Ошибка или новое обстоятельство. Отражение уточненной информации в отчетности

Этот вопрос встает перед организацией каждый раз, когда в результате тех действий — ее собственных или чьих-либо внешних (контрагентов, контролирующих органов, судов) — у нее появляется информация (назовем ее «уточненной»), отличающаяся от уже отраженной в налоговой отчетности. И от ответа на данный вопрос зависят порядок отражения уточненной информации в налоговом учете (по налогу на прибыль), порядок выставления при необходимости уточненных счетов-фактур (термин «уточненный» понимается и используется в рассматриваемом случае как охватывающий оба установленных законодательством способа уточнения — путем выставления исправленного или корректировочного счета-фактуры), порядок отражения уточненной информации в налоговых декларациях (путем подачи уточненной декларации) или в декларации за текущий отчетный (налоговый) период.

Дополнительную актуальность указанной проблеме придало включение с 2015 г. в декларацию по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, специальных строк для корректировки налоговой базы из-за выявленных ошибок, искажений, относящихся к прошлым налоговым периодам, приведших к излишней уплате налога (стр. 400 — 403 Приложения 2 к листу 02).

В налоговом законодательстве напрямую не определено, что понимается под термином «ошибка», но упоминания об этом имеются. Например, говорится:

— об ошибках (п. 7 ст. 45, п. п. 3, 4 ст. 88, п. 2 ст. 169, ст. 314 НК РФ);

— об ошибках (искажениях) (п. 1 ст. 54 НК РФ);

— о неотражении или неполноте отражения сведений, недостоверных сведениях, а также ошибках (п. п. 1, 3, пп. 2 п. 4, п. 6 ст. 81 НК РФ);

— о неполноте сведений, неточностях либо ошибках (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Как видим, отсутствует однообразие в косвенных формулировках того, что не является ошибкой. Однако в любом случае под ошибкой понимается нечто отличающееся от неточностей, неотражения или неполноты отражения сведений и недостоверных сведений, т.е. чисто техническая оплошность в виде опечатки или неправильного вычисления. При этом не вполне понятно, в каком смысле использован в ст. 54 НК РФ термин «искажение»: как синоним ошибки, как ее результат, как отличающийся от ошибки иной вариант неадекватного отражения реальных данных наряду с упоминаемыми далее неточностями, неотражением или неполным отражением сведений, недостоверными сведениями или как обобщающее наименование всех этих отклонений. Для определенности хотелось бы думать, что верен последний вариант.

Тогда имеется достаточно логичное понимание того, что ошибка — это чисто техническое и ненамеренное отступление от фактической ситуации, искажение — более серьезное и, скорее всего, намеренное отступление в какой-(каких-) либо из перечисленных форм. И в этом отличие от понимания термина «ошибка» в ПБУ 22/2010, в котором ошибкой считается любая неточность в представлении информации, независимо от того, чем она обусловлена: то ли неправильным применением законодательных и нормативных правовых актов или неточностями в вычислениях либо недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Минфин России исходя из отсутствия в НК РФ прямого и недвусмысленного определения понятия ошибки указывает на то, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (Письма от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).

В п. 2 ПБУ 22/2010 ошибка определяется как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:

— неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильным применением учетной политики организации;

— неточностями в вычислениях;

— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В налоговом законодательстве, как и в ПБУ 22/2010, ошибки разделяются на существенные и несущественные:

— ошибки, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не лишают права на вычет и потому не требуют составления исправленных счетов-фактур (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 8 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость);

— ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направленное налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).

С учетом изложенного рассмотрим несколько типовых ситуаций, в которых возникает и может стать спорным вопрос о том, имеет место ошибка или новое обстоятельство.

 

Когда ошибка — не ошибка

 

Приведем уже достаточно простой случай, но, для того чтобы он стал таковым, в свое время понадобилось принять Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11, в котором указано, что учет в составе расходов первоначально исчисленной — ошибочно завышенной — суммы земельного налога в соответствии со ст. 252 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов (а не в периоде начисления первоначальной суммы земельного налога путем подачи уточненной декларации, как того требовала налоговая инспекция, поддержанная судами трех инстанций).

