Купля-продажа предприятия или его имущества?

Практика аудиторских проверок показывает, что в сфере промышленности производственные активы, включая здания, сооружения, оборудование, переходят от одного инвестора к другому, имеющему больше возможностей для развития бизнеса. Мы предлагаем вспомнить, как можно продать и купить предприятие в качестве имущественного комплекса, рассмотреть новый вариант сделки — отчуждение единого недвижимого комплекса (ЕНК) — и понять, в чем же различие этих вариантов.

 

Купля-продажа имущественного комплекса

 

Право. Данный вид сделки предполагает передачу покупателю не только имущества, но и других активов, используемых в осуществляемой деятельности, в том числе зданий, земельных участков, оборудования, инвентаря и всего того, что необходимо для осуществления деятельности. В составе предприятия как имущественного комплекса также могут быть переданы имущественные права, дебиторская задолженность, фирменное наименование и другие права (ст. 132 ГК РФ). Однако не все права могут быть переданы: в частности, продавец не может продать лицензию на право заниматься определенным видом деятельности (п. 3 ст. 559 ГК РФ). Право, приобретенное на основании лицензии, неразрывно связано с личностью продавца. Не получится передать и задолженность по налогам и сборам: она остается у продавца, поскольку налоговое законодательство не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи компании как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Заключению договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса предшествует подготовка (п. 2 ст. 561 ГК РФ):

— акта инвентаризации имущества и обязательств;

— бухгалтерского баланса организации;

— независимого аудиторского заключения о стоимости компании;

— перечня всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, размера и сроков их требований.

Главная цель составления этих документов — определение состава имущества и обязательств компании и ее общей цены, которая должна быть прописана в договоре, в противном случае он считается незаключенным. Состав имущества устанавливается исходя из данных акта инвентаризации, а цена комплекса — по соглашению сторон, которые могут взять балансовую стоимость активов за вычетом обязательств в качестве базового значения и скорректировать его в зависимости от перечня имущества и прав, которые входят в сделку купли-продажи предприятия, причем должна сохраняться целостность компании как имущественного комплекса, что нужно для дальнейшего осуществления деятельности предприятия.

Методология учета. Реализация бизнеса как имущественного комплекса отражается в бухгалтерском учете продавца в том же порядке, что и реализация имущества и прав требования. Все поступления, связанные с продажей имущественного комплекса, включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), а понесенные затраты — в состав прочих расходов (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В учете у продавца, который продолжает существовать как юридическое лицо, списываются по балансовой стоимости продаваемое имущество, права требования и обязательства, указанные в передаточном акте. Доходы от продажи можно показать в целом по сделке. Покупателю же нужно ставить активы и обязательства на баланс по фактической стоимости приобретения по каждому объекту учета. Данные для этого берутся из договора или передаточного акта, в котором перечисляются все передаваемые по сделке объекты по цене продажи.

 

Пример 1. Компания реализует одну из своих производственных площадок как имущественный комплекс по цене 35 000 000 руб. Продаются следующие имущество, права и обязательства:

  1. Внеоборотные активы (разд. I) — объекты ОС — 35 000 000 руб., где сумма начисленной амортизации — 9 000 000 руб.
  2. Оборотные активы (разд. II):

— запасы — 1 000 000 руб.;

— готовая продукция — 1 500 000 руб.;

— дебиторская задолженность — 2 000 000 руб.

  1. Краткосрочные обязательства (разд. V) — кредиторская задолженность поставщикам — 5 000 000 руб.

Продавец получил согласие от поставщиков на перевод долга покупателю. В счет исполнения этих обязательств уменьшена задолженность покупателя перед продавцом. В целях упрощения налоговые обязательства перед бюджетом не рассматриваются.

В бухгалтерском учете компании будут сделаны такие проводки:

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Учтена выручка от реализации имущественного комплекса в составе прочих доходов 62 91-1 35 000 000
Списана остаточная стоимость объектов ОС

(35 000 000 — 9 000 000) руб.

