ГЛАВА 4. УСЛОВИЯ И ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ. КАССОВЫЙ МЕТОД УЧЕТА

Чтобы правильно рассчитать сумму «упрощенного» налога за отчетный или налоговый период, вам нужно точно знать, какие доходы и расходы признаются в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются «упрощенцами» по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ). О том, что это за метод и какие существуют особенности его применения, мы и расскажем в настоящей главе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 4.1. Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета

разд. 4.2. Момент (дата) признания расходов по кассовому методу учета (при объекте налогообложения «доходы минус расходы»)

разд. 4.3. Учет авансов (предоплаты) полученных и выданных (уплаченных)

 

4.1. МОМЕНТ (ДАТА) ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПО КАССОВОМУ МЕТОДУ УЧЕТА

 

Для целей исчисления «упрощенного» налога доходы считаются полученными на дату, когда вы фактически получили деньги (на банковский счет или в кассу), иное имущество, работы, услуги, имущественные права либо когда ваш должник погасил свой долг иным образом. Основание — п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При этом не имеет значения, на какой именно счет в банке вы получили денежные средства. Так, с момента зачисления на соответствующий счет должна учитываться в составе доходов «упрощенца» оплата за реализованные товары, работы или услуги, поступившая:

— на депозитный счет (Письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-11-09/99);

— транзитный валютный счет (Письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-11-06/2/10, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/181).

Именно на эту дату вы отразите полученный доход в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов.

 

Примечание

Подробнее о ведении Книги учета доходов и расходов вы можете узнать в разд. 10.4 «Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения «доходы минус расходы» и в разд. 10.6 «Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения «доходы».

О том, как до 1 января 2013 г. следовало вести Книгу учета доходов налогоплательщикам, применявшим УСН на основе патента, см. разд. 10.10 «Структура и порядок заполнения Книги учета доходов при УСН на основе патента до 1 января 2013 г.».

 

Расчет за реализованные вами товары (работы, услуги) может производиться и в натуральной форме. Например, в Письме Минфина России от 24.06.2009 N 03-11-09/222 рассмотрена ситуация, когда оплата услуг по уборке урожая осуществлялась сельскохозяйственной продукцией. Такая выручка должна признаваться в доходах на дату получения сельхозпродукции.

Данный метод признания доходов называется кассовым и означает, в частности, что в доходах вы должны отражать все полученные авансы независимо от того, когда вы исполните свои обязательства по договору.

 

Примечание

Подробнее об учете в доходах полученных авансов читайте в разд. 4.3.1 «Признание и учет в доходах авансов (предоплаты), полученных от покупателей».

 

4.1.1. КАК ПРИЗНАТЬ ДОХОДЫ, ЕСЛИ С ВАМИ РАССЧИТАЛИСЬ ВЕКСЕЛЕМ

 

Нередко покупатели рассчитываются за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права векселем.

Вексель — это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем (п. 2 ст. 142, ст. 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Если покупатель рассчитался с вами векселем, то доход вы должны признать на одну из двух дат (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15, от 11.02.2010 N 03-11-11/30).

  1. На дату оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица).

 

Например, организация «Альфа», применяющая УСН, в январе по договору купли-продажи отгрузила организации «Бета» товары на 100 000 руб. В феврале организация «Бета» выдала организации «Альфа» собственный вексель на сумму 100 000 руб. со сроком погашения в июле этого же года. 5 июля организация «Альфа» предъявила организации «Бета» вексель к оплате, а 7 июля на расчетный счет организации «Альфа» поступили денежные средства от организации «Бета» в качестве оплаты векселя.

В данном случае организация «Альфа» признает доход полученным 7 июля и на эту дату отразит его в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

 

  1. На дату передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их следующим образом.

14 июня (т.е. до наступления срока платежа по векселю) организация «Альфа» передала его по индоссаменту организации «Гамма» в счет погашения своей кредиторской задолженности.

В такой ситуации организация «Альфа» признает доход полученным 14 июня и на эту дату отразит его в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

 

Обратите внимание!