Тем самым Президиум ВАС РФ посчитал, что содержащееся в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ требование к перечисленным в ней видам платежей быть начисленными «в установленном законодательством Российской Федерации порядке» не включает в себя соответствие законодательству и суммы налога (в отмененном Президиумом ВАС РФ Постановлении Первого ААС от 13.01.2011 N А11-4707/2010 эта формулировка понималась как означающая, что в расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть включены не просто фактически понесенные затраты на уплату налогов, а налоги, которые начислены в размерах, установленных законом <1>).

———————————

<1> Если подходить к вопросу «по гамбургскому счету», то эта позиция представляется более точной, поскольку учитывает специфику, особую природу налогов как расходов. Ведь в отличие от большинства других расходов, относительно которых требование экономической оправданности действительно не распространяется на их суммовой показатель, по отношению к налогам неприменимы указания высших судебных инстанций на то, что обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и др.), что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

 

После Письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленного налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097, с позицией Президиума ВАС РФ согласились регулирующие органы и, более того, распространили ее и на взносы во внебюджетные фонды. Согласно Письму Минфина России от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 в случае представления в ПФР уточненных расчетов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов соответствующую корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в настоящее время является общепризнанным, что ошибка в исчислении платежей, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (к ним кроме налогов, сборов и взносов в фонды относятся и таможенные пошлины, и сборы), не является ошибкой для целей исчисления налога на прибыль. Эта позиция благоприятна для налогоплательщика, поскольку избавляет его от камеральной проверки, связанной с подачей уточненной декларации для уменьшения налога на прибыль, и от необходимости представлять в ходе данной проверки как минимум пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета), а как максимум — первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (пп. 3 п. 1.1, п. п. 3, 8 ст. 88 НК РФ).

Доводя рассмотренную позицию до ее логического завершения, допустимо распространить ее и на случаи переплаты других, не перечисленных в п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ платежей, обязательность и размер которых установлены законодательством, например за оформление и выдачу виз, паспортов, приглашений, нотариальное оформление, регистрацию прав на недвижимое имущество и землю и др. (пп. 12, 16, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). К тому же отсылка к утвержденным в установленном порядке размерам платежей есть только в отношении платы нотариусам.

Другими словами, возможно, что ошибка в виде завышения упомянутых расходов также не будет считаться ошибкой относительно налога на прибыль, исправление которой, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, должно осуществляться путем подачи уточненной налоговой декларации.

 

Расходы по «опоздавшим» первичным документам

 

Под «опоздавшими» первичными документами будем понимать такие (чаще всего это акты выполненных работ или оказанных услуг), дата фактического поступления и/или окончательного оформления которых не совпадает с указанной в них датой составления. В этом случае предметом спора между налоговыми органами и налогоплательщиками также становится вопрос о том, когда надо признавать подтверждаемые этими документами доходы — расходы: в периоде составления документов путем подачи уточненной декларации или периоде их получения и подписания второй стороной договора — в текущей налоговой декларации. Причем надо отдельно проанализировать ситуацию у подрядчика (исполнителя) и заказчика. В данной статье рассмотрим только вторую из них из-за ее большей связанности с основной темой.

Согласно ст. 272 НК РФ датой учета расходов на приобретение услуг (работ) признается:

— для работ (услуг) производственного характера, относимых в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, — дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ);

— для иных работ и услуг (условно их можно назвать вспомогательными или сопутствующими, к которым относятся аренда, управленческие, информационные, консультационные и тому подобные услуги, названные в ст. 264 НК РФ) — дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если в отношении первой из указанных норм в целом все ясно, поскольку расходы заказчика на приобретение производственных работ (услуг) относятся именно к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором им подписан акт приема-передачи после его получения, независимо от того когда акт был составлен подрядчиком (исполнителем), то относительно второй нормы требуются пояснения <2>. Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли, что в общем случае под датой предъявления документов следует понимать дату их составления (например, соответственно Письма от 03.08.2006 N 03-03-04/2/188, от 13.07.2005 N 02-3-08/530). Поэтому в Письме ФНС России от 07.05.2014 N ГД-4-3/8815 резюмируется, что в зависимости от характера расходов по приобретению (работ) услуг (производственных или вспомогательно-сопутствующих) их стоимость в целях налогообложения прибыли признается в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся указанные расходы согласно условиям договора на основании подписанного сторонами акта приема-передачи работ (услуг). Хотя в этом Письме ФНС России подразумевается ситуация, когда дата составления (предъявления) акта подрядчиком (исполнителем) и дата подписания его заказчиком совпадают, по нашему мнению, нет препятствий для того, чтобы считать сделанный в Письме вывод вполне применимым и в ситуации несовпадения этих дат. При таком подходе расходы заказчика на приобретение сопутствующих услуг также не могут относиться к иному (более раннему) периоду, чем тот, в котором им подписан акт приема-передачи работ (услуг). Именно такую позицию занимают в последнее время многие суды.

