за текущий отчетный (налоговый) период. Авансовые платежи и налог при УСН истекшего налогового периода данные суммы взносов не уменьшают.

Также напомним, что на самозанятых предпринимателей — «упрощенцев» не распространяется ограничение на 50%-ное уменьшение суммы налога (абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Следовательно, они могут уменьшить авансовый платеж (налог) на всю сумму фиксированных платежей.

Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции (Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-09/68180 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@), от 17.11.2014 N 03-11-09/57912 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25258), от 03.10.2014 N 03-11-11/49926, от 26.05.2014 N 03-11-11/24975, от 07.04.2014 N 03-11-11/15344, от 28.03.2014 N 03-11-12/13897, от 28.03.2014 N 03-11-11/13842, от 28.03.2014 N 03-11-11/13900, от 20.03.2014 N 03-11-11/12248, от 17.02.2014 N 03-11-11/6367, от 17.02.2014 N 03-11-11/6295, от 23.09.2013 N 03-11-09/39228 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18595), от 16.05.2013 N 03-11-11/159, от 05.04.2013 N 03-11-10/17, от 24.01.2013 N 03-11-11/25, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, от 05.12.2012 N 03-11-10/57, ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-3-3/643@, от 05.02.2013 N ЕД-2-3/80@ (п. 2)).

При этом Минфин России указывает, что предприниматели теряют право уменьшать сумму авансового платежа (налога) на всю сумму взносов в фиксированном размере начиная с отчетного (налогового) периода, в котором производятся выплаты наемным работникам.

Таким образом, если предприниматель начал производить выплаты работникам в течение налогового периода, то ограничение не применяется только при уменьшении авансовых платежей, рассчитанных за отчетные периоды, которые окончились до начала осуществления указанных выплат. А авансовые платежи за последующие отчетные периоды и налог по итогам года можно будет уменьшить не более чем на 50% (Письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-11/24966).

Возможна и иная ситуация: в течение налогового периода предприниматель прекратил производить выплаты работникам по трудовым или гражданско-правовым договорам. В таком случае Минфин России разъясняет, что уменьшать налог на сумму взносов без ограничения можно только начиная с налогового периода, следующего за тем, в котором прекращены выплаты физическим лицам (Письмо от 12.05.2014 N 03-11-11/22085). То есть авансовые платежи и налог по итогам налогового периода, в котором предприниматель производил выплаты физическим лицам, он может уменьшать на уплаченные взносы только с учетом 50%-ного ограничения.

Рассмотрим пример расчета страховых взносов за 2014 г., а также порядок уменьшения авансовых платежей и налога на сумму уплаченных страховых взносов в зависимости от выбранного способа уплаты взносов. При этом мы будем исходить из того, что взносы в ПФР уменьшают исчисленные авансовые платежи и налог в полном объеме.

 

ПРИМЕР

уменьшения суммы авансовых платежей и налога при УСН на страховые взносы в виде фиксированных платежей, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, не имеющими наемных работников, с объектом налогообложения «доходы» за себя

 

Ситуация

Не имеющий наемных работников индивидуальный предприниматель А.А. Иванов, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», получил за 2014 г. доход, рассчитанный в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, в сумме 1 750 000 руб.

В I квартале доход предпринимателя составил 350 000 руб., за полугодие — 850 000 руб., за 9 месяцев — 1 550 000 руб.

Необходимо определить размер страховых взносов в виде фиксированных платежей и уменьшить на него сумму налога при УСН.

 

Решение 1

Рассчитаем сумму страховых взносов в ПФР, которые предприниматель должен уплатить за 2014 г.

Доход А.А. Иванова за 2014 г. составил 1 750 000 руб. Это величина превышает 300 000 руб. Следовательно, сумма страховых взносов в ПФР должна рассчитываться по правилам, установленным п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, и составит:

31 828,48 руб. = 17 328,48 руб. + (1 750 000 руб. — 300 000 руб.) x 1%.

Эта величина не превышает предельного размера взносов в ПФР, следовательно, за свое страхование в 2014 г. предприниматель должен уплатить эту сумму полностью.

Кроме того, предприниматель должен уплатить взносы в ФФОМС в размере 3399,05 руб. (ч. 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

Таким образом, общая сумма взносов на ОСС, подлежащих уплате предпринимателем, составит 35 227,53 руб.

Предположим, что взносы в ПФР в размере 17 328,48 руб. с дохода, не превышающего 300 000 руб., а также взносы в ФФОМС в размере 3399,05 руб. предприниматель перечислил единовременно 25 апреля 2014 г.

А сумму взносов в ПФР в размере 14 500 руб. с доходов, превышающих 300 000 руб., предприниматель уплатит в марте 2015 г.