Порядок учета доходов при расчетах векселем не зависит от вида векселя (собственный вексель или вексель третьего лица).

 

4.1.2. КАК ПРИЗНАТЬ ДОХОДЫ, ЕСЛИ С ВАМИ РАССЧИТАЛИСЬ ПО ПЛАТЕЖНОЙ БАНКОВСКОЙ КАРТЕ

 

Сегодня оплата товаров (работ, услуг) посредством платежных банковских карт широко распространена.

При данном способе расчетов вы получаете деньги не сразу, а спустя некоторое время после авторизации платежной банковской карты и выдачи покупателю кассового чека. Деньги переводит на ваш расчетный счет банк, который обслуживает карту. При этом, как правило, из суммы платежа он удерживает комиссионное вознаграждение (далее — комиссия банка) (п. 1 ст. 851 ГК РФ).

Выделим особенности признания доходов в данной ситуации.

  1. В доходах вы признаете полную стоимость реализованных товаров (работ, услуг), которую оплатил покупатель. Уменьшать ее на сумму комиссии банка не нужно, причем независимо от того, какой объект налогообложения вы применяете.

Дело в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами по ним. Она является доходом от реализации, который учитывается «упрощенцами» (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).

А сумма комиссии банка является вашими затратами на оплату услуг кредитной организации. Поэтому ее вы можете учесть в расходах на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если применяете УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (Письма Минфина России от 21.11.2007 N 03-11-04/2/280, от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138, УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 16-15/124515@).

 

Примечание

Подробнее о том, как учитываются расходы, вы можете узнать в разд. 4.2 «Момент (дата) признания расходов по кассовому методу учета (при объекте налогообложения «доходы минус расходы»)».

 

Если же вы работаете на УСН с объектом налогообложения «доходы», то учесть расходы на комиссию банка вы не вправе (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

  1. Оплату за товары (работы, услуги) по платежной банковской карте вы признаете доходом на дату поступления денежных средств на ваш расчетный счет. Основание — п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Такой позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58, УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 16-15/124515@).

Отметим, что ранее Минфин России занимал иную позицию. В Письме от 14.10.2004 N 03-03-02-04/1-30 он указывал, что при расчетах по банковской карте «упрощенцы» признают доходы в момент авторизации банковской карты и оформления кассового чека.

В заключение приведем пример учета доходов при расчете по платежной банковской карте.

 

Организация «Альфа» занимается розничной продажей бытовой техники и применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». 30 июня покупатель приобрел пылесос стоимостью 7850 руб. и расплатился за него по банковской карте. Деньги поступили на счет организации 5 июля в сумме 7800 руб. (50 руб. банк удержал в счет оплаты за услуги по обслуживанию счета).

Организация «Альфа» признает доходом 7850 руб. (полную стоимость товара). Указанную сумму она учтет на 5 июля, отразив ее в графе 4 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов. Таким образом, данный доход учитывается в III квартале года, хотя оплата по банковской карте была произведена во II квартале.

Расходы на комиссию банка в сумме 50 руб. организация учесть не сможет.

 

4.1.3. КАК ПРИЗНАТЬ ДОХОДЫ, ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ПОЛУЧИЛ СУБСИДИЮ НА СОДЕЙСТВИЕ САМОЗАНЯТОСТИ БЕЗРАБОТНЫХ ГРАЖДАН И СТИМУЛИРОВАНИЕ СОЗДАНИЯ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ РАБОЧИХ МЕСТ

 

«Упрощенцы» могут получать из бюджета субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест. Такие субсидии предоставляются на определенных условиях в соответствии с региональными программами, предусматривающими мероприятия по снижению напряженности на рынке труда. Порядок их предоставления определяется:

— Постановлением Правительства РФ от 31.12.2008 N 1089 «О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации»;

— нормативными актами, утверждаемыми на уровне субъектов Российской Федерации (см., например, Постановление Правительства Москвы от 19.12.2012 N 757-ПП «Об утверждении Порядка предоставления безработным гражданам единовременной финансовой помощи при государственной регистрации в качестве юридического лица, индивидуального предпринимателя либо крестьянского (фермерского) хозяйства»).

