ГЛАВА 2. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ. ОГРАНИЧЕНИЯ И ЗАПРЕТЫ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН. УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ УСН (ПО СУММЕ ДОХОДОВ, ЧИСЛУ РАБОТНИКОВ И ДР.)

Плательщиками налога при упрощенной системе налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые перешли на этот спецрежим и применяют его в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).

Однако не любая организация и не каждый предприниматель могут применять «упрощенку». Статьи 346.12 и 346.13 НК РФ предусматривают ряд ограничений:

— для перехода на УСН;

— для продолжения работы на этом спецрежиме.

Отметим, что перечень ограничений является закрытым. Некоторые из них касаются только организаций (например, запрет на применение УСН при наличии филиалов и представительств). Но большинство ограничений являются общими как для юридических лиц, так и для предпринимателей.

Об установленных ограничениях, а также о том, как начать применять УСН или перейти с нее на другой налоговый режим, мы расскажем в настоящей главе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 2.1. Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) при переходе на УСН организаций

разд. 2.2. Лимит доходов при переходе на УСН до 2010 г. Порядок индексации доходов на коэффициент-дефлятор

разд. 2.3. Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) в период применения УСН

разд. 2.4. Лимит доходов в период применения УСН до 2010 г. Порядок индексации доходов на коэффициент-дефлятор

разд. 2.5. Запрет на применение УСН организациями, которые имеют филиалы и (или) представительства

разд. 2.6. Запрет на применение УСН банками, страховщиками, участниками рынка ценных бумаг, нотариусами, адвокатами и др.

разд. 2.7. Запрет на применение УСН организациями — участниками соглашений о разделе продукции

разд. 2.8. Запрет на применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями — плательщиками ЕСХН

разд. 2.9. Ограничение доли участия других организаций в уставном (складочном) капитале «упрощенца»

разд. 2.10. Ограничение по количеству работников (лимит численности работников) для применения УСН

разд. 2.11. Ограничение по стоимости (лимит остаточной стоимости) основных средств (и НМА) для применения УСН и перехода на УСН

разд. 2.12. Запрет на применение УСН бюджетными и казенными учреждениями, иностранными организациями

разд. 2.13. Порядок перехода на УСН

разд. 2.14. Порядок перехода с УСН на иной режим налогообложения (ОСН, ЕНВД, ЕСХН). Срок подачи уведомления об отказе от применения УСН

 

СИТУАЦИЯ: Может ли индивидуальный предприниматель применять УСН, если он не является налоговым резидентом?

 

Как уже отмечалось, перечень ограничений для применения УСН установлен ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ. Если вы их соблюдаете, то иные условия, которые не упомянуты в этих нормах, не препятствуют использованию спецрежима.

В частности, в перечне ограничений отсутствует требование о налоговом резидентстве индивидуального предпринимателя. Напомним, что налоговым резидентом признается лицо, которое фактически находится в Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 3 ст. 11, п. 2 ст. 207 НК РФ).

Для работы на УСН неважно, сколько времени вы пребываете в России. Поэтому вы вправе применять «упрощенку», даже если не являетесь налоговым резидентом РФ. Это подтверждают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 28.01.2013 N 03-11-11/35, от 21.05.2010 N 03-11-11/147, от 11.03.2010 N 03-11-11/46, УФНС России по г. Москве от 31.03.2009 N 20-14/2/030106@).

 

2.1. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО РАЗМЕРУ ДОХОДОВ (ЛИМИТ ДОХОДОВ) ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН ОРГАНИЗАЦИЙ

 

Для перехода на УСН организации необходимо, чтобы ее доходы не превысили определенного лимита. Если же они больше предельной величины, то перейти на «упрощенку» нельзя.

Исключением являются организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения применяли исключительно режим ЕНВД. Дело в том, что у них нет доходов, которые нужно учитывать при смене налогового режима (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе «Ситуация: Нужно ли определять предельный размер доходов, если до перехода на УСН организация применяла только ЕНВД?».

 

В отношении индивидуальных предпринимателей подобного ограничения не установлено. Для них переход на УСН не зависит от размера полученных доходов (Письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-09/6114, от 11.12.2008 N 03-11-05/296, УФНС России по г. Москве от 14.05.2013 N 20-14/047211@).

Итак, если ваша организация планирует перейти на УСН с начала следующего года, она должна:

1) посчитать свои доходы по итогам 9 месяцев текущего года.

