Если компания признана банкротом

Признание компании банкротом, в соответствии со ст. 2 Закона о банкротстве <1>, вовсе не означает, что ее деятельность тут же прекращается. Напомним, несостоятельность (банкротство) — это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Следовательно, будучи банкротом, компания может осуществлять хозяйственную деятельность: производить и продавать продукцию, выполнять работы и оказывать услуги. В связи с этим возникают вопросы по применению на практике нового правила, установленного пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, действие которого распространяется исключительно на компании-банкроты <2>. Например, подлежат ли обложению НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемые компаниями-банкротами в рамках обычной хозяйственной деятельности? В статье ответим на этот и другие вопросы.

———————————

<1> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

<2> Введение в компании внешнего управления не означает, что она признана банкротом (ст. ст. 93, 123 Закона о банкротстве).

 

Выше для привлечения внимания читателя мы обозначили проблему в целом, а теперь сформулируем более точно круг вопросов, которые проанализируем в рамках данного материала.

 

Решаемые задачи

 

Конкурсная реализация имущества

 

Подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ применяется с 1 января 2015 г., при этом нормами Закона N 366-ФЗ <3>, которыми он введен, не установлено никаких переходных положений по его применению. В связи с этим неясно, по какой стоимости в рамках конкурсного производства следует реализовывать имущество должника после указанной даты (с НДС или без него), если экспертная оценка данного имущества проведена в 2014 г. в соответствии с действовавшим законодательством (то есть с учетом НДС).

———————————

<3> Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

 

«Внеконкурсная» реализация

 

При упоминании операций по реализации в контексте компании-банкрота, как правило, возникает следующая картина: конкурсный управляющий компании-должника распродает ее имущество (активы), чтобы погасить обязательства перед кредиторами. Все так. В то же время банкротство — это еще не ликвидация юридического лица. Значит, даже в этом случае компания может на законном основании осуществлять хозяйственную деятельность, например оказывать услуги по аренде помещений или иного имущества или изготавливать и реализовывать продукцию (и получать тем самым дополнительные денежные средства для удовлетворения требований кредиторов).

И продажа активов, и оказание услуг (в частности, по аренде) являются в общем случае налогооблагаемыми операциями. Но в отношении операций по реализации, осуществляемых компаниями-банкротами, применяется специальная норма, установленная пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. По непонятным причинам ее действие распространено лишь на операции по реализации имущества и имущественных прав. Об услугах и работах в ней не сказано. Поэтому неясно, нужно ли облагать НДС работы (услуги), выполняемые (оказываемые) компанией-банкротом?

 

Проблема вычета НДС

 

Суть данной проблемы заключается в следующем: можно ли принять к вычету сумму «входного» налога по товарам (работам, услугам), используемым компанией-банкротом в обычной деятельности для изготовления товаров, оказания услуг, выполнения работ?

Итак, круг вопросов обозначен, теперь займемся поиском ответов на них.

 

Реализация имущества в рамках конкурсного производства

 

Порядок реализации имущества должника регламентирован положениями Закона о банкротстве. Вначале имущество должника (компании-банкрота) инвентаризируется и оценивается (в том числе посредством привлечения экспертов и оценщиков), и только после этого конкурсный управляющий приступает к его продаже, соблюдая условия и требования названного Закона. Учитывая специфику нашего журнала, не будем вдаваться в подробности обозначенных процедур, укажем лишь на то, что они являются довольно длительными по времени.

Данное обстоятельство, в свою очередь, означает, что возможны ситуации, когда непосредственная реализация имущества должника происходит (произошла) в 2015 г., а сами условия сделки определены до 1 января 2015 г. В частности, в экспертном заключении оценщика начальная продажная цена реализуемого имущества отражена с учетом НДС, соответственно, с учетом налога сформировано и размещено в СМИ предложение о торгах.

Возможна ли в такой ситуации корректировка стоимости реализуемого конкурсного имущества в соответствии с новой нормой — пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ? Скорее да, чем нет. Поясним.