Для целей налогообложения полученные субсидии учитываются в особом порядке (абз. 4, 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Он применяется при условии ведения учета полученных субсидий (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Так, субсидии отражаются в доходах не на день поступления на расчетный счет, а на дату, когда вы израсходуете полученную сумму. Субсидия включается в доход в размере фактически произведенных в этом же периоде затрат, предусмотренных условиями получения бюджетных средств. Одновременно такие затраты учитываются в составе расходов.

Указанный порядок применяется в течение трех налоговых периодов. Не израсходованные по окончании третьего налогового периода бюджетные средства в полном объеме отражаются в доходах данного периода.

Однако если вы нарушите условия получения бюджетных средств, то обязаны отразить их в полном объеме в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение.

 

Например, в июле 2013 г. А.А. Иванов зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. С момента регистрации он применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В августе — сентябре 2013 г. А.А. Иванов получил субсидию на организацию самозанятости безработных граждан в размере 58 800 руб.

В октябре 2013 г. индивидуальный предприниматель израсходовал 20 000 руб. Данную сумму он учтет и в доходах, и в расходах. Соответственно, на величину уплачиваемого «упрощенного» налога субсидия не повлияет.

В Книге учета доходов и расходов он отразит ее в двух графах разд. I: в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» и графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы». В налоговой декларации по итогам 2013 г. указанная сумма отражается по строкам 210 и 220 разд. 2.

Но предположим, что в марте 2014 г. А.А. Иванов нарушил условия получения бюджетных средств. Следовательно, в 2014 г. он должен отразить доход в полной сумме ранее полученной субсидии (58 800 руб.).

 

Полученные средства можно израсходовать полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, если это предусмотрено условиями получения бюджетных средств. В данном случае суммы доходов и понесенных расходов отражаются в налоговом учете соответствующих налоговых периодов. Такие же разъяснения дают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-11-11/152, от 08.04.2011 N 03-11-11/87, от 01.09.2010 N 03-11-11/230, ФНС России от 26.08.2010 N ШС-07-3/215@, от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@).

Таким образом, если вы применяете УСН с объектом «доходы минус расходы», полученные субсидии подлежат налогообложению только в двух случаях:

1) если по окончании третьего налогового периода вы не израсходовали полученные средства в полном объеме;

2) если нарушены условия предоставления субсидии.

В первом случае «упрощенный» налог уплачивается с разницы между полученной субсидией и суммой, которую налогоплательщик израсходовал в соответствии с условиями ее предоставления. Во втором случае «упрощенный» налог платится со всей суммы полученной субсидии.

Если «упрощенец» применяет объект налогообложения «доходы», порядок учета субсидий имеет особенности. Рассмотрим их.

Руководствоваться следует теми же нормами, что и при УСН с объектом «доходы минус расходы». Это следует из абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Такие разъяснения дает и Минфин России (Письма от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12461, от 03.03.2014 N 03-11-11/8826, от 16.06.2011 N 03-11-11/152).

Так, сумма субсидии, потраченная в соответствии с условиями ее предоставления, включается и в доходы, и в расходы (абз. 4 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Однако налогоплательщик, работающий на УСН с объектом налогообложения «доходы», может отразить ее только в доходах. Ведь расходы при исчислении «упрощенного» налога он не учитывает (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Таким образом, формально при объекте «доходы» субсидии облагаются «упрощенным» налогом в любом случае, даже если «упрощенец» израсходует субсидию в течение трех налоговых периодов в соответствии с условиями ее предоставления.