Сумму доходов нужно определять по правилам ст. 248 НК РФ (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). То есть вы будете учитывать доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). При этом из них исключается НДС (абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о доходах, учитываемых для целей налогообложения, вы можете узнать в разд. 2.2 «Классификация доходов» Практического пособия по налогу на прибыль;

 

2) сравнить полученную сумму с предельной величиной доходов, которая действует в текущем году.

Отметим, что лимит доходов для перехода на УСН (45 млн руб.) ежегодно не позднее 31 декабря текущего года индексируется на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий год (абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

 

Примечание

Информацию о коэффициентах-дефляторах, применяемых для целей гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, вы можете узнать в разделе «Коэффициенты-дефляторы, применяемые для целей главы 23 «Налог на доходы физических лиц», главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения», главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», главы 26.5 «Патентная система налогообложения» ч. II НК РФ» Справочной информации.

 

Отметим, что вопрос о применении указанного коэффициента решается неоднозначно.

С точки зрения Минфина России, величина дохода на 31 декабря текущего года индексируется на коэффициент-дефлятор для налогоплательщиков, которые только в следующем году будут подавать уведомление о переходе на УСН. Позиция финансового ведомства проиллюстрирована на примере применения коэффициента-дефлятора, установленного на 2014 г.

Чиновники отмечают, что сумма 45 млн руб. индексируется на коэффициент, установленный на 2014 г. (1,067), только для перехода на УСН с 1 января 2015 г. Таким образом, для перехода на УСН с 1 января 2014 г. доходы организации не должны превышать указанную в норме величину с учетом коэффициента-дефлятора на 2013 г., равного 1. Для перехода на УСН с 1 января 2015 г. лимит доходов составит 48 015 тыс. руб. с учетом коэффициента-дефлятора на 2014 г. (Письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708, от 13.01.2014 N 03-11-06/2/248, от 13.12.2013 N 03-11-06/2/54977).

В то же время, по нашему мнению, такой подход противоречит положениям абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ. Считаем, что при подаче в текущем году уведомления о переходе на УСН со следующего года налогоплательщик должен учитывать величину дохода, уже проиндексированную на коэффициент-дефлятор, который установлен на следующий календарный год.

Поясним свою позицию также на примере применения коэффициента-дефлятора на 2014 г. (1,067).

Полагаем, что лимит доходов для перехода на УСН с 1 января 2014 г. составлял 48 015 000 руб. (45 000 000 руб. x 1,067). Дело в том, что предельная величина доходов для перехода на УСН индексируется не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). То есть лимит доходов за 9 месяцев 2013 г. нужно было проиндексировать на коэффициент-дефлятор, установленный на 2014 г. При этом положения п. 2 ст. 346.12 НК РФ в новой редакции действуют с 1 октября 2012 г. (пп. «а» п. 10 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ). А коэффициент-дефлятор на 2013 г., который равен 1, установлен с 25 июня 2012 г. (ст. 8, ч. 3 ст. 9 Закона N 94-ФЗ).

Следовательно, на коэффициент-дефлятор, равный 1, лимит доходов, установленный п. 2 ст. 346.12 НК РФ, был проиндексирован именно в 2012 г., что исключает повторное применение данного коэффициента-дефлятора при решении вопроса о правомерности применения УСН с 1 января 2014 г.

Однако обратим внимание, что переход на УСН в соответствии с буквальным содержанием п. 2 ст. 346.12 НК РФ, скорее всего, приведет к конфликту с налоговыми органами. Поэтому с учетом официальных разъяснений руководствоваться изложенным подходом можно, только если вы готовы доказывать его правомерность в судебном порядке.

 

2.1.1. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР ДОХОДОВ, ЕСЛИ ДО ПЕРЕХОДА НА УСН ОРГАНИЗАЦИЯ СОВМЕЩАЛА ОБЩУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕНВД

 

Организации, которые применяют одновременно ОСН и ЕНВД, при определении величины дохода для перехода на «упрощенку» берут в расчет только те поступления, которые получили от деятельности, облагаемой в рамках общего налогового режима. Такое правило закреплено в п. 4 ст. 346.12 НК РФ. Если сумма доходов не превышает установленного лимита, то вы вправе работать на УСН с начала следующего года.

 

Например, общая сумма доходов организации «Альфа» за 9 месяцев 2013 г. составила 48 200 000 руб., из них 43 200 000 руб. — доход от деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСН, а 5 000 000 руб. — от деятельности, переведенной на ЕНВД.

Организация «Альфа» с 1 января 2014 г. смогла перейти на УСН, поскольку сумма дохода от деятельности в рамках ОСН не превысила лимит в 45 000 000 руб.

