БЕСПОСТАВОЧНАЯ КОНВЕРСИОННАЯ СДЕЛКА

В каких случаях может быть признано отсутствие цели делового характера сделки и указано на невозможность признания понесенных по ней убытков при налогообложении прибыли?

 

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщикам уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта. Однако если расчеты по срочной конверсионной сделке осуществляются преимущественно зачетом (неттинг), речь нужно вести об изначально беспоставочной сделке, поскольку налогоплательщик не имеет намерения исполнить заключенную сделку путем поставки базисного актива. В такой ситуации уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка от названных операций налогоплательщик не вправе. Рассмотрим это утверждение на примере дела N А40-97501/2012 из практики Верховного Суда РФ (Определение от 11.11.2014 N 305-КГ14-1350).

Суть дела: коммерческий банк на основании генеральных соглашений систематически заключал и исполнял сделки с иностранной валютой на внебиржевом рынке с кредитными организациями. В частности, он заключал с названными организациями конверсионные сделки по продаже согласованной суммы одной валюты (например, евро) за согласованную сумму другой валюты (например, долл. США) по установленному на дату сделки курсу с обязательством валютирования (дата исполнения) в день заключения и через несколько минут (а иногда и одновременно) заключал сделку противоположной направленности, покупая у этого же контрагента валюту (евро) за согласованную сумму в другой валюте (долл. США), но по курсу более высокому, получая тем самым убыток от сделок (прибыль была получена всего по нескольким сделкам).

Финансовые результаты по данным сделкам были включены банком в расчет базы по налогу на прибыль, определяемой в общем порядке в соответствии со ст. 274 НК РФ. При этом банк, применяя льготный порядок, установленный п. 5 ст. 304 НК РФ, указывал, что сделки осуществлялись на условиях приоритета поставки базисного актива, выраженного согласованным объемом соответствующей иностранной валюты.

Налоговая инспекция после проведения проверки отказала банку в льготном учете убытков по спорным сделкам, указав, что их необходимо учитывать в отдельной налоговой базе по финансовым инструментам срочных сделок в листе 05 декларации. Основанием для отказа послужил вывод налогового органа об отсутствии фактов поставки иностранной валюты. Инспекция указала, что поставка изначально не была согласована в качестве приоритета при заключении сделок и не была их целью, а имел место систематический взаиморасчет сторон по результатам зачета по заключенным встречным сделкам.

Данное обстоятельство позволило налоговому органу прийти к выводу о получении банком необоснованной налоговой выгоды, ведь спорные сделки не были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера), а полученные убытки от указанных финансовых операций не отвечали требованиям ст. 252 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций по результатам оценки материалов дела, доводов сторон и обстоятельств налоговой проверки согласились с выводом налогового органа. Однако суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих инстанций. При этом он сослался на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела с учетом судебно-арбитражной практики и позиции Минфина России за спорный период (срочная сделка, условиями которой предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе и иностранной валюты, может быть квалифицирована налогоплательщиком как сделка на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли).

Нужно сказать, что суд кассационной инстанции принял доводы банка о том, что спорные сделки были заключены с учетом соглашений, в рамках которых стороны договорились о конкретных условиях сделок с валютой, а инспекция неправомерно переквалифицировала совершенные им операции, поскольку зачет (неттинг) не является основанием для такой переквалификации. Установление же различных условий налогообложения при совершении подобных сделок приводит к неравенству налогоплательщиков, непосредственно оплачивающих товар (услуги) и осуществляющих зачет встречных однородных требований.

В свою очередь с данной позицией не согласился Верховный Суд РФ, отметив следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в целях налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

В силу п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок.

Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, — операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 301 — 305 НК РФ.

Необходимо отметить, что налогоплательщик вправе с учетом требований ст. 301 НК РФ самостоятельно квалифицировать сделку, условия которых предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения.