Отметим, что в разъяснениях контролирующих органов встречается также следующий подход. Когда вы израсходовали субсидию в соответствии с условиями ее предоставления, в доходы ее можно не включать и не отражать:

— в Книге учета доходов и расходов в графе 4 разд. I (Письма Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12461, от 03.03.2014 N 03-11-11/8826);

— в налоговой декларации по строке 210 (Письма Минфина России от 09.07.2012 N 03-11-11/206, от 16.09.2010 N 03-11-11/243, ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-3-3/3235@, от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@).

При таком подходе субсидия подлежит налогообложению в тех же случаях, что и при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Однако, на наш взгляд, эта позиция не согласуется с положениями п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Оснований для того, чтобы не учитывать субсидию в составе доходов, данная норма не предоставляет. Поэтому, если вы воспользуетесь изложенными выше рекомендациями контролирующих органов, нужно учитывать, что при проверке налоговая инспекция может занять противоположную позицию. Следовательно, существует риск, что вам могут начислить дополнительные налоговые обязательства. Отстаивать свою правоту вам придется в суде. Однако тот факт, что вы выполняли разъяснения контролирующих органов, освободит вас от уплаты штрафа по ст. 122 НК РФ, а также пеней (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

 

4.1.4. КАК ПРИЗНАТЬ ДОХОДЫ, ЕСЛИ ВЫ ПОЛУЧИЛИ СУБСИДИИ В РАМКАХ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКИ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

 

Многие организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН, относятся к категории субъектов малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»). Согласно п. 1 ст. 17 Закона N 209-ФЗ указанным лицам может предоставляться финансовая поддержка из бюджета в форме субсидий.

В налоговом учете доходы в виде таких субсидий учитываются в особом порядке (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответствующие суммы отражаются в составе доходов пропорционально фактически осуществленным за счет них расходам, но не более двух налоговых периодов с даты их получения.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных субсидий превысит величину потраченных и признанных в расходах средств, указанную разницу следует отразить в доходах данного налогового периода.

Отметим, что изложенный порядок налогоплательщик применяет независимо от выбранного объекта налогообложения при условии ведения учета полученных субсидий (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12337, от 28.03.2013 N 03-11-11/120, от 08.02.2013 N 03-11-11/58, от 24.02.2012 N 03-11-11/58).

В заключение добавим, что, по мнению Минфина России, рассмотренный порядок учета доходов также применяется в случае предоставления субсидии организации или индивидуальному предпринимателю только для осуществления «вмененной» деятельности при совмещении УСН и ЕНВД (Письмо от 18.03.2013 N 03-11-11/111).

 

4.2. МОМЕНТ (ДАТА) ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПО КАССОВОМУ МЕТОДУ УЧЕТА (ПРИ ОБЪЕКТЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ДОХОДЫ МИНУС РАСХОДЫ»)

 

Большинство расходов учитываются «упрощенцами» единым способом — на дату их фактической оплаты (назовем его общий порядок признания расходов). В то же время отдельные расходы учитываются в особом порядке.

О каждом из упомянутых порядков мы расскажем ниже.

Отметим, что на дату возникновения права на учет понесенных вами расходов, определенную в соответствующем порядке, сумму расхода вы должны отразить в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

 

Примечание

Подробнее о порядке отражения расходов в Книге учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4 «Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения «доходы минус расходы».

 

4.2.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПОСЛЕ ИХ ФАКТИЧЕСКОЙ ОПЛАТЫ

 

«Упрощенцы» признают в расходах свои затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Что означает данное правило? Почему возникновение расхода связано с таким обстоятельством, как прекращение обязательства?

Приобретая товары (работы, услуги), имущественные права, вы должны их оплатить. Форму и порядок оплаты вы устанавливаете со своим контрагентом самостоятельно исходя из принципа свободы договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ).

В основном оплата осуществляется в денежной форме. Но никто не запрещает вам рассчитаться за товары (работы, услуги), имущественные права иным способом. Разумеется, если вы договоритесь об этом с контрагентом. Например, условиями заключенного договора может быть установлено, что в качестве оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель обязуется оказать продавцу услуги, выполнить работы, передать какое-либо имущество (имущественные права) и т.д.