 

Налоговые последствия — результат финансово-хозяйственных операций

 

Как упоминалось ранее, никаких переходных моментов в части применения анализируемой налоговой нормы Законом N 366-ФЗ не предусмотрено. Поэтому пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется на все правоотношения по НДС, возникшие после 1 января 2015 г. Как указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ (данной статьей регламентированы общие вопросы исчисления налоговой базы) налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Иными словами, никаких обязательств по исчислению и перечислению НДС в бюджет у сторон сделки начиная с указанной даты не возникает: у продавца — в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, у покупателя — в связи с отменой п. 4.1 ст. 161 НК РФ.

 

Обратите внимание! На основании пп. «б» п. 4 ст. 1 Закона N 366-ФЗ утратил силу п. 4.1 ст. 161 НК РФ, возлагавший (ранее) на покупателей имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами, обязанности налогового агента по НДС.

 

В связи с этим представляют интерес выводы, сделанные арбитрами в Постановлениях АС ЦО от 26.03.2015 по делу N А68-5758/2012 и АС МО от 03.04.2015 N Ф05-9191/2013 по делу N А41-37942/11. Изначально предметом рассмотрения в обоих случаях стали претензии кредиторов к отчетам оценщиков (экспертов) и порядку определения ими начальной продажной цены имущества должника (80% или 100% от рыночной стоимости имущества). Но, воспользовавшись ситуацией (внесением законодателем поправок в п. 2 ст. 146 НК РФ), кредиторы в обоих случаях дополнительно заявили об уменьшении начальной продажной цены реализуемого имущества на сумму НДС. Арбитры АС ЦО и АС МО, признав их требования правомерными, пришли к выводу, что начальная продажная цена имущества подлежит установлению на основании данных экспертных заключений, но без НДС.

Приведенные примеры из правоприменительной практики вовсе не означают, что уменьшение продажной цены реализуемого в рамках конкурсного производства имущества на сумму НДС может быть осуществлено только на основании вступившего в силу судебного акта. Напротив, они свидетельствуют, по мнению автора, о том, что сторонам сделки при продаже конкурсного имущества необходимо применить закон и установить цену реализуемого имущества с учетом положений, закрепленных в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, при реализации конкурсного имущества компании-банкрота начиная с 1 января 2015 г. сверх цены реализуемого имущества не должен взиматься НДС. Соответственно, налог не должен выделяться и в продажных документах — договорах, передаточных и платежных документах. Не нужно выставлять и счет-фактуру (подчеркнем, ни одной из сторон сделки).

 

Пример 1. ООО по решению суда признано несостоятельным (банкротом). Для определения рыночной стоимости активов общества была проведена экспертиза. В отчете эксперта от 02.12.2014 установлена начальная продажная цена следующего имущества:

— земельного участка — 4 530 700 руб. (без НДС);

— здания склада — 25 269 400 руб. (с НДС);

— транспортных средств — 1 947 250 руб. (с НДС).

Всего 31 747 350 руб. с учетом НДС.

Имущество выставлено на торги в феврале 2015 г. При этом начальная продажная цена имущества была установлена без НДС:

— земельного участка — 4 530 700 руб. (без НДС);

— здания склада — 21 414 745,76 руб. (без НДС);

— транспортных средств — 1 650 211,86 руб. (без НДС).

Всего 27 595 657,62 руб. (без НДС).

 

Если имущество реализовано все-таки с НДС

 

Предложенный выше механизм формирования начальной продажной цены имущества должника, хоть уже и нашел отражение в правоприменительной практике, законодательно тем не менее нигде не закреплен. Отсутствуют на этот счет и разъяснения официальных органов. Это, в свою очередь, означает наличие определенных налоговых рисков. Причем возникновение рисков в данном случае обусловлено не столько отсутствием четких правил, сколько отсутствием поступлений в бюджет сумм НДС. Едва ли контролирующие органы оставят эту ситуацию без внимания.

Давайте проанализируем, что будет, если стороны сделки решат подстраховаться и оформят в рассматриваемом случае документы на продажу конкурсного имущества с учетом НДС?