Устанавливая особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, Налоговый кодекс РФ исключил возможность признания убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, при определении базы по налогу на прибыль, кроме случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ. Так, в силу положений названной нормы (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) банки вправе были относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Таким образом, льготный порядок признания банками убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок возможен только при действительном факте поставки базисного актива (иностранной валюты), а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или итоговый взаиморасчет сторон).

Оценивая заключенные банком в проверяемые налоговые периоды сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступала иностранная валюта, а права (требования) по которым прекращены путем взаимозачета требований, инспекция и суды двух инстанций указывали на то, что изначально по условиям таких сделок не была предусмотрена поставка базисного актива.

При анализе первичных документов, отражающих совершение банком конверсионных сделок, суды первой и апелляционной инстанций установили, что согласование сторонами существенных условий прямой и обратной сделки происходило одновременно, при этом зачет (неттинг) участниками сделки избирался в качестве приоритета прекращения взаимных обязательств.

В частности, налоговым органом было установлено, что по сделке банка с компанией А. временной интервал между переговорами о согласовании существенных условий прямой и обратной сделок составил три минуты. Совокупный отрицательный финансовый результат от совершения сделок, определенный как разница между отрицательной и положительной реализованной курсовой разницей, был учтен банком при формировании базы по налогу на прибыль. В аналогичном порядке совершались сделки между банком и иными контрагентами, а результаты по ним были преимущественно отрицательные.

Свои выводы налоговая инспекция основывала на анализе заключенных банком с контрагентами генеральных соглашений, согласно которым под конверсионной сделкой понимается сделка по купле-продаже безналичных денежных средств в одной валюте против безналичных денежных средств в другой валюте по согласованному сторонами курсу с осуществлением расчетов на оговоренную (оговоренные) дату (даты) валютирования. Под подтверждением сделки понимались документы, удостоверяющие факт заключения сделки и содержащие согласованные сторонами существенные условия сделки.

В соответствии с генеральным соглашением стороны при заключении конверсионных сделок согласовывали их существенные условия путем переговоров по системе «Рейтерс-Дилинг» либо по телефону, обмен документами осуществлялся сторонами посредством использования S.W.I.F.T., курьерской почтой. Полученные сторонами в процессе переговоров по системе «Рейтерс-Дилинг» бумажные носители информации признавались сторонами официальными документами, удостоверяющими факт заключения сделки в письменном виде, и имели такую же юридическую силу, что и договор, заключенный его участниками в виде единого документа на бумажном носителе и собственноручно подписанный уполномоченными лицами.

Если в условиях конверсионной или кредитной сделки не оговорено иное, то стороны согласны на взаимозачет (неттинг) обязательств по каждой из валют конверсионной сделки, включая начисленные проценты, даты валютирования (сроки исполнения обязательств) по которым совпадают. По результатам оценки представленных банком тикетов по системе «Рейтерс-Дилинг» налоговой инспекцией было установлено, что часть из них содержит указание на приоритет зачета (неттинга) при исполнении заключенных сделок.

Итак, рассматриваемые сделки изначально предусматривали беспоставочный характер, не предполагающий их исполнение путем поставки базисного актива, что прямо противоречит выводу суда кассационной инстанции.

О беспоставочном характере заключенных банком сделок свидетельствовали в совокупности такие обстоятельства, как: совпадение сторон сделки при покупке и продаже валюты, суммы покупаемой и продаваемой валюты равны между собой, даты заключения сделок совпадают, даты валютирования совпадают, сделки заключены одновременно или с разрывом в несколько минут, по итогам сделок проведен взаимозачет (неттинг) с перечислением банком разницы между требованиями и обязательствами в адрес контрагентов.

При таких обстоятельствах ВС РФ пришел к выводу об отсутствии у банка цели делового характера, наличие которой является обязательным условием для признания расходов при налогообложении прибыли в силу требований ст. 252 НК РФ.

 

Литература

 

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс] / Компания «КонсультантПлюс».

А.В.Пешков

«Бухгалтерский учет», 2015, N 4

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code