Налоговой базой для расчета авансовых платежей и налога для предпринимателя является сумма доходов, учтенных для целей налогообложения за 2014 г. Налоговая ставка составляет 6% (п. 1 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.20, п. п. 1, 3 ст. 346.21 НК РФ). Исчисленные авансовые платежи и налог уменьшаются на уплаченные в отчетном (налоговом) периоде страховые взносы (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Кроме того, ранее исчисленные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты авансовых платежей и налога по итогам следующих отчетных и налогового периода (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Следовательно, авансовый платеж, подлежащий уплате в I квартале 2014 г., составит 21 000 руб. = 350 000 руб. x 6%.

По итогам полугодия налогоплательщик должен уплатить авансовый платеж в размере 9272,47 руб. = 850 000 руб. x 6% — (17 328,48 + 3399,05 руб.) — 21 000 руб.

По итогам 9 месяцев 2014 г. налогоплательщику следует уплатить 42 000 руб. = 1 550 000 руб. x 6% — (17 328,48 + 3399,05 руб.) — (21 000 руб. + 9272,47 руб.).

По итогам года налог к уплате составит 12 000 руб. = 1 750 000 руб. x 6% — (17 328,48 + 3399,05 руб.) — (21 000 руб. + 9272,47 руб. + 42 000 руб.).

При этом отметим, что взносы в ПФР в размере 14 500 руб., уплаченные с доходов, превышающих 300 000 руб., не включаются в расчет налоговых обязательств предпринимателя за 2014 г., поскольку соответствующие суммы были перечислены в 2015 г. (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

 

Решение 2

Предположим, что предприниматель уплачивает взносы в размере 20 727,53 руб. равными частями поквартально. В I квартале он уплатил 5181,89 руб. (20 727,53 руб. / 4 = 5181,88 руб.).

Таким образом, авансовый платеж за I квартал составит 15 818,11 руб. = 350 000 руб. x 6% — 5181,89 руб.

Во II квартале, рассчитав свой доход за I квартал, превышающий 300 000 руб., также уплатил в ПФР 1% от суммы превышения:

(350 000 руб. — 300 000 руб.) x 1% = 500 руб.

Всего за II квартал А.А. Иванов уплатил 5681,88 руб. взносов на ОСС (5181,88 + 500 руб.), а за полугодие — 10 863,77 руб.

Следовательно, авансовый платеж к уплате за полугодие составит 24 318,12 руб. = 850 000 руб. x 6% — 10 863,77 руб. — 15 818,11 руб.

Доход, полученный во II квартале, полностью превышает 300 000 руб. годового дохода. Поэтому в III квартале индивидуальный предприниматель также уплатил в ПФР 1% от суммы превышения в размере:

500 000 руб. x 1% = 5000 руб.

Всего за III квартал предприниматель уплатил 10 181,88 руб. взносов на ОСС (5181,88 руб. + 5000 руб.), а за 9 месяцев — 21 045,65 руб. (10 863,77 руб. + 10 181,88 руб.).

Таким образом, величина авансового платежа к уплате за 9 месяцев составила 31 818,12 руб. = 1 550 000 руб. x 6% — 21 045,65 руб. — 15 818,11 руб. — 24 318,12 руб.

В IV квартале индивидуальный предприниматель А.А. Иванов уплатил в ПФР 7000 руб. — 1% от доходов, полученных в III квартале, а также 5181,88 руб. — последнюю часть взносов в ПФР и ФФОМС, подлежащих уплате в течение 2014 г. Таким образом, в IV квартале предприниматель уплатил 12 181,88 руб. взносов, всего же за год уплачено 33 227,53 руб.

Следовательно, по итогам года сумма налога будет исчислена к уменьшению, поскольку рассчитанный налог, уменьшенный на сумму уплаченных в течение года взносов, меньше суммы ранее перечисленных авансовых платежей:

1 750 000 руб. x 6% — 33 227,53 руб. < 15 818,11 руб. + 24 318,12 руб. + 31 818,12 руб.

Кроме того, в январе 2015 г. налогоплательщик уплатил в ПФР 2000 руб. — 1% от суммы доходов, полученных в IV квартале 2014 г. На эту сумму он сможет уменьшить авансовые платежи и налог, рассчитанные за отчетные и налоговый период 2015 г.

 

Заметим, что на сумму фиксированных платежей уменьшаются авансовые платежи (налог) при УСН даже в случае совмещения предпринимателем ЕНВД и УСН. При этом, если предприниматель использует труд наемных работников только во «вмененной» деятельности, он может уменьшить «упрощенный» налог на фиксированный платеж без ограничений (Письма Минфина России от 03.04.2013 N 03-11-11/130, от 02.04.2013 N 03-11-09/10547 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9779@)).

Если же у предпринимателя, который совмещает УСН и ЕНВД, нет наемных работников, такой налогоплательщик вправе по своему выбору уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН или ЕНВД, на всю сумму уплаченных страховых взносов без ограничения (Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24975).