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли определять предельный размер доходов, если до перехода на УСН организация применяла только ЕНВД?

 

Предположим, что до перехода на УСН вы применяли исключительно режим ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

В этом случае, на наш взгляд, вам не нужно определять свои доходы за 9 месяцев. На вас ограничение по размеру дохода не распространяется.

Дело в том, что плательщики ЕНВД при переходе на «упрощенку» определяют сумму только тех доходов, которые получены по видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). А у вас таких доходов нет. С данным подходом соглашается и Минфин России (Письмо от 05.10.2010 N 03-11-11/255).

 

Например, организация оказывает только ветеринарные услуги. На данной территории такая деятельность облагается ЕНВД (пп. 2 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). С 1 января следующего года организация намерена оказывать аналогичные услуги на территории, где ЕНВД не установлен, и сразу начать применять УСН.

В этой ситуации организации для перехода на УСН не нужно определять сумму своих доходов за 9 месяцев текущего года.

 

Таким образом, перейти на УСН вы можете независимо от величины своих доходов, если будете соответствовать требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

 

2.2. ЛИМИТ ДОХОДОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УСН ДО 2010 Г. ПОРЯДОК ИНДЕКСАЦИИ ДОХОДОВ НА КОЭФФИЦИЕНТ-ДЕФЛЯТОР

 

До 22 июля 2009 г. лимит доходов для перехода на УСН регулировался п. 2 ст. 346.12 НК РФ (ч. 1, 2 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Закона N 204-ФЗ). Чтобы определить предельную сумму, нужно было 15 млн руб. проиндексировать на коэффициент-дефлятор.

Такой коэффициент Минэкономразвития России устанавливало ежегодно. Приведем его размеры на 2006 — 2009 гг.

 

Календарный год Значение коэффициента Нормативный акт
2009 1,538 Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395
2008 1,34 Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357
2007 1,241 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360
2006 1,132 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284

 

При этом порядок индексации предельного дохода на коэффициент-дефлятор толковался по-разному.

Организации на основании абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ полагали, что величина предельного дохода для перехода на УСН должна индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный на текущий год, а также на коэффициенты, которые применялись ранее.

В то же время Минфин России неоднократно указывал, что суммы предельного дохода нужно умножать только на тот коэффициент, который установлен на текущий год. При этом чиновники утверждали, что коэффициент-дефлятор на текущий год определялся уже с учетом коэффициента за прошлый год (Письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-11-09/292, от 31.08.2009 N 03-11-06/2/169, от 30.12.2008 N 03-11-05/322, от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22).

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 12.05.2009 N 12010/08 он пришел к выводу, что величина предельного дохода для перехода на УСН подлежит индексации не только на коэффициент-дефлятор, установленный Минэкономразвития России на текущий год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

ФНС России приняла позицию высшей судебной инстанции и рекомендовала нижестоящим налоговым органам учитывать ее при проведении контрольных мероприятий (Письма от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@, от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@).

Значения предельных размеров дохода для перехода на УСН с 2007, 2008 и 2009 гг. приведены в таблице ниже. Размеры рассчитаны двумя способами: исходя из позиции Президиума ВАС РФ, а также налоговых органов и исходя из разъяснений Минфина России.

 

Дата перехода на УСН Лимит дохода за 9 месяцев года, предшествующего году перехода на УСН, руб.
исходя из позиции Минфина России исходя из позиции Президиума ВАС РФ и ФНС России
С 01.01.2009 20 100 000

(15 000 000 x 1,34)

28 236 721,20

(15 000 000 x 1,132 x 1,241 x 1,34)

С 01.01.2008 18 615 000

(15 000 000 x 1,241)

21 072 180

(15 000 000 x 1,132 x 1,241)

С 01.01.2007 16 980 000

(15 000 000 x 1,132)

16 980 000

(15 000 000 x 1,132)

Подчеркнем, что указанный спорный порядок индексации лимита доходов для перехода на УСН не отменен окончательно. Он лишь временно не применялся с 22 июля 2009 г. до 1 января 2013 г. (ч. 2 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Закона N 204-ФЗ).

 

Примечание

О том, как определить лимит доходов для перехода на УСН с 1 января 2013 г., вы можете узнать в разд. 2.1 «Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) при переходе на УСН организаций».

 

2.3. ОГРАНИЧЕНИЕ ПО РАЗМЕРУ ДОХОДОВ (ЛИМИТ ДОХОДОВ) В ПЕРИОД ПРИМЕНЕНИЯ УСН

 

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика-«упрощенца» превысят определенный лимит, он лишится права на применение УСН. При этом для целей определения лимита учитываются доходы, фактически поступившие налогоплательщику за отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24984).

