Если договор признан судом недействительным

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

В Гражданском кодексе оспоримыми признаются сделки, нарушающие требования закона или иного правового акта (п. 1 ст. 168), а также сделки, совершенные:

— юридическим лицом в противоречии с целями деятельности (ст. 173);

— без согласия третьего лица, органа юридического лица или государственного органа, необходимость получения которого предусмотрена законом (ст. 173.1);

— за пределами полномочий, которые ограничены документами, регулирующими деятельность юридического лица (ст. 174);

— под влиянием заблуждения (ст. 178), обмана, насилия, угрозы или неблагоприятных обстоятельств (ст. 179).

Как видим, случаи, когда сделка признается судом недействительной, на практике не так уж редки.

К сожалению, в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, регламентирующие налоговые последствия этого признания, что на практике порождает споры организаций с налоговыми инспекторами.

Опираясь на разъяснения контролирующих органов и выводы арбитров, попробуем разобраться, как отразить в налоговом учете операции, связанные с признанием сделки недействительной.

 

Корректируем налоговые обязательства

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Об этом говорится в п. 1 ст. 167 ГК РФ. В соответствии с положениями п. 2 данной статьи при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре — возместить его стоимость (если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом). В юридической практике это называется двусторонней реституцией.

Например, по договору купли-продажи, признанному недействительным, покупатель возвращает продавцу имущество, а продавец покупателю — денежные средства. Иными словами, как отмечено в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Таким образом, возврат имущества в результате признания договора недействительным (в отличие от «добровольного» расторжения договора) не нужно оформлять как «обратную» реализацию. Получается, что покупатель возвращает продавцу собственный товар последнего, на который у покупателя отсутствует право собственности, поэтому реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ у продавца не происходит. Стороны просто «возвращаются на исходные позиции».

В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке и в каком периоде обе стороны договора должны осуществить перерасчет налогов? Начнем с налога на прибыль.

 

Налог на прибыль

Учет у продавца. Продавец в момент исполнения договора отразил полученную от покупателя выручку в составе доходов от реализации, уплатив с этой суммы налог на прибыль. После признания сделки недействительной ему необходимо исключить из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке, тем самым устранив искажение налоговой базы.

В результате такой корректировки возникает переплата по налогу на прибыль, которую следует каким-то образом оформить, то есть отразить в декларации по налогу на прибыль. Должна ли организация-продавец подавать «уточненку» за период, когда произошла отгрузка?

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок <1> (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога проводится за период, в котором были совершены указанные искажения. В случае невозможности определения периода совершения искажений перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога.

———————————

<1> Далее мы будем говорить только об искажениях, потому что, на наш взгляд, ошибки как таковой налогоплательщик не допустил.

 

К сожалению, относительно применения этой нормы у контролирующих органов отсутствует единый подход. Так, по мнению Минфина России, если речь идет об искажениях, приведших к переплате налога, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот период, в котором выявлены искажения, послужившие причиной возникновения переплаты (см. Письма от 01.09.2014 N 03-11-06/1/43546, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526). ФНС России считает иначе — перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления искажения может быть произведен, только если невозможно определить период совершения искажения в исчислении налоговой базы (Письмо от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

Таким образом, у продавца есть два пути. Первый — пересчитать налог на прибыль и отразить это в декларации, когда было выявлено искажение. Тогда возможны споры с налоговыми инспекторами. Если нет желания спорить, возможен второй путь — представить уточненную декларацию за период, в котором был отражен доход по недействительной сделке, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ.

Учет у покупателя. После того как сделка признана судом недействительной, покупатель должен возвратить имущество продавцу. Однако покупатель уже отразил при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с полученным имуществом. Эти расходы следует восстановить.

В отличие от продавца, покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ вправе корректировать только налоговую базу в том периоде, когда он отражал расходы. Другого варианта у него нет.

Например, покупатель приобрел недвижимое имущество и учитывал его как основное средство. Позднее договор купли-продажи недвижимости был признан судом недействительным и имущество было возвращено продавцу. В этом случае (как указано в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448) организация должна восстановить начисленную ранее амортизацию по возвращаемому основному средству (и амортизационную премию, если она применялась), после чего подать уточненные декларации за те периоды, в которых отражались указанные расходы.

Минфин, к сожалению, не уточняет, в каком периоде это нужно сделать, что очень важно. Ведь решение суда, которым сделка признана недействительной, может вступить в силу в одном отчетном (налоговом) периоде, а фактически имущество возвращено в другом периоде. Например, имущество приобретено в 2013 г., договор признан судом недействительным в 2014 г., а возвращено имущество продавцу в 2015 г.

В арбитражной практике есть примеры, где судьи в подобных случаях приходили к такому выводу: отнесение затрат по договору в уменьшение облагаемой базы произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства и изменение налоговой и бухгалтерской отчетности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.

Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных ст. 252 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3 по делу N А07-6358/2008-А-ДГА <2>). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу N А27-1750/2011.

———————————

<2> Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-10263/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра Постановления в порядке надзора.

 

Таким образом, по мнению арбитров, произвести корректировку налоговой базы предыдущих периодов и подать «уточненки» следует в том периоде, когда фактически произведена реституция. Применительно к нашему примеру уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 г. следует подавать в 2015 г.

