О проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента

Конечно, проявлять осмотрительность при выборе контрагента, прежде всего, в интересах самого хозяйствующего субъекта, ибо, заключив контракт с недобросовестным поставщиком или покупателем, он рискует не получить заказанный товар или деньги за товар, отгруженный им, рискует тем, что не с кого впоследствии будет взыскать понесенные потери, — да много чем… Но помимо чисто предпринимательских рисков при непроявлении должной осмотрительности на него еще возлагаются и налоговые риски. В частности, если налогоплательщик не сможет доказать, что он тщательно выбирал контрагента для совершения сделки, ему могут отказать в вычете «входного» НДС…

Можно ли минимизировать именно налоговые риски и как это сделать, мы и попытаемся выяснить, основываясь на разъяснениях компетентных органов и анализе свежей арбитражной практики, посвященной этому вопросу.

 

Минфин и ФНС об осмотрительности

Самым непонятным в вопросе о возникновении налоговой ответственности у организации, неосмотрительно, по мнению контролеров, выбирающей себе поставщиков, для автора является то, что на настоящий момент не существует законодательно закрепленных критериев проявления налогоплательщиком этой самой осмотрительности в должной мере. Ее отсутствие само по себе не является доказательством недобросовестности налогоплательщика и необоснованности получения им налоговой выгоды, в том числе в виде вычета НДС (контролеры должны доказать либо нереальность осуществления налогоплательщиком оспариваемой операции, либо создание им искусственного документооборота в целях снижения своих налоговых обязательств), но факт ее соблюдения он почему-то должен подтвердить. Неизвестно как, но должен.

Что по этому поводу говорят компетентные органы?

Вот, например, разъяснения, которые дала ФНС организации, обратившейся к ней за рекомендациями по принятию мер должной осмотрительности при заключении договоров с контрагентами (Письмо от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124).

Согласно им еще на этапе выбора поставщиков налогоплательщик должен проверить их юридический статус и деловую репутацию. В частности, в соответствии с ГК РФ юридическим лицом является организация, которая имеет в собственности имущество, может нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Налогоплательщику необходимо удостовериться в правоспособности юридических лиц, являющихся участниками сделок, и наличии надлежащих полномочий руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих правовые последствия.

То есть при заключении сделок налогоплательщик должен убедиться в том, что его контрагент соответствует перечисленным условиям, — это и будет проявлением должной осмотрительности. Но только не в целях минимизации налоговых рисков.

Для их оценки служба рекомендует пользоваться 12-м критерием самостоятельной оценки для налогоплательщика — «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском», разработанным с учетом сложившейся арбитражной практики и утвержденным Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, и исследовать признаки, характеризующие взаимоотношения с контрагентами, наличие которых, с точки зрения ведомства, свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, как сомнительных.

К таким признакам высшие налоговики относят:

— отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

— отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

— отсутствие документального подтверждения полномочии представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

— отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, производственных, торговых площадей;

— отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). Негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружной рекламы, интернет-сайтов и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

— отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

— др.

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного, а сделок, совершенных с ним, как сомнительных, а чем больше таких признаков одновременно присутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

И каким же образом эти риски минимизировать, если даже наличие документов, которые должны по идее свидетельствовать о сборе налогоплательщиком информации о добросовестности (в том числе налоговой) поставщика, по мнению ФНС, не может автоматически являться достаточным или единственным подтверждением его должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента?

Например, выписка из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо поставщика подтверждает только факт его государственной регистрации в установленном порядке, поскольку при регистрации создаваемой организации налоговый (регистрирующий) орган не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию документах, и на законных основаниях отказать во внесении записей о ней в госреестр. А наличие у налогоплательщика копии налоговой отчетности поставщика не свидетельствует об исполнении им своих налоговых обязательств. Даже налоговые органы подтвердить или опровергнуть достоверность этой отчетности, а также реальность осуществления контрагентом финансово-хозяйственной деятельности могут только после проведения выездной налоговой проверки.

Предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах налоговые органы не обязаны (Письмо ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17710), хотя информация о названных нарушениях и не является налоговой тайной (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).