В случае если предприниматель совмещает УСН и ПСН и у него отсутствуют наемные работники, «упрощенный» налог такой предприниматель также вправе уменьшить на всю сумму фиксированных платежей (Письма Минфина России от 10.02.2014 N 03-11-09/5130 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 28.02.2014 N ГД-4-3/3512), от 23.08.2013 N 03-11-06/2/34685). То есть распределять взносы между спецрежимами, например, пропорционально доле доходов не нужно.

Важно помнить, что взносы, уплаченные предпринимателями в связи с добровольным участием в обязательном пенсионном страховании и в обязательном страховании на случай ВНиМ, не уменьшают сумму налога и авансовых платежей. Полагаем, что такие выводы следуют из абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, согласно которым эти взносы уменьшают авансовый платеж (налог) только в части, которая уплачена исходя из их фиксированного размера. В то же время взносы в связи с добровольным участием в ОПС — это разница между перечисленными взносами и их фиксированными размерами (пп. 3 п. 1 ст. 29 Закона N 167-ФЗ). А взносы в связи с добровольным участием в обязательном страховании на случай ВНиМ рассчитываются и уплачиваются исходя из стоимости страхового года, а не в фиксированном размере (ст. 4.5 Закона N 255-ФЗ).

Аналогичного мнения о неправомерности уменьшения налога при УСН на сумму страховых взносов, уплаченных в связи с добровольным участием в отношениях по обязательному пенсионному страхованию, придерживается и Минфин России (Письмо от 11.10.2013 N 03-11-11/42578).

 

8.1.5.1. КАК УМЕНЬШАЛИСЬ СУММЫ НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА) ПРИ УСН НА СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В ВИДЕ ФИКСИРОВАННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, УПЛАЧИВАЕМЫЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ ЗА СЕБЯ (ВЗНОСЫ В ПФР И ФФОМС) (ДО 2013 Г.)

 

Напомним, что до 2013 г. в силу абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели — «упрощенцы» (как имеющие, так и не имеющие работников) уменьшали авансовые платежи и налог на сумму страховых взносов, которые они уплачивали за свое страхование исходя из стоимости страхового года. При этом общий размер вычета для налогоплательщиков, имевших работников, не мог превышать половины авансового платежа (налога). На предпринимателей, не производивших выплат физическим лицам, данное ограничение не распространялось.

К страховым взносам, которые уплачивались предпринимателями за себя исходя из стоимости страхового года, относились взносы на ОПС и взносы на ОМС. Порядок исчисления указанных взносов предусматривался ст. ст. 13, 14 Закона N 212-ФЗ.

Информация о суммах страховых взносов, которые предприниматель должен был уплатить за себя в 2012, 2011 и 2010 гг., представлена в таблице.

Вид страховых взносов 2012 г. (руб.) 2011 г. (руб.) 2010 г. (руб.)
Взносы на обязательное пенсионное страхование 14 386,32 13 509,60 10 392,00
Взносы на ОМС в бюджет ФФОМС 2821,93 1610,76 571,56
Взносы на ОМС в бюджет ТФОМС 1039,20 1039,20

Примечание

Подробнее о тарифах страховых взносов, уплачиваемых на собственное страхование индивидуальными предпринимателями до 2013 г., а также об особенностях определения размера фиксированных платежей до 2013 г. читайте соответственно в разд. 4.4 «Страховые тарифы (ставки) для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов», разд. 8.2 «Определение индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами размера страховых взносов в бюджеты ПФР и ФФОМС в 2014 г.» и разд. 8.2.1 «Определение (расчет) индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами размера страховых взносов в бюджеты ПФР и фондов ОМС в 2013, 2012, 2011 и 2010 гг.» Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

 

8.1.5.2. УМЕНЬШАЛАСЬ ЛИ ДО 2013 Г. СУММА НАЛОГА (АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА) ПРИ УСН НА СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ В ВИДЕ ФИКСИРОВАННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, УПЛАЧЕННЫЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ ДОБРОВОЛЬНО?

 

Помимо обязательной уплаты взносов на ОПС и ОМС индивидуальные предприниматели — «упрощенцы» могут уплачивать добровольные страховые взносы, если участвуют:

— в обязательном пенсионном страховании (абз. 3 п. 1 ст. 7, пп. 3 п. 1, п. 5 ст. 29 Закона N 167-ФЗ);

— в обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 3 ст. 2, ч. 1 — 3 ст. 4.5 Закона N 255-ФЗ, ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).