———————————

<2> Споры о том, является ли выбор одной из трех указанных дат предметом отражения в учетной политике, для рассматриваемой темы прямого значения не имеют и потому не затрагиваются.

 

Так, в Постановлении Девятого ААС от 23.10.2013 N 09АП-33336/2013 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 13.02.2014 N А40-66604/13-116-146) со ссылкой на Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 указано, что в ситуации, когда расходы по приобретению электроэнергии фактически произведены (оплачены) в одном налоговом периоде (в 2008 г.), а подтверждающие документы поступили в 2010 г., неотражение расходов в периоде их совершения не является ошибкой. Соответственно, при получении этих документов корректировать налоговую базу прошлого периода, к которому относится дата составления документа поставщиком электроэнергии, не надо.

В этом деле суд рассмотрел еще один очень важный момент. Отказ учесть расходы на приобретение электроэнергии в 2010 г. и требование подать уточненную налоговую декларацию за 2008 г. налоговый орган обосновывал нормой п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которой расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом ст. ст. 318 — 320 НК РФ.

Суд отметил, что в этой норме установлен общий принцип: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Вместе с тем приоритетным по отношению к нему является не учтенный налоговым органом специальный порядок, предусмотренный п. 2 ст. 272 НК РФ для признания расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, — на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг.

Тем самым было подтверждено, что общий принцип признания расходов, определенный в п. 1 ст. 272 НК РФ, применяется только к тем расходам, для которых в последующих пунктах данной статьи не установлен специальный порядок признания. И это соответствует давно сформулированному и неоднократно напоминаемому Конституционным Судом РФ общему правилу правоприменения, состоящему в приоритете специальных норм перед общими. Конкретизируя его, можно сказать, что ни один общий принцип не может служить основанием для неприменения конкретной нормы, какой бы не соответствующей этому общему принципу она не казалась. В НК РФ этот подход предусмотрен, в частности в п. 2 ст. 39, согласно которому место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

В Постановлении АС Московского округа от 20.11.2014 N А40-6045/14 также указано, что условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. Суды, установив, что первичные учетные документы по аренде за 2008 г. содержат отметку об их получении обществом в 2009 г., исходили из того, что датой осуществления расходов налогоплательщиком в настоящем деле признается дата предъявления ему документов, служащих основанием для произведения расчетов, на основании чего пришли к выводу о том, что в 2008 г. общество не имело основания для учета расходов, поскольку названными документами не располагало.

Обратите внимание на практическую сторону изложенной позиции: необходимым условием ее применения является документальное подтверждение заказчиком получения акта выполненных работ (оказанных услуг) в более позднем отчетном (налоговом) периоде, чем он был составлен подрядчиком (исполнителем). Соответственно, из самого акта должно следовать, что дата подписания его заказчиком отличается от указанной в нем даты составления документа подрядчиком (исполнителем). Для этого заказчику необходимо обозначить дату рядом со своей подписью, иначе она будет считаться поставленной в дату, указанную в акте подрядчиком (исполнителем).

При наличии доказательств получения и подписания акта датой, отличающейся от даты его составления, нельзя (неправильно) будет именовать данный документ «опоздавшим». Для заказчика он будет «неопоздавшим» документом, относящимся к уже прошедшему периоду, а документом именно того отчетного (налогового) периода, в котором он фактически получен и подписан.

Может возникнуть вопрос, а разве не сняло эту проблему включение с 2010 г. в п. 1 ст. 54 НК РФ разрешения отражать расходы в периоде их выявления. Положим, не учли вовремя какие-либо расходы на приобретение работ и/или услуг — учтем их в течение трех лет с момента составления акта приема-передачи подрядчиком (исполнителем), и все в порядке.