Вы вправе также прекратить свое обязательство по оплате перед контрагентом, заключив с ним соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ) или о зачете взаимных требований, если он по какому-либо однородному обязательству является вашим должником (ст. 410 ГК РФ), либо заключить соглашение о новации (ст. 414 ГК РФ) и т.д. Иными словами, свое обязательство перед контрагентом вы можете прекратить любым законным способом.

А затраты вы признаете расходами в тот момент, когда ваше обязательство по оплате будет считаться прекращенным.

 

Например, 18 января организация «Альфа» (заказчик), применяющая УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы»), заключила договор оказания транспортных услуг с организацией «Бета» (исполнитель) с условием об оплате этих услуг денежными средствами.

Позже стороны заключили соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ). В частности, они договорились, что обязательство организации «Альфа» перед организацией «Бета» по оплате оказания услуг прекращается выполнением строительных работ организацией «Альфа» для организации «Бета» в срок до 20 июля.

20 июля организация «Альфа» по акту приемки-передачи передала организации «Бета» результаты выполненных для нее работ.

Организация «Альфа» признает расходы на приобретение транспортных услуг 20 июля, отразив их в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

 

4.2.2. КАК ПРИЗНАТЬ РАСХОДЫ, ЕСЛИ ВЫ РАССЧИТАЛИСЬ ВЕКСЕЛЕМ

 

Порядок признания расходов при расчетах векселем установлен в пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Он зависит от того, выдаете вы продавцу собственный вексель или же передаете ему вексель третьего лица.

  1. Если в оплату вы «выписываете» продавцу собственный вексель, то расходы вы учтете после того, как оплатите данный вексель.

 

Например, организация «Бета» (заказчик) 22 марта заключила с организацией «Альфа» (исполнитель) договор на оказание юридических услуг (цена договора — 30 000 руб.). 30 марта организация «Бета» выдала организации «Альфа» собственный вексель на сумму 30 000 руб. со сроком платежа 7 июня того же года. При наступлении указанного срока вексель был погашен организацией «Бета» денежными средствами.

Организация «Бета» признает расход 7 июня и отразит его в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

 

  1. Если в оплату вы передаете продавцу вексель третьего лица, то расходы учтете на дату передачи векселя.

В этом случае от вас требуется подтвердить только факт передачи векселя. Каких-либо других условий для признания расходов законодательство не устанавливает.

В частности, признание расхода не зависит от того, рассчитались вы за вексель с лицом, у которого его приобрели, или нет. Даже если к моменту передачи векселя вы его еще не оплатили, у вас есть право учесть расход. Суды с этим соглашаются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2010 N А56-77925/2009).

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их следующим образом.

30 марта организация «Бета» выдала организации «Альфа» вексель организации «Гамма» на сумму 30 000 руб. со сроком платежа 21 июня.

Указанный вексель организация «Бета» приобрела по договору с организацией «Омега» 15 марта, а оплатила 20 мая.

Организация «Бета» признает расход 30 марта и отразит его в графе 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

 

В заключение отметим, что и в первом, и во втором случае расходы на приобретение товаров учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичные разъяснения дает и Минфин России (Письмо от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15).

 

4.2.3. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА, УПЛАТУ НАЛОГОВ, РЕАЛИЗАЦИЮ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ, ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ДР.

 

Специальные правила признания расходов действуют в отношении отдельных видов затрат, указанных в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Например, материальных, на оплату труда и т.д. Приведем их в таблице.

 

Вид расхода Дата признания Основание
1. Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов).

2. Расходы на оплату труда.

3. Расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты).

4. Расходы по оплате услуг третьих лиц

В момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации <1> По мере реализации указанных товаров.

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

— по средней стоимости;

— по стоимости единицы товара

Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
1. Расходы на уплату налогов и сборов.

2. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов

1. Учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком

2. Учитываются в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность

Подпункт 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности Учитываются в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

 

Примечание

Подробнее о порядке учета данных расходов читайте в гл. 12 «Расходы на основные средства и НМА»

Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

———————————

<1> Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о порядке списания указанных расходов вы можете узнать в разд. 13.1.2.4 «Списываем расходы, связанные с приобретением товаров».