91-2 01 2 600 000
Списаны материалы 91-2 10 1 000 000
Списана стоимость готовой продукции 91-2 43 1 500 000
Списана дебиторская задолженность 91-2 62, 76 2 000 000
Отражен результат от сделки 91-9 99 4 500 000
Отражен перевод долга в уменьшение задолженности покупателя 60 62 5 000 000
Поступила оплата от покупателя 51 62 30 000 000

 

В учете продавца отражается приобретение названных активов и обязательств, причем их стоимость будет ниже, так как продавец получил убыток от сделки.

 

НДС. Для целей исчисления данного налога по рассматриваемой сделке действуют специальные правила, прописанные в ст. 158 НК РФ. Суть их заключается в том, что продавец определяет налоговую базу отдельно по каждому из видов активов предприятия, хотя в договоре купли-продажи указывается цена за весь имущественный комплекс. Следовательно, применяется метод оценки налоговой базы с использованием поправочного коэффициента, согласно которому цена каждого актива для целей налогообложения принимается равной произведению балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Его значение зависит от того, проданы активы в составе имущественного комплекса дороже своей балансовой стоимости или дешевле.

Если цена продажи ниже балансовой стоимости имущества, входящего в состав комплекса, то для расчета налога нужно первый показатель по сделке разделить на второй. И в данном случае убыток у покупателя не освобождает его от начисления налога, сумма которого определяется как процентная доля налоговой базы — цены имущества (равной произведению балансовой стоимости на поправочный коэффициент), умноженная на расчетную ставку 15,25% (18/118) с цены реализации каждого вида имущества.

Если цена продажи выше балансовой стоимости, то поправочный коэффициент определяется по схожему правилу, только оба показателя уменьшаются на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется, а сами показатели признаются для целей налогообложения в балансовой оценке.

С помощью поправочного коэффициента производится переход от балансовой стоимости имущества к его продажной оценке, что является основой для определения налоговой базы и обязательств перед бюджетом. Данная цена для каждого вида актива должна быть указана в счете-фактуре. Напомним, что такой алгоритм расчетов применяется для целей налогообложения. Для бухгалтерского учета стороны вправе определить иной порядок расчета поправочного коэффициента, доводящего балансовую стоимость активов до их продажной оценки.

 

На заметку. Те активы, реализация которых не облагается НДС, например земельные участки, не увеличивают налоговую базу при продаже предприятия (Письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-11/86).

 

Налог на прибыль. Что касается расчета данного налога, есть специальная методика определения доходов и расходов по сделке купли-продажи предприятия (ст. 268.1 НК РФ), но используется она только покупателем. Продавец признает доходы и расходы от сделки в обычном порядке по общим правилам гл. 25 НК РФ. Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым при налогообложении согласно ст. 283 НК РФ.

Покупатель же учитывает лишь разницу между ценой покупки предприятия и стоимостью его чистых активов. Если цена покупки превышает стоимость чистых активов (возникла надбавка), разница для покупателя является дополнительными расходами, которые признаются равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации. Если же предприятие выгодно приобретено по цене ниже стоимости его активов (возникла скидка), разница для покупателя будет доходом в том месяце, в котором зарегистрирован переход права собственности на имущественный комплекс. Такую разницу нужно рассматривать как скидку с цены, предоставляемую в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала (Письмо ФНС России от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1357@).

 

Купля-продажа единого недвижимого комплекса

 

Право. Определение понятия дано в ст. 133.1 ГК РФ. ЕНК — это совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и др.), либо расположенных на одном земельном участке.

Ни ГК РФ, ни Закон о регистрации прав на недвижимость <1> не содержат норм, препятствующих собственнику объектов недвижимости, права на которые зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, объединить данные объекты в ЕНК. В названном реестре должно быть зарегистрировано право собственности на совокупность указанных выше объектов в целом, то есть как на одну недвижимую вещь. Только тогда можно говорить о том, что такая совокупность является ЕНК. До этого момента активы, объединенные назначением, связанные физически или технологически, но не объединенные в единый объект регистрацией прав, не могут считаться ЕНК.