Высшая налоговая служба считает, что при выборе контрагентов хозяйствующим субъектам следует учитывать совокупность негативных признаков, указанных в 12-м критерии оценки рисков. А в данном пункте Приказа N ММ-3-06/333@ сказано, что если по самостоятельной оценке налогоплательщика его налоговые риски высоки, то для их снижения или полного исключения рекомендуется:

— исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;

— уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнение налоговых обязательств), путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.

Это что же получается? Если проверяющие посчитают, что вы выбрали не того поставщика и на данном основании лишат вас права на вычет, то, даже имея на руках документы, подтверждающие (пусть и не в достаточной степени) проявление вами осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, вы не сможете доказать им обратного и фактически должны с ними согласиться?

Не спешите. Если вы действительно приобретали товары (работы, услуги) у реального поставщика, вам особо нечего опасаться. И пусть вы не смогли убедить в этом контролеров, у вас имеется возможность получить судебную защиту своих интересов.

 

Суды о должной осмотрительности

На страницах журнала мы уже неоднократно рассказывали об отношении арбитров к вопросу обоснованности налоговой выгоды, в том числе в связи с непроявлением налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента <1>. Их позиция не претерпела особых изменений: налоговый орган должен доказать суду не тот факт, что хозяйствующий субъект действовал неосмотрительно, а тот факт, что он совершал сделки с сомнительным контрагентом только на бумаге либо знал об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных им документов. И от того, насколько обоснованными будут доводы контролеров и сколь убедительными будут их доказательства относительно контраргументов налогоплательщика, будет зависеть решение арбитров.

———————————

<1> См., например, статьи М.С. Пархомова «Об обоснованности налоговой выгоды в виде вычета НДС», N 1, 2015 и «Ошибки налоговиков при проведении камеральной проверки», N 9, 2014.

 

Следует признать, что налоговики в последнее время собирают доказательную базу все более тщательно и, наверное, поэтому выигрывают все больше дел. А может быть, причина их судебных успехов заключается в том, что они просто перестали подозревать в недобросовестности каждого налогоплательщика? По крайней мере убеждать судей в своей правоте исходя из анализа свежей арбитражной практики у них получается все лучше и лучше. Хотя, конечно, не всегда…

Немного о доводах, приводимых контролерами.

 

Налоговики до сих пор пытаются отказывать в вычетах НДС из-за неоплаты поставщику

Казалось бы, условие об оплате сумм НДС по товарам (работам, услугам) в целях получения вычета исключено аж с 01.01.2006 (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ), однако некоторые инспекторы продолжают считать, что невнесение части оплаты в погашение задолженности по договорам свидетельствует (в числе прочего) о нереальности хозопераций, совершенных налогоплательщиком с контрагентами, вызвавшими у проверяющих подозрения.

Подобная ситуация рассматривалась судьями АС ЦО (Постановление от 31.03.2015 по делу N А64-8811/2012). Организация заключила госконтракт на выполнение работ по строительству искусственного электроосвещения на автомобильных дорогах. В целях его исполнения компанией были заключены договоры с рядом поставщиков.

По результатам выездной проверки ИФНС доначислила налогоплательщику налог на прибыль, НДС, пени и штраф, признав формальными операции по приобретению товара у двух поставщиков, в том числе в связи с непроявлением организацией должной осмотрительности при выборе контрагентов и неполной оплатой по сделке.

В подтверждение реальности спорной операции компания представила договоры, счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера, платежные поручения по оплате товара, акты приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию объекта.

Суды трех инстанций признали недействительным решение инспекции, указав, что все представленные компанией документы оформлены надлежащим образом. Инспекция не доказала, что они подписаны неуполномоченными лицами. Спорные контрагенты зарегистрированы в установленном законом порядке, внесены в ЕГРЮЛ и состоят на налоговом учете. Ну и, естественно, довод инспекции о неполном расчете по сделке также был отклонен судами.

 

Иногда в целях получения вычета плательщик должен доказать факт реального существования приобретенного товара

В споре, рассмотренном АС УО (Постановление от 26.02.2015 N Ф09-9767/14 по делу N А60-12753/2014), суды первой и апелляционной инстанций указывали, что вывод налогового органа о недостоверности первичной документации, подписанной иными лицами, не значащимися в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих обществ, отсутствие у организаций необходимых ресурсов и иные признаки их «анонимности» не могут влиять на налоговые последствия для налогоплательщика.