 

4.3. УЧЕТ АВАНСОВ (ПРЕДОПЛАТЫ) ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫДАННЫХ (УПЛАЧЕННЫХ)

 

Предварительной оплатой (авансом) являются суммы, полученные продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть это оплата, полученная до фактической отгрузки товаров, работ услуг, передачи имущественных прав (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Для формирования налоговой базы и расчета суммы налога важно правильно определить момент, когда в составе доходов должна быть отражена предоплата, поступившая от покупателей, и когда в составе расходов могут учитываться авансы, уплаченные поставщикам.

Далее мы рассмотрим оба этих вопроса.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 4.3.1. Признание и учет в доходах авансов (предоплаты), полученных от покупателей

разд. 4.3.2. Можно ли признать и учесть в расходах авансы (предоплату), выданные (уплаченные) поставщикам?

 

4.3.1. ПРИЗНАНИЕ И УЧЕТ В ДОХОДАХ АВАНСОВ (ПРЕДОПЛАТЫ), ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ПОКУПАТЕЛЕЙ

 

Учет доходов при УСН ведется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это означает, что доход вы должны отразить на дату получения предоплаты (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). Отразить его нужно в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» Книги учета доходов и расходов.

 

Например, 23 августа организация «Альфа» (поставщик), применяющая УСН, заключила с организацией «Бета» (покупателем) договор на поставку печатной продукции. Сумма предоплаты за товар поступила на банковский счет организации «Альфа» 6 сентября. Отгрузка товара осуществлена 4 октября.

6 сентября организация «Альфа» признала полученный аванс в составе доходов и отразила его в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов. Соответственно, сумма аванса будет учтена при расчете налоговой базы за 9 месяцев.

 

СИТУАЦИЯ: Как отразить в учете возврат покупателю полученного аванса (предоплаты)

 

Бывает, что по тем или иным причинам вам приходится возвращать сумму предоплаты покупателю (заказчику). Например, в связи с расторжением договора.

В такой ситуации необходимо уменьшить на сумму возвращаемой предоплаты доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

 

Например, 2 марта организация «Альфа» (поставщик), применяющая УСН, заключила с организацией «Бета» (покупателем) договор поставки продукции на условиях полной предоплаты. 12 марта организация «Альфа» получила от организации «Бета» 100%-ную предоплату по указанному договору в размере 100 000 руб. Отгрузку товаров следовало произвести 20 июля.

12 марта организация «Альфа» признала доход в размере 100 000 руб. и учла его в налоговой базе за отчетный период — I квартал.

Однако 19 апреля стороны расторгли договор и в тот же день организация «Альфа» вернула организации «Бета» сумму предоплаты. Возврат предоплаты организация отразит в Книге учета доходов и расходов следующим образом.

 

Регистрация Сумма
N п/п дата и номер первичного документа содержание операции доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1 2 3 4 5
7 Платежное поручение от 19.04.20__ N 301 Возврат предоплаты по договору поставки продукции от 02.03.20__ -100 000
Итого за I квартал
Итого за полугодие

 

Примечание

Подробнее о порядке учета доходов и заполнения Книги учета доходов и расходов читайте в разд. 10.4 «Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения «доходы минус расходы» и в разд. 10.6 «Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при объекте налогообложения «доходы».

 

В заключение добавим, что, по мнению финансового ведомства, если аванс возвращается покупателю в налоговом периоде, в котором у «упрощенца» не было доходов, то налоговую базу на сумму аванса уменьшить невозможно (Письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

 

4.3.2. МОЖНО ЛИ ПРИЗНАТЬ И УЧЕСТЬ В РАСХОДАХ АВАНСЫ (ПРЕДОПЛАТУ), ВЫДАННЫЕ (УПЛАЧЕННЫЕ) ПОСТАВЩИКАМ?