Если руководствоваться приведенной логикой, то, во-первых, воспользоваться ею можно только если в том прошлом периоде, когда был составлен акт, у организации-заказчика был отражен налог на прибыль к уплате в бюджет, т.е. далеко не всегда. Во-вторых, согласно Определению ВС РФ от 24.04.2015 N 308-КГ15-3195 и Постановлению ФАС Московского округа от 07.04.2015 N А41-67765/2013 <3> попытки простого «переноса» расходов на более поздний период без обоснования причин, помешавших признать эти расходы своевременно, по-прежнему встречают сопротивление налоговых органов и не всегда поощряются судами.

———————————

<3> Ранее этот же суд, руководствуясь нормой абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, не возражал против списания дебиторской задолженности в расходы в более поздний период, чем по ней истек срок исковой давности (Постановления ФАС Московского округа от 20.06.2014 N А40-63447/13).

 

Иными словами, рискованно рассматривать нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ как дающие возможность признать расходы в любое удобное для налогоплательщика время (в отличие от появившейся с 2015 г. возможности именно так применить в течение трех лет вычет по НДС). Поэтому для признания расходов по «опоздавшим» документам одной ссылки на п. 1 ст. 54 НК РФ может оказаться недостаточно и придется прибегать к изложенным доводам о порядке определения даты признания расходов на приобретение работ (услуг).

 

Как отражать судебное решение

 

Несколько лет назад Минфин России и ФНС России придерживались по этому вопросу различных позиций.

Так, по мнению ФНС России, увеличение цены работ по строительству на основании судебного решения следовало рассматривать как новые обстоятельства, связанные с разрешением конкретного хозяйственного спора, а увеличение цены строительства — как дополнительные затраты на финансирование законченного строительством объекта. Поэтому оснований для изменения первоначальной стоимости принятого к налоговому учету объекта основных средств и увеличения размера начисленной амортизации не имелось, а данные затраты, если они непосредственно связаны со строительством объекта основных средств, следовало учесть единовременно в составе внереализационных расходов.

Минфин России, напротив, считал, что вынесение судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из его сторон свидетельствует о неправильном применении стороной (сторонами) договора норм гражданского права при заключении или исполнении соответствующего договора в части определения стоимости переданного объекта. Поэтому увеличение цены работ предлагалось рассматривать как увеличение расходов, связанных со строительством объекта основных средств, возникших в связи с допущенным в прошлых налоговых (отчетных) периодах искажением в исчислении налоговой базы из-за неправильного применения стороной (сторонами) договора положений гражданского законодательства Российской Федерации. Соответственно, перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций должен был осуществляться согласно правилам, предусмотренным п. 1 ст. 54 НК РФ (обе точки зрения изложены в Письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126).

Впоследствии Минфин России скорректировал свою позицию. Рассматривая ситуации, связанные со спорами относительно объемов поставленной электроэнергии, он отметил, что присужденные судом к взысканию суммы задолженности за приобретенную электроэнергию нельзя рассматривать как ошибки и искажения. Соответственно, дополнительные доходы и расходы в виде присужденных судом к оплате сумм следует учесть в этом налоговом периоде, когда принято судебное решение (Письма от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1752, от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69458). Аналогичное мнение было высказано в части вычета НДС по указанным дополнительным затратам на электроэнергию, а также в отношении момента определения налоговой базы по выполненным СМР, акт по которым отказался подписать заказчик, но признал обоснованным суд (Письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-07-15/27682, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962 и др.).

Таким образом, в настоящее время регулирующие органы едины во мнении о том, что в общем случае налоговые последствия судебных решений по гражданско-правовым спорам квалифицируются как новые обстоятельства, вследствие чего соответствующее изменение налоговых прав и обязанностей сторон отражается не как исправление налоговых ошибок (искажений) путем подачи уточненных деклараций, а в налоговых декларациях за тот период, в котором вступило в силу решение суда, в качестве вновь возникших налоговых прав и обязанностей.

В то же время суды эту позицию поддерживают не всегда (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N А32-37604/2014).

Другое дело, когда речь идет о признании судом сделки недействительной. Аналогичная позиция сформулирована в общем виде. В этом случае указывается в Определении ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965: все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

В то же время следует принять во внимание, что в данном случае речь шла об отражении налоговых последствий признания сделки недействительной с осуществлением двусторонней реституции, в связи с чем в упомянутом Определении сказано, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату. Однако относительно данной ситуации и ранее имелась аналогичная судебная практика, основанная на позиции, согласно которой недействительность или незаключенность фактически исполненной гражданско-правовой сделки не отменяет ее налоговых последствий (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2011 N А19-21727/10).