По мнению суда кассационной инстанции, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения АПК РФ, а также не установили обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора.

В частности, инспекция указывала, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела общество не представило документального подтверждения факта наличия у него спорного товара, в том числе доставки его непосредственно на территорию общества, поступления его на склад, а также расходования в производстве. Также инспекцией указывалось на использование налогоплательщиком в производстве собственных и привозных отходов, что подтверждалось отчетами о движении товара в цехе.

АС УО пояснил, что отсутствие доказательств реального существования приобретенной продукции может служить основанием для отказа в получении налогового вычета по НДС. Вопрос использования в производственном процессе организации товаров, приобретенных у поставщика, неразрывно связан с правом налогоплательщика применить налоговый вычет. Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного обществом и использованного им при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения проблемного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота. Без установления указанных обстоятельств, свидетельствующих о реальном наличии у общества товара, использованного в изготовлении готовой продукции, а не только исходя из результата такой деятельности, связанного исключительно с получением налоговой выгоды путем создания формального документооборота, нельзя расценивать действия общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить экономический эффект.

А вот АС ЗСО (Постановление от 02.04.2015 по делу N А46-9189/2014) довод инспекции об отсутствии документов, подтверждающих факт оприходования товара на складе, в качестве доказательства нереальности сделки отклонил, поскольку данные документы не содержатся в перечне подтверждающих обоснованность заявленных вычетов по НДС.

Обстоятельства дела таковы. Организация заявила в декларации по НДС налоговые вычеты по сделке (поставке товара) с поставщиком, которого контролеры сочли проблемным. В обоснование правомерности вычетов компания представила договор поставки, счета-фактуры, товарные накладные.

По результатам камеральной проверки ИФНС отказала в вычетах, доначислила НДС и пени, сославшись на формальность сделки, отсутствие оплаты по договору, отсутствие документов, подтверждающих оприходование товара на складе, неподтвержденность доставки товара, отсутствие контрагента по адресу регистрации, непредставление им налоговой отчетности или представление ее с минимальными данными.

Суды трех инстанций признали недействительным решение инспекции, указав, что налогоплательщиком представлены все необходимые документы для получения вычетов. По мнению судов, инспекция не привела доказательств, с бесспорностью свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Что касается оприходования приобретенного товара, то в данном случае компанией представлены товарные накладные, подтверждающие факт его принятия на учет.

Суды также разъяснили, что доставка товара определяется по соглашению сторон в договоре поставки и не выступает в качестве обстоятельства, с которым НК РФ связывает возможность подтверждения заявленных к возмещению сумм НДС.

А вот и решения арбитров, полностью согласующиеся с вышеприведенными разъяснениями, данными в Письме N ЕД-4-2/4124, и пресловутым 12-м критерием.

 

Ознакомление с данными ЕГРЮЛ не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента

АС УО признал, что факт регистрации спорных контрагентов в ЕГРЮЛ не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых им хозяйственных операций. В Постановлении от 10.04.2015 N Ф09-1741/15 по делу N А50-7504/2014 судьи разъяснили, что данная информация носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Соответственно, при заключении сделок налогоплательщик должен не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридических лиц, а также в наличии у них соответствующих полномочий. При рассмотрении спора судами установлено, что доказательств, подтверждающих наличие достаточной степени осмотрительности при заключении указанных сделок, обществом ни налоговому органу, ни суду не было дано.

При этом пояснений относительно выбора спорных контрагентов ввиду их деловой привлекательности или ценовой политики, а также каких-либо доказательств, из которых бы усматривалась реальность сделки с ними, налогоплательщиком не представлено.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи друг с другом, суды пришли к выводу, что налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе спорных контрагентов.

Общество исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих сделок должно было знать о том, что поставщиками являются организации, не осуществляющие реальной предпринимательской деятельности и не декларирующие свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от их имени.

Представленные налогоплательщиком документы по сделкам с указанными контрагентами содержат неполные, недостоверные, противоречивые сведения, действия направлены на создание видимости осуществления хозяйственных отношений посредством формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного предъявления НДС к вычету.