 

Примечание

Подробнее об этом рассказано в разд. 2.4 «Добровольная уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование», разд. 8.4 «Расчет размера добровольных страховых взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в бюджет ФСС РФ» и разд. 8.5 «Порядок уплаты добровольных страховых взносов в бюджет ФСС РФ» Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

 

Стоит отметить, что налоговые органы не одобряли включение подобных платежей в состав вычета. Косвенное подтверждение эта позиция нашла в разъяснениях Минфина России по вопросу уменьшения авансовых платежей и налога при УСН на взносы, уплаченные индивидуальными предпринимателями в рамках программы государственной поддержки формирования пенсионных накоплений (пп. 4 п. 1 ст. 29 Закона N 167-ФЗ, Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ). По мнению Минфина России, предприниматели не могли уменьшить налог (авансовый платеж) при УСН на сумму таких взносов, поскольку они уплачивались на основании добровольного заявления (Письмо от 18.05.2010 N 03-11-11/142).

Кроме того, сложилась достаточно обширная правоприменительная практика в отношении применения вычетов по взносам на добровольное участие в пенсионном страховании до 2010 г.

Напомним, что тогда плательщики «упрощенного» налога с объектом налогообложения «доходы» могли уменьшить исчисленный налог только на суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и на выплаченные пособия по временной нетрудоспособности. Причем предприниматели к вычету могли принять взносы, уплаченные за своих работников, и взносы в виде фиксированных платежей, уплаченные за себя (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Контролирующие органы указывали, что взносы, уплаченные индивидуальным предпринимателем в связи с добровольным участием в обязательном пенсионном страховании, не уменьшали авансовые платежи и налог (Письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-11-09/92, от 22.12.2008 N 03-11-04/2/199, от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112 (п. 2)).

Судебная практика по вопросу уменьшения налога (авансового платежа) при УСН на сумму страховых взносов, уплаченных добровольно, также складывалась не в пользу налогоплательщиков. Так, Президиум ВАС РФ, анализируя порядок применения данной нормы, подчеркнул, что к вычету не принимаются взносы, которые уплачены в связи с добровольным участием индивидуального предпринимателя в обязательном пенсионном страховании, поскольку они уплачивались на основании добровольного заявления налогоплательщика (п. 1 Информационного письма от 18.12.2007 N 123).

Аналогичной позиции придерживались Конституционный Суд РФ и нижестоящие суды (Определение Конституционного Суда РФ от 06.03.2008 N 430-О-О, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2008 N А29-2965/2008, ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7758/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006(33285-А81-23), ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 N А12-13737/06).

 

8.2. КАК ИСЧИСЛИТЬ (РАССЧИТАТЬ) АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ И НАЛОГ ПРИ УСН С ОБЪЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ»

 

Если в качестве объекта налогообложения вы выбрали доходы минус расходы, то при расчете суммы авансового платежа за отчетный период вам нужно руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.21 НК РФ. В связи с этим вам нужно сделать следующее.

  1. Определить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) по формуле:

НБ = Д — Р,

где Д — сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;

Р — сумма произведенных расходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.

Примечание

Подробнее о налоговой базе, а также о доходах и расходах, учитываемых при исчислении «упрощенного» налога, вы можете узнать в гл. 5 «Налоговая база», разд. 3.4 «Доходы, которые учитываются (облагаются) при УСН. Поступления, которые доходами не являются» и разд. 3.6 «Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

 

  1. Определить величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода, по формуле:

АПрасч = НБ x С,

где НБ — налоговая база нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

С — ставка налога. Для рассматриваемого объекта налогообложения общая ставка налога устанавливается в размере 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Положениями ст. 346.20 НК РФ предусмотрены случаи, когда субъекты РФ могут устанавливать иные размеры ставок налога, уплачиваемого при УСН. Об отдельных из них см. разд. 7.2 «Налоговые ставки при объекте налогообложения «доходы» или «доходы минус расходы».

 

  1. Определить авансовый платеж, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, по формуле:

АП = АПрасч — АПисч,

где АПрасч — авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

АПисч — сумма авансовых платежей, исчисленных (подлежащих уплате) по итогам предыдущих отчетных периодов (в текущем налоговом периоде) <3>.

———————————

<3> Авансовый платеж уменьшается на ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу (п. п. 4, 5 ст. 346.21 НК РФ).

 

После того как вы рассчитали суммы авансовых платежей, по итогам налогового периода вы определяете сумму налога, подлежащую доплате в бюджет. При исчислении налога по итогам календарного года может выявиться и переплата, которая подлежит зачету или возврату.

Формула исчисления «упрощенного» налога по итогам налогового периода имеет следующий вид (п. 1 ст. 346.21 НК РФ):

Н = Нг — АПисч,

где Нг — налог, исчисленный исходя из налоговой базы, рассчитанной с начала года до конца налогового периода. Порядок исчисления налога аналогичен порядку исчисления авансовых платежей за одним исключением: налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытков, полученных в предыдущих периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о порядке переноса убытков на будущее вы можете узнать в гл. 6 «Перенос на будущее убытков прошлых налоговых периодов»;

АПисч — авансовые платежи, исчисленные в течение налогового периода (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

 

ПРИМЕР

расчета суммы налога к уплате при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы»

 

Ситуация

У организации «Дельта», применяющей объект налогообложения «доходы минус расходы», по итогам истекшего года (налогового периода) сложились следующие показатели доходов и расходов.