Отметим, что лимит доходов для применения УСН (60 млн руб.) ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор (абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Примечание

Информацию о коэффициентах-дефляторах, применяемых для целей гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, вы можете узнать в разделе «Коэффициенты-дефляторы, применяемые для целей главы 23 «Налог на доходы физических лиц», главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения», главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», главы 26.5 «Патентная система налогообложения» ч. II НК РФ» Справочной информации.

 

Таким образом, тем, кто применяет УСН, необходимо контролировать, чтобы их доходы по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, а также по итогам года не превысили установленный в срок не позднее 31 декабря предыдущего года лимит (п. п. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Это следует также из разъяснений Минфина России о предельном размере доходов за налоговый (отчетный) период 2014 г. (Письма от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708, от 13.01.2014 N 03-11-06/2/248, от 13.12.2013 N 03-11-06/2/54977). При этом в сумму доходов за отчетный (налоговый) период вы должны включить (ст. 346.15, пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ) <1>:

— доходы от реализации;

— внереализационные доходы;

— доходы, которые необходимо учесть при переходе на УСН с общего режима налогообложения.

———————————

<1> При совмещении патентной системы налогообложения с «упрощенкой» в сумму доходов вы также включите доходы, полученные в рамках этого режима (абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

В расчете не нужно учитывать поступления, которые «упрощенным» налогом не облагаются. К ним относятся:

1) доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о данных видах доходов вы можете узнать в разд. 2.2.3 «Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли» Практического пособия по налогу на прибыль;

 

2) доходы организации в виде дивидендов и процентов по определенным видам ценных бумаг, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.12.2011 N ЕД-4-3/20628@);

3) доходы индивидуального предпринимателя, которые облагаются НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ (пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 3.4 «Доходы, которые учитываются (облагаются) при УСН. Поступления, которые доходами не являются».

 

Стоит отметить следующее. В п. 4 ст. 346.13 НК РФ не указано, что при расчете предельного лимита доходов, при котором сохраняется право на применение УСН, налогоплательщик может корректировать доход при определении данного показателя. Однако если «упрощенец» возвращает полученный аванс, то он вправе уменьшить на эту сумму свой налогооблагаемый доход того налогового (отчетного) периода, в котором возврат был осуществлен (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данное правило, по мнению Минфина России, распространяется и на порядок расчета предельной величины доходов (Письмо от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215).

Если ваш доход все-таки оказался выше допустимого, вы теряете право применять УСН и перейдете на общий режим налогообложения. Причем ОСН вы будете применять с начала того квартала, в котором был превышен лимит доходов (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Например, организация в марте 2015 г. реализовала земельный участок. Плата за него в сумме 75 млн руб. поступила на расчетный счет организации 25 мая 2015 г.

Данная сумма превышает установленный на 2015 г. предельный лимит доходов — 68 820 000 руб. (60 000 000 руб. x 1,147) (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685). Организация должна перейти на общую систему налогообложения с начала II квартала, в котором она получила указанные денежные средства.

 

С момента перехода на ОСН вы должны рассчитать и уплатить налоги по общему режиму налогообложения в порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей).

Встречаются ситуации, когда налогоплательщик не сразу обнаруживает, что должен применять ОСН, и продолжает уплачивать «упрощенный» налог. В данном случае платежи, перечисленные в бюджет после утраты права на УСН, могут быть зачтены в счет тех налогов, которые необходимо было уплатить за этот период в рамках общего режима налогообложения (ст. 78 НК РФ). Такое мнение высказал ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.06.2010 N А54-1814/2009-С8.

Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на ОСН, вам не грозят (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Кроме того, вас не вправе привлекать к ответственности за несвоевременное представление деклараций по налогам, уплачиваемым в рамках общего режима, за период, в котором вы перешли на ОСН. На это обращают внимание и суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6118/2008(15332-А81-34), ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2008 N Ф03-А04/08-2/2418).

О переходе на ОСН вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

 

Примечание

Дополнительно о переходе на ОСН в обязательном порядке вы можете узнать в разд. 2.14.1 «Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган».

 

Отметим также, что при утрате права на применение УСН в течение календарного года и переходе на общий режим налогообложения в порядке п. 4 ст. 346.13 НК РФ налоговые органы могут потребовать от вас рассчитать и уплатить минимальный налог по итогам последнего отчетного периода работы на «упрощенке», приравнивая его к налоговому периоду. Как правило, такую позицию налоговиков удается опровергнуть только в суде.