———————————

<1> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

 

Чиновники указывают на то, что в заявлении о государственной регистрации прав следует отразить иные сведения, характеризующие ЕНК, в том числе в случаях, когда ЕНК является таковым по той причине, что совокупность составляющих его объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей неразрывно связана технологически (Письмо Росреестра от 05.03.2014 N 14-исх/02410-ГЕ/14). Поскольку ЕНК не является зданием, сооружением, помещением, объектом незавершенного строительства, в отношении его не может быть осуществлен кадастровый учет.

Однако надо учитывать, что в ст. 133.1 ГК РФ отсутствует норма, согласно которой ЕНК и находящийся под ним земельный участок считаются одним объектом (то есть земельный участок — часть ЕНК). По мнению чиновников, ЕНК не является сложной вещью, но к нему применяются правила о неделимых вещах (со всеми соответствующими правовыми последствиями), в частности ЕНК не может быть разделен (преобразован иным способом) на самостоятельные объекты (Письмо Росреестра от 05.03.2014 N 14-исх/02410-ГЕ/14).

Между тем судьи рассматривают ЕНК иначе, считая его сложной вещью, представляющей из себя неделимую совокупность простых вещей, объединенных общим целевым назначением. Каждая отдельная составляющая такой вещи может и не отвечать критериям недвижимого имущества, но в своей совокупности они образуют единый комплекс, который, будучи зарегистрированным в качестве недвижимости, приобретает соответствующий статус (Постановление АС ВВО от 04.03.2015 N Ф01-50/2015).

Для отнесения недвижимой вещи, участвующей в обороте как единый объект, к ЕНК необходимо соблюдение одного из следующих условий:

— наличие неразрывной физической или технологической связи объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и др.);

— расположение на одном земельном участке объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей.

Для отнесения к ЕНК зданий, сооружений и иных вещей, объединенных единым назначением и неразрывно связанных физически или технологически, их расположение на одном земельном участке не обязательно (Письмо Минэкономразвития России от 24.03.2014 N Д23и-900). Хотя, как правило, производство расположено компактно, то есть данное уточнение для промышленников избыточно.

Методология учета. В бухгалтерских стандартах ЕНК не выделен в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета, что означает запрет учета ЕНК, например, в качестве объекта ОС. В силу п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом ОС признается в том числе обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Есть и более подробное определение, указывающее на то, что в инвентарный объект могут входить один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять в нем свои функции.

Однако объединение объектов чревато тем, что их стоимость может быть искажена, поскольку усредняется сумма амортизации объектов и, следовательно, менее точно определяется остаточная (балансовая) стоимость. Не зря в ПБУ 6/01 есть правило: при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Получается, что из ЕНК бухгалтер может выделить некоторые — например, линейные — объекты (линии, трубопроводы), срок полезного использования которых отличен от аналогичного показателя обычной недвижимости. В результате ЕНК в бухгалтерском учете может распасться на несколько ОС, что добавит работы, причем важно, чтобы в итоге данного разделения оценка имущества (текущей (остаточной) стоимости) в бухгалтерском учете оказалась наиболее объективной.

Если входящие в ЕНК составляющие учитываются как самостоятельные инвентарные объекты ОС, бухгалтер может ничего не менять и продолжать учитывать их в прежнем порядке. Получение свидетельства о праве собственности на комплекс объектов не является основанием для введения в учет новых объектов ЕНК. Сам документ удостоверяет гражданские имущественные права, что не имеет прямого отношения к методологии учета объектов, числящихся на балансе. Если же речь идет о сделке купли-продажи, бухгалтер принимает объекты к учету не на основании свидетельства, а по акту приема-передачи, в котором идентифицированы все составляющие ЕНК объекты. Впрочем, иногда возможна и рационализация.

 

Пример 2. В результате сделки купли-продажи был приобретен производственный корпус, включающий здание (16 000 000 руб.) и находящееся в нем оборудование (3 000 000 руб.), а также коммуникации (линейные объекты), соединяющие корпус с другими производственными подразделениями (2 000 000 руб.). Срок службы сооружения — 20 лет, производственного оборудования — 10 лет, линейных объектов — 15 лет. На здание и на линейные объекты получено свидетельство о праве собственности как на ЕНК, оборудование как движимое имущество приобретено в рамках отдельного договора. В примере рассматривается только методология (без учета налогообложения).