 

Для некоторых видов затрат предусмотрен особый порядок признания в расходах. В таких случаях вопроса о том, когда учитывать уплаченный аванс для целей единого налога, не возникает. К таким затратам относятся (п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

— материальные расходы, включая расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

— расходы на оплату труда (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

— расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

— расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

— расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

— расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о порядке признания указанных видов расходов читайте в разделе в разд. 4.2.3 «Особый порядок признания расходов на оплату труда, уплату налогов, реализацию покупных товаров, приобретение основных средств и др.».

 

В отношении прочих затрат, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, применяется общий порядок признания в составе расходов, установленный абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Это могут быть, например, расходы на бухгалтерские услуги, рекламу и т.д.

Возникает вопрос: если соответствующим договором предусмотрена предоплата (аванс), можно ли учесть ее в расходах на момент уплаты?

Однозначного ответа Налоговый кодекс РФ не содержит.

На практике уплаченные поставщикам суммы предоплаты налогоплательщики обычно отражают в расходах не в момент оплаты, а на дату прекращения встречного обязательства контрагента (когда подписан документ, подтверждающий факт выполнения работ, оказания услуг, и т.п.). А если сдача-приемка работ (услуг) происходит поэтапно, указанные суммы включаются в состав расходов по мере приемки таких работ (услуг).

 

Например, организация «Альфа» арендовала у организации «Бета» нежилое помещение. Договор аренды заключен сроком на один год. Стоимость аренды составляет 50 000 руб. в месяц. При заключении договора организация «Альфа» перечислила авансом арендную плату за все 12 месяцев в сумме 600 000 руб. (50 000 руб. x 12 мес.). По итогам каждого месяца стороны оформляют акты сдачи-приемки услуг по аренде. Организация «Альфа» ежемесячно отражает в Книге учета доходов и расходов затраты на аренду в сумме 50 000 руб.

 

Именно на таком порядке отражения расходов настаивают контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195, УФНС России по г. Москве от 10.11.2005 N 18-11/3/82713). Чиновники поясняют, что согласно абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика являются затраты после их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (работ, услуг). Таким образом, по мнению контролирующих органов, перечисленный налогоплательщиком аванс признать расходом нельзя.

Отметим, что в ряде разъяснений Минфин России все-таки косвенно допускает возможность учета авансов в расходах (Письма от 16.06.2010 N 03-11-06/2/93, от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75, от 08.02.2007 N 03-11-05/24).

По нашему мнению, чтобы учесть предоплату в расходах для целей УСН, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) вид расхода соответствует п. 1 ст. 346.16 НК РФ;

2) затраты фактически оплачены (абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

3) затраты экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, фактическая оплата затрат является необходимым, но недостаточным условием для признания их в составе расходов.

Однако зачастую с уверенностью судить о выполнении всех трех перечисленных условий можно только после того, как договор будет исполнен обеими сторонами надлежащим образом.

 

Например, налогоплательщик в одном налоговом периоде заключил договор на оказание услуг, перечислил аванс исполнителю и сразу включил всю сумму аванса в расходы для целей УСН. А в следующем налоговом периоде договор был расторгнут. Неиспользованная часть аванса была возвращена исполнителем налогоплательщику. Соответственно, указанная часть аванса больше не отвечает признакам экономической обоснованности и документальной подтвержденности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При таких обстоятельствах налогоплательщик должен произвести перерасчет налога за тот период, в котором уплаченный аванс был учтен в составе расходов, в части сумм, возвращенных исполнителем. Также необходимо уплатить в бюджет доначисленный налог и пени и подать уточненную декларацию.

 

По нашему мнению, предоплату (аванс), перечисленную поставщику, следует признавать в качестве расхода для целей УСН в тот момент, когда вы получили товары, работы, услуги и этот факт документально подтвержден (например, актом сдачи-приемки выполненных работ). Следование другому подходу может привести к спорам с налоговыми органами.

Судебная практика по этому вопросу к настоящему времени не сложилась.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code