 

Примечание

Подробнее о спорах по вопросу доначисления минимального налога вы можете узнать в разд. 8.3.3 «Минимальный налог при переходе с УСН на общий режим налогообложения в течение года».

 

СИТУАЦИЯ: Как определить предельный размер доходов для применения «упрощенки» при ее совмещении с ЕНВД

 

Допустим, что вы одновременно применяете УСН и ЕНВД. Для продолжения работы на «упрощенке» вам необходимо следить за тем, чтобы ваши доходы по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, а также по итогам года не превысили установленный лимит. Нужно ли при определении размера своего дохода учитывать поступления от деятельности, переведенной на «вмененку»?

Прямого ответа на этот вопрос гл. 26.2 НК РФ не содержит. Вместе с тем финансовое ведомство высказало мнение, что в целях применения УСН доходы от «вмененной» деятельности не включаются в расчет полученного дохода (Письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-11-11/32071, от 28.05.2013 N 03-11-06/2/19323, от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647) <2>.

———————————

<2> К аналогичному мнению в отношении определения предельного размера доходов для применения УСН в случае ее совмещения с ЕНВД контролирующие органы и суды приходили и ранее (Письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-06/2/161, от 26.08.2008 N 03-11-04/2/124, от 18.02.2008 N 03-11-04/2/39 (п. 1), Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2010 N А27-17222/2008, ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2008 N Ф03-3946/2008). Данные разъяснения чиновников и судебные акты основаны на прежней редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Действие указанной нормы было приостановлено на период с 1 января 2010 г. до 1 января 2013 г. В этот период предельная величина доходов для работы на УСН была установлена п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ (ч. 3 ст. 2, ч. 4 ст. 4 Закона N 204-ФЗ). С 1 января 2013 г. лимит доходов для применения УСН снова установлен п. 4 ст. 346.13 НК РФ (пп. «в» п. 11 ст. 2, п. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). Поскольку данные нормы аналогичны по смыслу, выводы чиновников и судей остаются актуальными.

 

Например, общая сумма доходов организации «Бета» по итогам I полугодия 2013 г. равна 75 млн руб., из них 50 млн руб. — доход от деятельности, переведенной на УСН, а 25 млн руб. — доход от деятельности, переведенной на ЕНВД.

Организация «Бета» во II квартале 2013 г. не теряет права на применение УСН, поскольку сумма дохода от деятельности, переведенной на УСН, не превысила ограничение в 60 млн руб.

 

2.4. ЛИМИТ ДОХОДОВ В ПЕРИОД ПРИМЕНЕНИЯ УСН ДО 2010 Г. ПОРЯДОК ИНДЕКСАЦИИ ДОХОДОВ НА КОЭФФИЦИЕНТ-ДЕФЛЯТОР

 

До 1 января 2010 г. лимит доходов для применения УСН регулировался п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Чтобы работать на «упрощенке», доходы организаций и индивидуальных предпринимателей по итогам отчетного (налогового) периода не должны были превышать 20 млн руб. Причем эта величина подлежала обязательной ежегодной индексации в порядке п. 2 ст. 346.12 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ, ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 204-ФЗ).

Такой коэффициент Минэкономразвития России устанавливало ежегодно. Приведем его размеры на 2006 — 2009 гг.

Календарный год

Значение коэффициента Нормативный акт
2009 1,538 Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395
2008 1,34 Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357
2007 1,241 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360
2006 1,132 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284

Отметим, что с 22 июля 2009 г. действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ приостановлено (ч. 1, 2 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Закона N 204-ФЗ). В связи с этим сложилась ситуация, когда индексация предельного дохода (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ) была обязательной до конца 2009 г., а порядок индексации (п. 2 ст. 346.12 НК РФ) прекратил свое действие. Несмотря на это, лимит доходов для работы на УСН до конца 2009 г. нужно было по-прежнему определять с учетом коэффициента-дефлятора. Данный вывод подтверждают Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-09/391, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/215, от 06.10.2009 N 03-11-06/2/202, от 31.08.2009 N 03-11-09/292, ФНС России от 31.08.2009 N ШС-22-3/672@.

Однако вопрос о порядке индексации был неоднозначным. Дело в том, что Минэкономразвития России устанавливало коэффициент-дефлятор на каждый год и было неясно, нужно ли умножать предельную величину доходов только на коэффициент-дефлятор текущего года или же необходимо применить все установленные ранее коэффициенты-дефляторы.