 

Налогоплательщик обязан проверять фактическую деятельность своих контрагентов

АС ДВО пояснил, что условием признания налоговой выгоды обоснованной являются реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента. В Постановлении от 26.02.2015 N Ф03-413/2015 по делу N А51-13142/2014 суд отметил, что при определении факта проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности доказательством ее проявления служат не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом.

Доказательства, свидетельствующие о проверке деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов для осуществления реальной хозяйственной деятельности, не представлены. Налогоплательщиком не приведены конкретные сведения об обстоятельствах заключения и исполнения сделки и не представлены в подтверждение сделки с контрагентом все необходимые документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку не только правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

В подтверждение должной осмотрительности и осторожности обществом были представлены документы, подтверждающие правовой статус юридического лица, в том числе свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, решение о назначении директора, устав. Между тем из представленных документов следует факт создания предприятия, а не реальная возможность выполнения им обязательств. Подписывая договоры и принимая счета-фактуры и другие документы, налогоплательщик знал, что на основании этих документов будут заявлены вычеты по НДС, поэтому должен был убедиться в том, что они подписаны полномочными представителями, содержат достоверные сведения. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

 

О важности личных контактов с поставщиком для признания осмотрительности в его выборе

Напоследок еще об одном факторе риска, упомянутом в 12-м критерии.

Уральские арбитры рассматривали налоговый спор, возникший при следующих обстоятельствах. Организация, основным видом деятельности которой является поставка алкогольной продукции, приобрела у поставщика товар почти на 56 млн руб. и заявила вычет в налоговой декларации по НДС.

По результатам выездной проверки ИФНС доначислила компании НДС, пени и штраф, решив, что указанная сделка направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция установила, что поставщик общества обладает признаками анонимной структуры: директор и учредитель компании являются номинальными, по юрадресу поставщик не располагается, сотрудников не имеет, основные средства, собственные или арендованные транспортные средства, производственные мощности, офисы отсутствуют. Операций, свойственных нормальной хозяйственной деятельности, данная компания не ведет, а налоговую отчетность представляет стабильно с минимальными показателями (доля налоговых вычетов более 99,9%).

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции недействительным, указав, что ею не опровергнута реальность операций.

Кассация отменила решение судов, разъяснив, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, когда налогоплательщик действует без должной осмотрительности или ему известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности.

АС УО в Постановлении от 17.04.2015 N Ф09-1399/15 по делу N А47-4626/2014 указал, что договор поставки алкогольной продукции был заключен без личного присутствия директора или какого-либо представителя поставщика, между тем сделка является крупной по стоимости и важной для основной деятельности организации. К тому же налогоплательщик не обосновал выбор именно этого контрагента в качестве поставщика при наличии возможности приобретения данного товара непосредственно у фирмы-изготовителя.

Учитывая все обстоятельства дела в их совокупности и взаимосвязи друг с другом, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик, заключающий крупные по стоимости и важные для основной деятельности сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч, без оценки деловой репутации контрагента, наличия у него необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе.

Более того, анализ движения денежных средств по расчетному счету контрагента показал, что денежные средства, полученные им от налогоплательщика, направлялись на покупку векселей банка, которые предъявлялись к погашению сыном учредителя налогоплательщика (оказывающим истцу транспортные услуги, вероятно, являясь ИП), а также направлялись в виде займов другим фирмам, учредителем которых является также учредитель проверяемой организации. При этом отсутствие признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом, установленных нормами НК РФ, не опровергает вышеуказанной взаимосвязи, благодаря которой, по мнению АС УО, налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента, то есть которую арбитры в этом смысле приравняли к взаимозависимости.

* * *

Итак, какие же выводы можно сделать на основании приведенной арбитражной практики?

Отсутствие осмотрительности при выборе контрагента не является самостоятельным поводом для отказа в вычете «входного» НДС. Каких-либо дополнительных доказательств проявления должной осмотрительности от налогоплательщика потребуют в том случае, если поставщик будет отнесен к категории проблемных. Степень риска возникновения такой ситуации можно оценить, используя 12-й критерий самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, обозначенный в Приказе N ММ-3-06/333@. Но даже наличие всех возможных свидетельств проявления осмотрительности не будет принято во внимание судом, если контролеры сумеют доказать нереальность совершения налогоплательщиком операции, по которой он заявляет вычет.

М.С.Пархомов

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code