Месяц Доход минус расход, руб. Отчетный (налоговый) период Налоговая база, рассчитанная нарастающим итогом (сумма доходов, уменьшенных на расходы), руб.
Январь 30 000 I квартал 120 000
Февраль 40 000
Март 50 000
Апрель 20 000 Полугодие 230 000
Май 40 000
Июнь 50 000
Июль 40 000 9 месяцев 360 000
Август 30 000
Сентябрь 60 000
Октябрь 40 000 Год 480 000
Ноябрь 30 000
Декабрь 50 000

У организации нет неперенесенных убытков. Необходимо определить размер авансовых платежей и налога, которые организация «Дельта» должна уплатить по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) и налогового периода.

 

Решение

  1. Рассчитаем величину авансового платежа по итогам I квартала:

120 000 руб. x 15% = 18 000 руб.

Данную сумму организация «Дельта» перечислит в бюджет за I квартал.

  1. Рассчитаем сумму авансового платежа по итогам отчетного периода — полугодия.

Прежде всего для этого нужно определить величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания I полугодия:

230 000 руб. x 15% = 34 500 руб.

Эта сумма уменьшается на авансовый платеж, уплаченный по итогам I квартала:

34 500 руб. — 18 000 руб. = 16 500 руб.

Таким образом, авансовый платеж к уплате по итогам полугодия составит 16 500 руб.

  1. Рассчитаем сумму авансового платежа по итогам отчетного периода — 9 месяцев.

Для этого в первую очередь нужно определить величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода 9 месяцев:

360 000 руб. x 15% = 54 000 руб.

Данная сумма уменьшается на авансовые платежи, уплаченные по итогам I квартала и полугодия:

54 000 руб. — (18 000 руб. + 16 500 руб.) = 19 500 руб.

Таким образом, авансовый платеж к уплате по итогам 9 месяцев составит 19 500 руб.

  1. Рассчитаем сумму налога по итогам налогового периода.

Для этого в первую очередь нужно определить сумму налога исходя из налоговой базы за год:

480 000 руб. x 15% = 72 000 руб.

Эта сумма уменьшается на авансовые платежи, уплаченные по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев:

72 000 руб. — (18 000 руб. + 16 500 руб. + 19 500 руб.) = 18 000 руб.

Таким образом, налог к уплате по итогам года составит 18 000 руб.

 

8.3. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПРИ УСН

 

Организации уплачивают налог и авансовые платежи по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели — по месту своего жительства (п. 6 ст. 346.21 НК РФ).

Авансовые платежи как организации, так и предприниматели должны перечислить не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Налог при УСН подлежит уплате в сроки, предусмотренные для представления декларации. Для разных категорий налогоплательщиков они неодинаковые. Рассмотрим подробнее данные сроки:

1) по общему правилу организации уплачивают налог не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ);

2) индивидуальные предприниматели по общему правилу уплачивают налог не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, пп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

Также существуют два случая, когда налог уплачивается в особые сроки:

— при прекращении деятельности, облагаемой УСН, организации и индивидуальные предприниматели должны уплатить налог не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такая деятельность прекратилась (п. 7 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.23 НК РФ);

— при утрате права на применение УСН до окончания налогового периода налогоплательщики должны уплатить налог не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором это право было ими утрачено (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Заметим, что, если последний день срока уплаты налога (авансового платежа) выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, перечислить налог вы можете в ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Например, налог за 2012 г. налогоплательщики-организации были обязаны уплатить не позднее 1 апреля 2012 г. (понедельник), поскольку 31 марта являлось выходным днем.

Напомним, что в платежном поручении на перечисление авансового платежа необходимо указать код бюджетной классификации (КБК).

 

Примечание

Подробнее о КБК, применяемых при уплате авансовых платежей по УСН, вы можете узнать в приложении 1 к настоящей главе.

О требованиях к заполнению платежного поручения вы можете узнать в разд. 1.3 «Форма и порядок заполнения платежного поручения на уплату (перечисление) налога через банк (КБК, ОКТМО (ОКАТО), основание налогового платежа, статус плательщика и др.)» Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

 

8.4. МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ. КТО И В КАКИХ СЛУЧАЯХ ЕГО УПЛАЧИВАЕТ

 

Для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения «доходы минус расходы», законодатель ввел такое понятие, как минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Минимальный налог — это обязательный минимальный размер «упрощенного» налога.

От его уплаты освобождены только индивидуальные предприниматели, которым позволено применять ставку 0% на основании п. 4 ст. 346.20 НК РФ (абз. 2 данного пункта).