С одной стороны, из абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ прямо следовало, что величина предельного дохода индексируется на коэффициент, установленный на текущий год, а также на коэффициенты, которые вводились ранее.

Иными словами, чтобы определить предельный размер доходов на текущий год для применения УСН, нужно было 20 млн руб. последовательно умножать на все коэффициенты начиная с 2006 г. <3> и заканчивая текущим годом.

———————————

<3> Правило об индексации предельного размера дохода, установленное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, начало действовать с 1 января 2006 г. (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

 

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2009 N 12010/08 рассмотрел порядок индексации в случае перехода на УСН (напомним, что в такой ситуации существуют аналогичные правила индексации доходов). Исходя из положений абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, суд пришел к выводу, что величина предельного дохода для перехода на «упрощенку» индексируется не только на коэффициент-дефлятор текущего года, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

ФНС России согласна с позицией ВАС РФ. По мнению налоговиков, в 2009 г. лимит доходов для применения УСН составлял 57,9 млн руб. (20 млн руб. x 1,538 x 1,34 x 1,241 x 1,132) (Письма ФНС России от 01.09.2009 N ШС-22-3/684@, от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@, УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109387, от 06.10.2009 N 16-15/104216).

Но существует и другая позиция. Так, Минфин России неоднократно указывал, что суммы предельного дохода должны умножаться только на тот коэффициент, который установлен на текущий год. Чиновники утверждали, что коэффициент-дефлятор на текущий год определялся уже с учетом коэффициента за прошлый год (Письма Минфина России от 11.06.2010 N 03-11-06/2/91, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/215, от 31.08.2009 N 03-11-09/292, от 10.03.2009 N 03-11-09/93, от 30.12.2008 N 03-11-05/322).

Заметим, что порядок индексации предельного дохода одинаков как для перехода на УСН, так и для работы на этом режиме (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 1, 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В обоих случаях Минэкономразвития России устанавливало единый коэффициент-дефлятор. Следовательно, выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 применимы и к лимиту доходов для работы на «упрощенке». А значит, указанный лимит нужно индексировать не только на коэффициент-дефлятор текущего года, но и на ранее применявшиеся коэффициенты-дефляторы. С этим соглашаются и федеральные арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 N А29-637/2010, от 30.03.2010 N А39-3510/2009).

Величина предельного дохода для применения УСН в 2006 — 2009 гг. приведена в таблице ниже. Значения рассчитаны двумя способами: исходя из позиции Президиума ВАС РФ, а также налоговых органов и исходя из разъяснений Минфина России.

Календарный год

Лимит дохода при применении УСН, руб.
исходя из позиции Минфина России исходя из позиции Президиума ВАС РФ и ФНС России
2009 30 760 000

(20 000 000 x 1,538)

57 904 102,94

(20 000 000 x 1,132 x 1,241 x 1,34 x 1,538)

2008 26 800 000

(20 000 000 x 1,34)

37 648 961,60

(20 000 000 x 1,132 x 1,241 x 1,34)

2007 24 820 000

(20 000 000 x 1,241)

28 096 240

(20 000 000 x 1,132 x 1,241)

2006 22 640 000

(20 000 000 x 1,132)

22 640 000

(20 000 000 x 1,132)

В заключение добавим, что порядок индексации лимита доходов для применения УСН возобновил свое действие с 1 января 2013 г. С указанной даты лимит доходов снова ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор (абз. 2 п. 2 ст. 346.12, абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

2.5. ЗАПРЕТ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН ОРГАНИЗАЦИЯМИ, КОТОРЫЕ ИМЕЮТ ФИЛИАЛЫ И (ИЛИ) ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

Если у вашей организации есть хотя бы один филиал или одно представительство, то применять «упрощенку» вы не можете (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Данное правило распространяется в том числе на зарубежные представительства и филиалы, созданные налогоплательщиком (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2011 N А42-4040/2009, ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 N А42-4040/2009).

Заметим, что применению УСН не препятствует наличие у организации обособленных структурных подразделений, которые не относятся к филиалам и представительствам. Это неоднократно подтверждали контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196, от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305, от 14.03.2013 N 03-11-06/2/7715, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/4, от 29.05.2012 N 03-11-06/2/72, от 16.05.2011 N 03-11-06/2/76, от 10.12.2010 N 03-11-06/2/186, от 09.07.2010 N 03-11-06/3/99, УФНС России по г. Москве от 31.08.2010 N 16-15/091423@, от 14.08.2010 N 16-15/085684).

Как определить, обладает ли подразделение вашей организации статусом филиала или представительства? Попробуем разобраться.

