Камеральная проверка: истребование документов, подтверждающих право на применение льгот по операциям, предусмотренным ст. 149 НК РФ

В данной статье автор с учетом норм действующего российского законодательства, его последних и актуальных изменений, позиции уполномоченных органов, а также сформировавшейся судебной практики рассматривает ситуации, возникающие в связи со спорами об обязанности представления документов, подтверждающих право на налоговые льготы налогоплательщика, применяющего освобождение от НДС, предусмотренное ст. 149 Налогового кодекса РФ.

 

Общие положения налогового законодательства

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения признаются следующие операции:

— реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг);

— передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

— ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пункт 2 указанной статьи устанавливает перечень не подлежащих обложению НДС объектов.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

В п. 6 ст. 88 НК РФ закреплено, что при проведении камеральных проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти льготы.

Как следует из п. 7 указанной статьи, при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы только в случаях, предусмотренных налоговым законодательством.

На основании п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер.

В силу п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Положения абз. 1 данного пункта применяются, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы п. 1 ст. 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.

В п. п. 1, 2, 3 ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Соответственно, налоговое законодательство не устанавливает, являются ли операции, предусмотренные ст. 149 НК РФ, налоговыми льготами, правомерность применения которых налогоплательщик должен подтвердить документально.

Необходимо обратить внимание на Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 33), в п. 14 которого отражено, что в силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.

При применении указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в п. 1 ст. 56 НК РФ.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 Кодекса основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Так, ст. 149 НК РФ установлены налоговые льготы в отношении столовых в образовательных и медицинских организациях (пп. 5 п. 2); религиозных организаций (пп. 1 п. 3); общественных организаций инвалидов (пп. 2 п. 3); коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (пп. 14 п. 3).

Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Следовательно, правомерность истребования дополнительных документов при проведении камеральной проверки зависит от того, является ли освобождение от НДС, предусмотренное ст. 149 НК РФ, налоговой льготой.

 

Официальная позиция уполномоченных органов

Минфин России в последних разъяснениях ссылается на позицию, отраженную в Постановлении N 33, и указывает, что освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, относится к категории льгот по налогам и при проведении камеральной проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов на основании п. 6 ст. 88 НК РФ обязаны представлять документы, которые подтверждают право на данную льготу (см., например, Письмо Минфина России от 3 декабря 2014 г. N 03-07-15/61906).

Таким образом, финансовое ведомство указывает на правомерность представления дополнительных документов, подтверждающих право на налоговую льготу по некоторым операциям.

 

Позиция судебных органов

До вступления в силу Постановления N 33 в судах не было сформировавшейся позиции по вопросу правомерности истребования документов, подтверждающих налоговую льготу по операциям, предусмотренным ст. 149 НК РФ.

Так, многие суды принимали решение, не противоречащее новому Постановлению Пленума ВАС РФ, указывая на то, что не по всем операциям, предусмотренным в ст. 149 НК РФ, налоговые органы могут истребовать подтверждающие документы.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2013 г. N А26-951/2013 <1>, в котором рассматривалось дело о признании недействительным решения налогового органа. Суд указал, что, по мнению налогового органа, освобождение операций займа в денежной форме от обложения НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ носит характер налоговой льготы, в связи с чем она правомерно направила налогоплательщику требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность применения им налоговой льготы.

———————————

<1> Определением ВАС РФ от 31 января 2014 г. N ВАС-497/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

 

Суд, признав позицию налогового органа неправомерной, разъяснил, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не подлежащих налогообложению, прямо предусмотрено положениями пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ и не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21 декабря 2012 г. по делу N А12-19805/2011 указал следующее: отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать НДС по операциям, заявленным в разд. 7 декларации, прямо предусмотрено пп. 12 п. 2, пп. 15, 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Названные случаи реализации, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), не учитываются при формировании налоговой базы по НДС, тогда как в силу ст. 56 НК РФ налоговые льготы применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

В связи с этим направление налогоплательщику при проведении камеральной проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит ст. 88 НК РФ.

Аналогичная позиция о том, что направление налогоплательщику в рамках камеральной проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности не подлежащих налогообложению операций, противоречит ст. 88 НК РФ, содержится и в иных судебных актах (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28 ноября 2013 г. N А55-2211/2013, от 25 июля 2013 г. N А55-26714/2012, от 4 апреля 2013 г. N А55-20343/2012, ФАС Московского округа от 20 августа 2013 г. N А40-87461/11-99-409).

В то же время до вступления в силу Постановления N 33 некоторые суды указывали на правомерность истребования налоговыми органами у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение льготы по всем операциям, предусмотренным в ст. 149 НК РФ.

К примеру, ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 июля 2012 г. N Ф09-5197/12 установил, что за непредставление документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Привлечение к ответственности суд признал правомерным, указав, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 149 НК РФ обоснование права на применение льготы по НДС лежит на налогоплательщике. В частности, он обязан представлять по требованию инспекции документы, подтверждающие наличие оснований для освобождения от обложения НДС <2>.

———————————

<2> Схожая позиция указана также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2014 г. N А27-3819/2013 (Определением ВАС РФ от 17 апреля 2014 г. N ВАС-1442/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 28 июля 2011 г. N А03-9506/2010, ФАС Уральского округа от 8 июля 2013 г. N Ф09-5197/12 (Определением ВАС РФ от 19 декабря 2013 г. N ВАС-15353/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

 

В заключение еще раз отметим, что не по всем операциям, предусмотренным в ст. 149 НК РФ, налоговые органы могут истребовать подтверждающие документы, так как не все операции признаются льготируемыми.

Соответственно, налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы при проведении камеральной налоговой проверки, только если освобождение от обложения НДС, предусмотренное ст. 149 НК РФ и применяемое налогоплательщиком, не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

 Ю.М.Лермонтов

«Финансовые и бухгалтерские консультации», 2015, N 6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code