Ставка минимального налога определена в абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ и составляет 1% от доходов за налоговый период. Она является неизменной и применяется в указанном размере, даже если законом субъекта РФ установлена пониженная дифференцированная ставка в соответствии с п. 2 ст. 346.20 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-11-06/2/71).

 

Примечание

В платежном поручении на перечисление минимального налога необходимо указать специальный код бюджетной классификации. Подробнее об этом вы можете узнать в приложении 1 к настоящей главе.

 

Минимальный налог вы обязаны уплатить, если сумма налога, которая исчислена вами за налоговый период в общем порядке, меньше величины минимального налога. Такое правило установлено в абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Минимальный налог надо уплатить и в том случае, если по итогам года вы получили убыток и сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю (см., например, Письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-11-11/157, от 01.04.2009 N 03-11-09/121, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129840@, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3006/2008(5051-А45-27), ФАС Центрального округа от 22.01.2007 N А08-2668/06-9).

Разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, вы можете включить в расходы в следующих налоговых периодах. В том числе на эту величину можно увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Об этом говорится в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ. См. также Письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-11-11/157, от 11.05.2011 N 03-11-11/118, от 08.10.2009 N 03-11-09/342, от 17.08.2009 N 03-11-09/283, от 01.04.2009 N 03-11-09/121, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@.

Как указывают контролирующие органы, разница между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, не подлежит включению в расходы за отчетный период (Письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92, от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@).

Некоторые из судов согласны с финансовым ведомством (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167, ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А21-78/2005-С1, от 08.02.2005 N А26-9974/04-213).

В то же время есть и другая точка зрения, согласно которой такую разницу можно включить и в расходы отчетного периода (см. Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2007 N Ф09-1703/07-С3).

 

Предположим, что сумма минимального налога по итогам 2012 г. составила 3000 руб., а сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна 2500 руб. Разницу в размере 500 руб. (3000 руб. — 2500 руб.) можно отнести на расходы в 2013 г. (а при возникновении убытка — отразить в убытках).

 

Примечание

Подробнее с порядком переноса убытков на будущее вы можете ознакомиться в гл. 6 «Перенос на будущее убытков прошлых налоговых периодов».

 

Также отметим, что указанную разницу вы можете включить в расходы (или увеличить на нее сумму убытка) в любом из последующих налоговых периодов.

Такой вывод следует из абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ. С ним согласен и Минфин России. При этом финансовое ведомство подчеркивает, что разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, за несколько предыдущих периодов может включаться в расходы единовременно (Письма от 18.01.2013 N 03-11-06/2/03, от 07.09.2010 N 03-11-06/3/125).

 

Например, при исчислении единого налога по итогам 2011, 2012 гг. у организации образовалась положительная разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке. Организация вправе включить ее в расходы при исчислении налога по итогам 2013 г. или 2014 г. либо иного следующего за ним налогового периода.

 

8.4.1. КАК РАССЧИТАТЬ И УПЛАТИТЬ МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ

 

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период — календарный год. Это прямо следует из абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Следовательно, рассчитывать и уплачивать минимальный налог по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев вам не нужно.

Иногда налоговые органы требуют от налогоплательщиков рассчитать и уплатить минимальный налог при утрате права на УСН в течение календарного года и переходе на общий режим налогообложения в порядке п. 4 ст. 346.13 НК РФ. При этом последний отчетный период работы на «упрощенке» они приравнивают к налоговому периоду. Однако такой подход вызывает споры. Подробнее об этом рассказано в разд. 8.3.3 «Минимальный налог при переходе с УСН на общий режим налогообложения в течение года».

Примечание

До 31 декабря 2012 г. аналогичные по сути условия утраты права на применение УСН предусматривал п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. В части рассматриваемого вопроса положения законодательства не поменялись.

Расчет минимального налога производится по следующей формуле:

МН = НБ x 1%,

где НБ — налоговая база, исчисленная нарастающим итогом с начала года до конца налогового периода. Налоговой базой в целях расчета минимального налога являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

 

Обратите внимание!

В случае совмещения УСН с другим налоговым режимом, например с патентной системой налогообложения, сумма минимального налога исчисляется только от доходов, полученных от «упрощенной» деятельности (Письмо Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758 (направлено Письмом ФНС России от 06.03.2013 N ЕД-4-3/3776@)).

 

Минимальный налог вы уплачиваете в том же порядке, что и «упрощенный» налог (разд. 8.3 «Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей при УСН»).

 

ПРИМЕР

исчисления и уплаты минимального налога

Ситуация

Организация «Альфа», применяющая УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы»), за налоговый период получила доходы в размере 90 000 руб., а ее расходы составили 85 000 руб. То есть налоговая база по налогу равна 5000 руб. (90 000 руб. — 85 000 руб.).

Решение

Организации «Альфа» необходимо сделать следующее.

 

Шаг первый.

Исчислить сумму налога исходя из полученных за налоговый период доходов и произведенных расходов. Она составит 750 руб. (5000 руб. x 15%).