Филиалы и представительства выполняют строго определенные функции, которые закреплены в ст. 55 ГК РФ.

 

Представительство Филиал
Представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту Осуществляет все функции юридического лица (или их часть), в том числе функции представительства

 

Иные признаки, по которым можно судить, является ваше обособленное подразделение филиалом или представительством, приведены в п. 3 ст. 55 ГК РФ. Перечислим их:

— представительство и филиал наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных положений;

— в представительстве (филиале) назначается руководитель, который действует по доверенности.

Кроме того, сведения о представительствах и филиалах должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц (абз. 3 п. 3 ст. 55 ГК РФ, пп. «н» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

При рассмотрении в судебном порядке вопроса о наличии у организации филиалов и представительств суды будут оценивать все перечисленные признаки. Отсутствие хотя бы одного из них может быть расценено в качестве доказательства того, что структурное подразделение не является филиалом (представительством) (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 N А05-9537/2010, от 17.11.2008 N А42-2557/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2010 N А32-4638/2010, ФАС Дальневосточного округа от 19.02.2009 N Ф03-206/2009, ФАС Московского округа от 03.07.2007, 04.07.2007 N КА-А41/5937-07-П <4>).

———————————

<4> Данные судебные решения приняты на основании прежней редакции Гражданского кодекса РФ. В частности, в абз. 3 п. 3 ст. 55 ГК РФ предусматривалось, что информация о представительстве (филиале) должна быть указана в учредительных документах создавшего его юридического лица.

 

Например, организация «Гамма» открыла продуктовый магазин. При этом положение о данном магазине как о филиале не утверждено. В магазине ведется исключительно розничная торговля, он не представляет интересов организации и не осуществляет их защиту. Имущество магазина учитывается на балансе организации.

Такой магазин нельзя признать филиалом или представительством. Поэтому организация «Гамма» вправе применять «упрощенку».

 

Если раньше у вас не было ни филиалов, ни представительств, но вы решили все-таки их открыть, вам придется перейти на общий режим налогообложения. Причем сделать это нужно с начала того квартала, в котором у вас появился филиал или представительство (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налоги по ОСН вам нужно будет уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). При этом вам не грозят пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором вы перешли на общий режим налогообложения (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Например, организация применяет УСН. В апреле она открыла филиал. Поскольку условие применения данного спецрежима было нарушено во II квартале, организация должна с начала этого квартала исчислить и уплатить налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

 

О переходе на общую систему налогообложения вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

 

Примечание

Дополнительно о переходе на ОСН в обязательном порядке вы можете узнать в разд. 2.14.1 «Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган».

 

2.6. ЗАПРЕТ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН БАНКАМИ, СТРАХОВЩИКАМИ, УЧАСТНИКАМИ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ, НОТАРИУСАМИ, АДВОКАТАМИ И ДР.

 

Обратите внимание!

С 1 января 2016 г. не вправе будут применять УСН частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала). Соответствующие изменения в п. 3 ст. 346.12 НК РФ внесены Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ (п. 4 ст. 4, ст. 7 данного Закона).

 

Для применения «упрощенки» имеет значение, какие виды деятельности вы осуществляете.

Так, не могут работать на УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

— банки;

— страховщики;

— негосударственные пенсионные фонды;

— инвестиционные фонды;

— профессиональные участники рынка ценных бумаг;

— ломбарды;

— организации и предприниматели, которые производят подакцизные товары, а также добывают и реализуют полезные ископаемые (за исключением общераспространенных <5>);

— организации, занимающиеся игорным бизнесом. Не относятся к таковым фирмы, которые не осуществляют организацию лотереи, а только распространяют лотерейные билеты либо проводят стимулирующую лотерею в рамках рекламной кампании. Они вправе применять УСН (Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-11-05/308);

— микрофинансовые организации.

К микрофинансовым организациям относятся юридические лица, зарегистрированные в форме фонда, автономной некоммерческой организации, учреждения (за исключением казенного), некоммерческого партнерства, хозяйственного общества или товарищества, осуществляющие микрофинансовую деятельность и внесенные в государственный реестр микрофинансовых организаций (пп. 2 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ).

Отметим, что кредитные потребительские кооперативы, включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы, к категории микрофинансовых организаций не относятся (Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-11-09/16840 (направлено для сведения и использования в работе Письмами ФНС России от 05.05.2014 N ГД-4-3/8608, УФНС России по г. Москве от 16.05.2014 N 16-12/048811), Банка России от 21.01.2014 N 50-13/1411). Они вправе применять УСН при соблюдении иных условий;

— частнопрактикующие нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований <6>.