Правда, наряду с этим ВС РФ поддержал мнение, согласно которому юридически недействительная сделка с двусторонней реституцией считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны. Поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14, Определение ВС РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300).

Если в решении суда о признании сделки недействительной нет указания на необходимость произвести двустороннюю реституцию, то, соответственно, суды не поддерживают требования налогового органа исключить из налогового учета расходы по сделке, признанной судом недействительной (Постановления 9 ААС от 22.01.2013 N 09АП-39325/2012 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 03.06.2013 N А40-68327/12-107-375), ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3 (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-10263/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2011 N А27-1750/2011). В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2013 N А41-45567/12, налогоплательщик сам «сторнировал» налоги при наличии решения о недействительности сделки с указанием на двустороннюю реституцию. В то же время при наличии решения о двусторонней реституции ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что налоговые последствия признания сделки недействительной следует отражать в том периоде, в котором учтена хозяйственная операция по возврату имущества (Постановление от 01.09.2011 N А19-21727/10). При этом ранее ВС РФ поддержал мнение судов о том, что стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка (Определение от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300).

Вопрос о налоговых последствиях признания сделки недействительной Минфин России решал по-разному в зависимости от характера расхода и оснований уплаты соответствующего налога (Письмо от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221). Поскольку для признания имущества амортизируемым оно должно быть собственностью налогоплательщика (п. 1 ст. 256 НК РФ), а признание сделки купли-продажи недействительной означает, что право собственности к покупателю не переходило, то амортизацию, начисленную по предмету сделки (автомобилю), предлагалось восстановить и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (дословно — внести исправления в декларацию). Расходы на страхование автомобиля, а также уплаченные по нему налог на имущество и транспортный налог в силу оснований их возникновения у покупателя пересчитывать не надо, и, соответственно, сумму обоих налогов можно оставить в качестве расходов, уменьшавших налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичная позиция в отношении порядка восстановления амортизации содержалась в Письмах Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@. Такой дифференцированный подход к вопросу, по нашему мнению, представляется обоснованным.

Что касается вопроса о периоде восстановления вычета по НДС, ранее правомерно примененного по имуществу, которое возвращается в порядке двусторонней реституции, то в двух упомянутых последних Письмах его предлагается решать исходя из того, что продавец сможет принять к вычету НДС, начисленный им при выбытии (отгрузке) данного имущества, не путем подачи уточненной декларации за период отгрузки, а в течение одного года с момента возврата ему имущества (п. 4 ст. 172 НК РФ). Соответственно, следует вывод о том, что и покупатель может восстановить НДС не в период применения вычета, а в период возврата имущества.

Этот подход также выглядит логичным, если только отвлечься от вопроса о том, а не должен ли продавец вместо восстановления НДС начислить его при возврате имущества, как это требуется согласно п. 7 и пп. «м» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Ведь не сказано, что это требование не распространяется на возвраты по решению суда. В соответствии с экономической сутью восстановление и начисление НДС едины, но зато вопрос о моменте его пересчета будет решаться не на основе пусть и логичных, но все-таки рассуждений и допущений, а на основе прямых норм НК РФ.

 

Обратная сила документа и ошибки

 

Если нормам части второй НК РФ придается обратная сила, что позволяет уменьшить налоговую базу в прошедших периодах, то также возникает вопрос о том, как квалифицировать и, соответственно, уточнять прежний порядок налогообложения. Ответ на этот вопрос дал Минфин России в Письме от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597, разъясняя порядок применения одной из норм Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Внесение в налоговое законодательство изменений, действие которых распространяется на прошедшие налоговые (отчетные) периоды, следует трактовать как выявление в исчислении налоговой базы искажений, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде. Однако поскольку иное не установлено положениями НК РФ, то с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ эти искажения могут быть устранены налогоплательщиком как путем перерасчета налоговой базы, сумм налога и, соответственно, подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств текущего налогового периода. Ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ представляется излишней, так как возможность исправления ошибок в исчислении налоговой базы (а именно это имело место, как выяснилось, из-за «ошибочного» признания процентов, начисленных по требованиям конкурсного кредитора по методу начисления вместо метода «по оплате»), приведших к переплате налога на прибыль, в текущей декларации прямо предусмотрена в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, если только не имелось в виду дать понять, что в рассматриваемом случае такое исправление возможно и тогда, когда в периодах учета процентов «по начислению» в целом по декларации не «выходил» налог к уплате. Такое «послабление» было бы оправданно, так как очень нелогичной выглядела бы ситуация, в которой применение закона, улучшающего положение налогоплательщика, лишало бы его права использовать создаваемые этим законом возможности наилучшим для себя способом, т.е. без риска быть подвергнутым дополнительной камеральной проверке.