 

Шаг второй.

Определить сумму минимального налога. Для этого полученные за налоговый период доходы (без уменьшения их на расходы) умножаются на 1%. Величина минимального налога составит 900 руб. (90 000 руб. x 1%).

 

Шаг третий.

Сравнить сумму налога, исчисленного в общем порядке, и величину минимального налога (750 руб. < 900 руб.).

 

Шаг четвертый.

Уплатить в бюджет минимальный налог в размере 900 руб., поскольку его величина превысила сумму налога, исчисленного в общем порядке.

 

8.4.2. МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ПРИ УПЛАТЕ МИНИМАЛЬНОГО НАЛОГА?

 

Как мы уже говорили, минимальный налог — это обязательный минимальный размер «упрощенного» налога (см., например, Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-11-09/283).

Следовательно, при уплате минимального налога применяются правила п. 5 ст. 346.21 НК РФ: суммы авансовых платежей, исчисленные ранее в налоговом периоде, засчитываются при расчете налога за этот же налоговый период.

В данном случае также применимы положения п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ, согласно которым сумма излишне уплаченных авансовых платежей подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

Это означает, во-первых, что авансовые платежи по «упрощенному» налогу могут быть зачтены в счет уплаты минимального налога. А во-вторых, зачет сумм излишне уплаченного налога может производиться даже в счет уплаты иных федеральных налогов и наоборот (ст. 78 НК РФ).

На правомерность зачета авансовых платежей по «упрощенному» налогу в счет минимального налога указывает и судебная практика (Постановления ФАС Московского округа от 20.10.2010 N КА-А41/10444-10, ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3456/09-С2, от 16.03.2009 N Ф09-1207/09-С3, от 27.11.2008 N Ф09-8879/08-С3).

Несмотря на это, на практике налоговые органы иногда отказывают «упрощенцам» в зачете переплаты по авансовым платежам в счет минимального налога. Они ссылаются на то, что «упрощенный» и минимальный налоги имеют разные коды бюджетной классификации и зачет невозможен по организационным причинам.

 

Можно ли было до 1 января 2008 г. учесть авансовые платежи при уплате минимального налога?

 

До 1 января 2008 г. зачет переплаты по налогам и сборам осуществлялся не по видам налогов, а только в рамках одного и того же бюджета, внебюджетного фонда (п. 4 ст. 78 НК РФ). При этом в Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/83 указывалось, что зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможен только в пределах средств, поступающих в бюджеты ПФР, ФФОМС и ТФОМС. Суммы авансовых платежей, которые были зачислены в иные бюджеты, подлежали возврату налогоплательщику.

Однако арбитражные суды всецело были на стороне налогоплательщиков и позволяли зачесть в счет минимального налога всю сумму авансовых платежей (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3177/08-С3, от 21.02.2008 N Ф09-528/08-С3, от 22.08.2006 N Ф09-7303/06-С1, ФАС Московского округа от 04.09.2007, 07.09.2007 N КА-А40/9034-07, ФАС Центрального округа от 11.12.2006 N А62-950/06, от 19.07.2006 N А09-717/06-25, от 03.02.2005 N А09-9647/04-29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А33-17005/06-Ф02-3147/07, от 15.11.2006 N А33-34423/05-Ф02-6048/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4689/2006-1994А).

 

8.4.3. МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ТЕЧЕНИЕ ГОДА

 

При нарушении условий применения УСН в течение календарного года налогоплательщик теряет право работать на «упрощенке». При этом он переходит на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие требованиям гл. 26.2 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о переходе с УСН на общую систему налогообложения в порядке п. 4 ст. 346.13 НК РФ рассказано в разд. 2.14.1 «Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган».

 

В случае если вы применяли УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и сумма авансовых платежей, которые вы исчислили и уплатили за истекшие отчетные периоды года утраты права на УСН, меньше 1% полученных доходов, возникает следующий вопрос: нужно ли в данной ситуации уплатить минимальный налог?

Чиновники придерживаются мнения, что при утрате права на УСН в течение календарного года последний отчетный период по «упрощенному» налогу является для налогоплательщика и последним налоговым периодом. Поэтому налогоплательщикам в данном случае следует уплатить минимальный налог (Письма Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@, от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@).

При этом «последним налоговым периодом» контролирующие органы считают отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения. Такой вывод содержат, например, Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@.

Вместе с тем ФНС России отмечает, что гл. 26.2 НК РФ не устанавливает особых правил определения налогового периода для таких налогоплательщиков. Поэтому рассчитать и уплатить минимальный налог нужно в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ. Однако сделать это можно и до наступления установленного срока (Письмо ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@). Отметим, что данную позицию налоговая служба согласовала с Минфином России.