Производственный корпус и относящиеся к нему линейные объекты имеют сопоставимый срок полезного использования. Значит, их можно объединить, получив ОС общей стоимостью 18 000 000 руб. (16 000 000 + 2 000 000). Срок полезного использования названных частей объекта будет общим (по сроку сооружения) и составит 20 лет (240 мес.). Ежемесячная амортизация по объединенным составляющим — 75 000 руб. (18 000 000 руб. / 240 мес.). Производственное оборудование выделяется в другой инвентарный объект ОС, так как его срок использования в 2 раза меньше, чем у объектов недвижимости, в которых оно установлено, к тому же оборудование может потребовать замены и капитального ремонта в течение времени использования здания. Напоминаем: стоимость оборудования — 3 000 000 руб., срок полезного использования — 10 лет. Ежемесячная амортизация составит 25 000 руб. (3 000 000 руб. / 120 мес.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражено совокупное вложение во внеоборотные активы (здание, линейные объекты, оборудование) 08 60 21 000 000
Отражены как ОС сооружение и линейные объекты 01 08 18 000 000
Отражено как ОС производственное оборудование 01 08 3 000 000
Начислена амортизация по зданию, линейным объектам 20 02 75 000
Отражена амортизация отдельно по оборудованию 20 02 25 000

 

Как видим, ЕНК отражен как инвентарный объект ОС, исключая относящееся к движимому имуществу оборудование. Но так бывает не всегда: автор рассмотрел частную ситуацию, когда объединение объектов не привело к искажению их оценки.

 

Налог на прибыль. В отличие от предприятия (имущественного комплекса) для ЕНК не установлено каких-либо отдельных норм. Поэтому бухгалтеру ничего не остается, кроме как исходить из общего порядка оценки налоговых обязательств, то есть оценивать доходы и расходы, связанные с приобретением-выбытием имущества. Главный вопрос: может ли ЕНК считаться амортизируемым имуществом? В силу ст. 257 НК РФ таковым считается имущество, которое должно стоить выше установленного лимита, использоваться больше года и применяться в приносящей доходы деятельности. В принципе ЕНК может быть единым объектом амортизируемого имущества. Однако бухгалтер отражает в налоговом учете не ЕНК, а амортизируемое имущество, которое может совпасть с ЕНК, а может и отличаться от него. Во избежание налоговых рисков лучше назвать амортизируемое имущество не ЕНК, а так, как оно поименовано в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <2>.

———————————

<2> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

 

НДС. В части данного налога вопрос с налогообложением сделки по отчуждению ЕНК не урегулирован законодательством. В этой ситуации бухгалтер может отражать сделку по реализации в разрезе составляющих ее объектов, причем использовать нормы ст. 158 НК РФ, касающиеся реализации предприятия как имущественного комплекса, вовсе не обязательно. Иными словами, продажная стоимость объектов, входящих в ЕНК, определяется на основании заключенного договора самостоятельно бухгалтером.

Другой вариант (в силу неурегулированности порядка налогообложения) состоит в том, чтобы определять налоговую базу и рассчитывать налог с ЕНК, а не с его составляющих, ведь при реализации отчуждается (приобретается) не недвижимость, а именно ЕНК как самостоятельный объект имущественного права. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Но указанная статья в данном случае вряд ли подойдет: в ней говорится о передаче прав требования, а ЕНК — комплекс имущества.

Получается, что из предложенных вариантов лучше выбрать первый, так как он предполагает меньше налоговых рисков и неопределенностей по сравнению со вторым решением.

 

* * *

 

В завершение скажем, что купля-продажа предприятия как ЕНК имеет преимущества по сравнению с приобретением предприятия как имущественного комплекса, поскольку проще с правовой и практической точек зрения. Иногда недвижимость является самой существенной частью в составе предприятия при его покупке, поэтому важно решить вопрос с данным активом, а потом докупить все остальное. Если же организация выступает в роли продавца, в ее интересах продать все и подороже. Тогда более удачным будет вариант продажи предприятия как имущественного комплекса (на что может не согласиться покупатель). Следовательно, выбор варианта продажи предприятия зависит от конкретной ситуации.

 

Булаев С.В.

«Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2015, N 5

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code