 

НДС

Учет у продавца. При реализации имущества продавец начислил НДС и выставил покупателю счет-фактуру, а тот принял НДС к вычету. После признания сделки недействительной происходит возврат имущества, иными словами, стороны «возвращаются в первоначальное состояние», то, в котором они находились до совершения сделки.

Полагаем, что продавец должен составить корректировочный счет-фактуру, как требует п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения их количества (судите сами — отгрузили один объект, сделку признали недействительной, значит фактически «отгрузили ноль»).

В данном случае искажение налоговой базы по НДС привело к излишней уплате налога в бюджет, следовательно, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ у продавца есть два варианта (см. предыдущий раздел «Налог на прибыль»). Первый (если организация не хочет спорить с налоговиками) — отразить корректировочный счет-фактуру в книге покупок <3> того периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров, и подать уточненную декларацию за этот период. Второй (более рискованный вариант) — зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок налогового периода, в котором произошел возврат товара по недействительной сделке. Тогда не нужно подавать «уточненку» по НДС за период, в котором произошла отгрузка.

———————————

<3> В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров продавец отражает данные по корректировочному счету-фактуре в книге покупок согласно пп. «т» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

 

Учет у покупателя. В отличие от продавца покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ вправе корректировать только налоговую базу в том периоде, когда производилось исполнение договора. Поэтому он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге продаж <4> периода отгрузки.

———————————

<4> В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров покупатель отражает данные по корректировочному счету-фактуре в книге продаж согласно пп. «с» п. 7 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137.

 

В силу положений п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении организацией в поданной налоговой декларации искажений сведений, приводящих к занижению суммы налога, она обязана представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Таким образом, покупатель должен представить уточненную декларацию по НДС за тот период, когда была произведена отгрузка.

Отметим, что Минфин России в подобной ситуации придерживается иного подхода (см. вышеупомянутое Письмо от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, где речь шла о восстановлении покупателем налога на прибыль и НДС по признанной недействительной сделке купли-продажи недвижимости). В отсутствие в НК РФ специальных норм для случаев двухсторонней реституции чиновники свой вывод по восстановлению НДС покупателем сделали, ссылаясь на п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, посвященные продавцу. Напомним, согласно этим нормам суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров и уплаченные в бюджет, подлежат вычетам при возврате товаров, а вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке.

На основании этих норм и последовал совет для покупателя — восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету покупателем, в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу. Заметьте — речи об уточненных декларациях уже не идет (в отличие от разъяснений по налогу на прибыль, изложенных в этом же Письме).

Данное Письмо не размещено на сайте ФНС в качестве обязательного для применения в работе налоговых органов, кроме того, заканчивается дежурной фразой о том, что оно носит разъяснительный характер и не содержит правовых норм. В связи с этим полагаем, что к разъяснениям Минфина, изложенным в Письме, следует относиться с большой осторожностью (по крайней мере, в отношении НДС).

Итак, если покупатель не хочет спорить с налоговыми органами, ему необходимо подать уточненную декларацию по НДС. Когда это сделать? Казалось бы, ответ очевиден — после того как произведена двухсторонняя реституция (по аналогии с рассуждениями относительно налога на прибыль, о чем, кстати, говорилось и в вышеперечисленных Постановлениях ФАС УО и ФАС ЗСО).

Однако не так давно в подобной ситуации Верховный Суд в Определении от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 указал: стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка. Все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной.

Таким образом, вопрос о том, как отразить последствия признания сделки недействительной для целей исчисления НДС, остается спорным.

 

Не путать с расторжением договора!

Нередко на практике организации вынуждены расторгнуть договор. Обращаем ваше внимание, что налоговые последствия в этом случае не идентичны налоговым последствиям, которые возникают в случаях признания судом договора недействительным.

Предположим, организация (продавец) реализовала имущество по договору купли-продажи в 2014 г. В 2015 г. был подписано соглашение о расторжении договора и возврате имущества. Должна ли организация подать уточненную декларацию за тот период, когда имущество было реализовано?

Согласно п. п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора прекращаются обязательства сторон (если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора).

В связи с тем что в данной ситуации речь идет о расторжении договора (а не признании его недействительным), обязательства сторон прекращены на будущее время, то есть с момента заключения соглашений, что не влечет двусторонней реституции и не является основанием для корректировки налоговых обязательств за 2014 г. Расторжение договора не свидетельствует об его изначальной порочности, не означает, что налогоплательщик допустил ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в 2014 г. (в периоде совершения сделок), с которыми ст. 54 НК РФ связывает право на корректировку налоговой базы.

Таким образом, полагаем, что доходы и расходы продавца, связанные с расторжением договора, необходимо отразить в налоговом периоде, когда расторгнут договор, а обязательства сторон прекращены, то есть в 2015 г.

Аналогичный подход можно найти и в арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС СКО от 18.06.2014 по делу N А53-4308/2013 арбитры сделали вывод о том, что договоры купли-продажи имущества не признаны недействительными по основаниям, предусмотренным ст. ст. 168 — 179 ГК РФ, поэтому такое последствие недействительности договоров, как двусторонняя реституция, не подлежало применению.

Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в соответствующем периоде названных операций.

 Е.Л.Ермошина

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2015, N 6

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code