———————————

<5> Минерально-сырьевые ресурсы, относящиеся к полезным ископаемым, перечислены в Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст). Перечни общераспространенных полезных ископаемых утверждаются Минприроды России совместно с субъектами РФ (п. 6.1 ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах», п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 29.05.2008 N 404)). Условия, при которых полезные ископаемые могут быть признаны общераспространенными, установлены Распоряжением Минприроды России от 07.02.2003 N 47-р.

Некоторые природные ресурсы, например подземные воды (кроме промышленных, минеральных и термальных вод), не относятся к полезным ископаемым. На налогоплательщиков, которые ведут добычу таких ресурсов, ограничение, установленное пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не распространяется, и они вправе применять УСН (Письма Минфина России от 22.02.2012 N 03-11-06/2/30, от 22.12.2011 N 03-11-06/2/182, ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4630@).

Отметим, что также могут применять «упрощенку» налогоплательщики, которые только реализуют, в том числе в качестве комиссионеров, полезные ископаемые, но не осуществляют их добычу (см., например, Письма Минфина России от 09.11.2012 N 03-11-06/2/137, от 17.12.2007 N 03-11-04/2/303).

<6> Напомним, что нотариусы и адвокаты не вправе заниматься предпринимательской деятельностью (ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Постановлением ВС РФ от 11.02.1993 N 4462-1, п. 1 ст. 2, пп. 2 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», п. п. 2, 3 ст. 9 Кодекса профессиональной этики адвоката (принят Всероссийским съездом адвокатов 31.01.2003), Письма Минфина России от 20.05.2013 N 03-11-11/17741, от 20.05.2009 N 03-11-09/178).

 

Следовательно, если вы осуществляете перечисленные виды деятельности, перейти на «упрощенку» вы не вправе.

Если же вы начали вести такие виды деятельности во время работы на УСН, то должны перейти на общую систему налогообложения с 1-го числа того квартала, в котором стали их осуществлять (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Налоги по ОСН вы должны будете уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). В то же время ни пени, ни штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором вы перешли на иной режим налогообложения, вам не грозят (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

 

Например, организация с января занималась оптовой торговлей и применяла «упрощенку». В мае она также стала производить подакцизную алкогольную продукцию. Поскольку условие применения УСН было нарушено во II квартале, организация должна с начала этого квартала перейти на ОСН.

 

О переходе на общую систему налогообложения вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

 

Примечание

Дополнительно о переходе на ОСН в обязательном порядке вы можете узнать в разд. 2.14.1 «Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган».

 

Подчеркнем, что перечень видов деятельности, по которым налогоплательщики не могут применять УСН на основании п. 3 ст. 346.12 НК РФ, является закрытым. Поэтому, если вы ведете иную деятельность, которая не включена в данный перечень, вы можете работать на «упрощенке» (Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/32).

При этом является спорным вопрос о возможности применения УСН в случае, если у вас есть лицензия на добычу и реализацию полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

Минфин России высказал следующее мнение по данному вопросу. Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на осуществление соответствующей деятельности. На этом основании финансовым ведомством сделан вывод, что «упрощенцы» после государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, предоставляющей право разведки и добычи полезных ископаемых, теряют право на применение УСН. Происходит это с начала квартала, в котором была произведена государственная регистрация лицензии (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-11-10/12043 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7525@)).

Есть пример судебного решения с противоположным выводом. Суд указал, что запрет на применение УСН распространяется только на налогоплательщиков, фактически добывающих полезные ископаемые (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2009 N Ф04-6878/2008(669-А70-27)).

Также возможна ситуация, когда решение о переходе на УСН принимается организацией или предпринимателем, которые при регистрации указали виды деятельности, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Если данные виды деятельности фактически не осуществлялись, то арбитражные суды при рассмотрении споров о правомерности перехода на «упрощенку» поддерживают таких налогоплательщиков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2009 N А74-254/08-Ф02-512/09, от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08).

 

2.7. ЗАПРЕТ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН ОРГАНИЗАЦИЯМИ — УЧАСТНИКАМИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ

 

Если ваша организация заключила с Российской Федерацией соглашение о разделе продукции (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ), то применять УСН нельзя. Такой запрет установлен пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

 

2.8. ЗАПРЕТ НА ПРИМЕНЕНИЕ УСН ОРГАНИЗАЦИЯМИ И ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ — ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ЕСХН

 

В силу пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять «упрощенку» плательщики ЕСХН. Это означает, что совмещать УСН и ЕСХН нельзя.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code