Напомним, что ранее Минфин России указывал: минимальный налог необходимо уплатить по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН. То есть не позднее срока уплаты авансовых платежей по «упрощенному» налогу за этот отчетный период.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщикам следует уплатить минимальный налог по итогам отчетного периода, предшествующего их переходу на общий режим налогообложения. При этом последний отчетный период применительно к УСН является налоговым периодом (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13).

После выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды придерживаются аналогичного мнения (Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2014 N Ф05-1229/2014).

Отметим, что сумму минимального налога налогоплательщик должен уплатить в данном случае не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором право на применение УСН было утрачено. Не позднее этой даты налогоплательщик должен представить декларацию по УСН (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» с 1 января применяла УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В III квартале она перестала соответствовать условию о средней численности работников (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и вынуждена была с начала этого квартала перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Для организации «Альфа» последним отчетным периодом по «упрощенке» является полугодие, по итогам которого она обязана уплатить минимальный налог. Перечислить налог и представить декларацию по УСН организации нужно не позднее 25 октября (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

 

До выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13 судебная практика по вопросу о необходимости уплаты минимального налога при утрате права на применение УСН не была однозначной.

Есть примеры судебных актов, в которых судьи утверждали, что налогоплательщики по итогам отчетного периода, предшествующего переходу на ОСН, обязаны уплатить минимальный налог. Такие выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2012 N А43-36999/2011, ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2011 N А26-11119/2010, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08.

Другие суды при рассмотрении аналогичных споров указывали на неправомерность исчисления за отчетный налоговый период минимального налога, который на основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ подлежит уплате по итогам именно налогового периода (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 N А57-21529/2011, ФАС Центрального округа от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 N А66-4521/2009).

Учитывая изложенное, в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщикам следует уплатить минимальный налог по итогам последнего отчетного периода, если сумма исчисленных за этот период авансовых платежей окажется меньше 1% полученных доходов. Правомерность иной позиции вам придется доказывать в суде, который, скорее всего, поддержит налоговую инспекцию.

 

8.4.4. МИНИМАЛЬНЫЙ НАЛОГ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ (РЕОРГАНИЗАЦИИ) ОРГАНИЗАЦИИ В ТЕЧЕНИЕ ГОДА

 

В случае ликвидации (реорганизации) юридического лица в течение календарного года налоговый период по налогу при УСН определяется по правилам п. 3 ст. 55 НК РФ.

Приведем соответствующую информацию в таблице.

 

Ситуация Последний налоговый период
Организация ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года Период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации)
Организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года Период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации)
Организация создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания

В таких ситуациях минимальный налог нужно исчислить по итогам установленного для этих случаев налогового периода. На это, в частности, указывает УФНС России по г. Москве в Письме от 18.01.2007 N 18-11/3/04154@. Напомним, что минимальный налог рассчитывают только те организации, которые применяют УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

 

Например, организация «Бета», применяющая с 1 января «упрощенку», была ликвидирована 26 июля.

Организации необходимо определить сумму своих доходов за период с 1 января по 26 июля включительно и исчислить с нее сумму минимального налога (в виде 1% этой суммы доходов — абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Если полученная величина окажется больше суммы налога, исчисленного в общем порядке за этот же период, организации придется уплатить минимальный налог.

 

Приложение 1 к главе 8

Перечень КБК для перечисления налога (авансовых платежей), уплачиваемого при применении УСН (в 2015, 2014, 2013, 2012, 2011 гг.)

 

2015 <1>, 2014 <2>, 2013 <3>, 2012 <4> и 2011 <5> гг.
Назначение платежа КБК
Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы 182 1 05 01011 01 1000 110
Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 г.) 182 1 05 01012 01 1000 110
Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов 182 1 05 01021 01 1000 110
Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 г.) 182 1 05 01022 01 1000 110
Минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации 182 1 05 01050 01 1000 110
Минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов (уплаченный (взысканный) за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 г.) 182 1 05 01030 01 1000 110

———————————

<1> Значения КБК на 2015 г. установлены Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н с учетом изменений, которые предусмотрены Приказом Минфина России от 26.05.2014 N 38н (п. п. 1, 2 Приказа N 38н).

<2> Значения КБК на 2014 г. были установлены Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н.

<3> Значения КБК на 2013 г. были установлены Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н. В Информации ФНС России налоговая служба также приводила полный перечень кодов администрируемых ею в 2013 г. доходов бюджета.

<4> Значения КБК на 2012 г. были установлены Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, который был введен в действие с 1 января 2012 г. (см. п. 3 Приказа, а также Письмо Минфина России от 16.01.2012 N 02-05-10/70).

<5> При уплате налогов в 2011 г. применялись КБК, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 190н.

 

Обратите внимание!

При перечислении налога за 2010 г. и предшествующие годы в платежном поручении, а также в уточненной декларации за соответствующий период необходимо указать специальный КБК, установленный Приказом N 65н для перечисления сумм налога за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 г.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code