Другой ситуации, связанной с рассматриваемой темой, было посвящено Определение ВС РФ от 30.04.2015 N 305-КГ15-1414. Будучи плательщиком НДПИ, общество своевременно направляло в Минэнерго России заявления с просьбой утвердить нормативы технологических потерь на очередные годы. По не зависящим от общества обстоятельствам данные нормативы были утверждены с опозданием. Поскольку на момент наступления срока уплаты НДПИ у общества отсутствовали утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, налогоплательщик использовал нормативы, утвержденные ранее.

С учетом всех обстоятельств, в том числе мнения налоговой инспекции, суды пришли к выводу, что общество обязано пересчитать налоговые обязательства по НДПИ за предыдущие налоговые периоды, основываясь на нормативах потерь, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по окончании рассматриваемых налоговых периодов.

Возражая на это решение, общество, в частности, указало на то, что:

— в соответствии со ст. 5 НК РФ вновь утвержденные нормативы применяются начиная с налоговых периодов, следующих за месяцами их утверждения;

— утверждение нового норматива по истечении налоговых периодов не может свидетельствовать о допущенных ошибках в первоначально поданных декларациях и служить основанием для перерасчета размера налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды и представления уточненных налоговых деклараций.

Судья ВС РФ посчитал, что доводы общества заслуживают внимания, в связи с чем определил передать кассационную жалобу общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (аналогичную позицию см. в Определении ВС РФ от 29.05.2015 N 305-КГ15-2112).

 

Ошибки какой «глубины» можно исправлять

 

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница между суммой налоговых вычетов НДС и суммой НДС, которая исчислена по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

С учетом изложенного регулирующие органы настаивают на том, что ошибки в исчислении налоговой базы, приведшие к переплате налога, со времени совершения которых прошло более трех лет, не подлежат исправлению (уменьшению налога к уплате) в декларации за текущий отчетный (налоговый) период на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (подавать в данном случае уточненную декларацию нет смысла, поскольку указанная в ней сумма на основании приведенных норм ст. ст. 78, 173 НК РФ вполне законно не будет возвращена или зачтена в счет будущих платежей).

Возможность исправления в текущей декларации ошибок только трехлетней давности предусмотрена и в новой декларации по налогу на прибыль организаций: для корректировок ошибок (искажений) прошлых лет в Приложении 2 к листу 02 отведено только три строки — 401, 402, 403. Однако суды в спорах по этому вопросу нередко поддерживают аргументы налогоплательщиков, самый значительный из которых состоит в том, что, исправляя ошибку в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, организация не требует возврата или зачета переплаченного налога, следовательно, нормы ст. ст. 78 и 173 в этом случае неприменимы. В самой же ст. 54 НК РФ не содержится никаких упоминаний о сроках давности исправления ошибок (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N А78-2456/2013 (Определением ВАС РФ от 22.05.2014 N ВАС-5628/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 27.06.2014 N Ф09-3537/14).

Однако налоговые органы выдвигают новые контраргументы, основной из которых состоит в том, что периоды продолжительностью более 3 лет не проверялись в рамках проведенной проверки, и поэтому налоговый орган не мог установить, действительно ли имела место переплата налога в бюджет (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.08.2014 N А28-12532/2013, ФАС Уральского округа от 27.06.2014 N Ф09-3537/14, АС Московского округа от 29.12.2014 N А40-60900/13 и от 09.02.2015 N Ф09-9862/14).

Суды относятся к указанному доводу по-разному (из четырех приведенных отверг его только первый), но основное сейчас — обратить внимание на налоговые риски и резервы по рассмотренному вопросу.

 

А.Рабинович

«Финансовая газета», 2015, N 22

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code