В связи с отменой п. 4.1 ст. 161 НК РФ счет-фактуру с выделенной суммой налога может выставить только продавец, то есть компания-банкрот. Данную сумму продавец должен перечислить в бюджет. Основание — п. 5 ст. 173 НК РФ.

В свою очередь, покупатель при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, вправе принять сумму «входного» НДС к вычету. Конечно, есть вероятность того, что контролеры откажут в предоставлении вычета покупателю в обозначенной ситуации. Но в арбитражной практике имеются примеры положительных решений, в которых суды признавали правомерным применение налоговых вычетов в отношении земельных участков, реализация которых не облагается НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ <4>. Исходя из аналогии полагаем, можно воспользоваться доводами, приведенными в этих решениях. Главный аргумент — уплаченный покупателем продавцу НДС поступил в бюджет, следовательно, получение его покупателем из бюджета в форме налогового вычета является допустимым.

———————————

<4> См., например, Постановления ФАС ЦО от 26.09.2012 по делу N А48-4663/2011, ФАС ПО от 07.02.2012 по делу N А65-6806/2011, ФАС ЗСО от 09.06.2011 по делу N А45-17566/2010.

 

Операции по реализации в рамках текущей производственной деятельности

 

В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).

 

Собственная продукция (товары)

 

Однако, как упоминалось выше, компания, признанная несостоятельной (банкротом), может и не прекращать текущую производственную деятельность и по-прежнему реализовывать продукцию собственного производства. Распространяется ли приведенная норма на операции по реализации собственной продукции?

Да, распространяется. Такой вывод сделан чиновниками Минфина России сразу в нескольких Письмах — от 20.03.2015 N 03-07-11/15436, от 23.03.2015 N N 03-07-11/15899, 03-07-14/15901, 03-07-14/15666. Они рассуждают следующим образом.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения считается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В этой связи реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, объектом обложения НДС не является.

Действительно, для целей налогообложения под имуществом понимается все, что таковым является с точки зрения гражданского законодательства (ст. ст. 128, 130 ГК РФ). В силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ из объектов обложения НДС исключена реализация любого имущества компании-банкрота, без каких-либо его разграничений между имуществом, изготовленным в ходе производственной деятельности, и иным имуществом.

 

Работы, услуги

 

В пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в качестве объектов, не облагаемых НДС, поименованы только лишь имущество и имущественные права. О работах и услугах не сказано ни слова. Получается, что операции по реализации работ, услуг компания-банкрот должна облагать НДС. Это подтверждает и Минфин. В Письмах от 19.03.2015 N N 03-07-11/14996 и 03-07-14/14963 финансисты сообщили, что указанным подпунктом исключение из объектов обложения НДС операций по реализации работ (услуг) должниками, признанными в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не предусмотрено. В связи с этим данные работы (услуги) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

 

Пример 2. ООО-1, признанное по решению суда банкротом, заключило договор аренды нежилого помещения с ООО-2. Договор действует с 1 февраля 2015 г. Выручка, полученная ООО-1 при оказании услуг по аренде нежилых помещений, в феврале 2015 г. составила 47 200 руб., в марте — 53 100 руб.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС, приведенным в п. 17 Постановления от 30.05.2014 N 33, если из условий договора и обстоятельств, предшествующих его заключению, не следует, что НДС не включен в цену, данную сделку следует квалифицировать как оформленную с НДС. То есть сумма налога может быть «извлечена» из цены договора по расчетной ставке.

В описанной ситуации ООО-1 за I квартал 2015 г. должно уплатить в бюджет НДС в размере 15 300 руб. (47 200 руб. x 18/118 + 53 100 руб. x 18/118).

 

Что делать с «входным» налогом?

 

Разъяснения по вопросу применения вычетов НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества, реализуемого компанией-банкротом, приведены в Письмах Минфина России от 23.03.2015 N N 03-07-11/15899, 03-07-14/15901, 03-07-14/15666.

Процитировав пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, чиновники указали следующее. Суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, используемым в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом обложения НДС на основании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг.

В отношении применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС, налогоплательщикам нужно обратить внимание на Письмо Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-14/14963. В нем приведены следующие рекомендации:

— если в договор купли-продажи таких товаров вносятся изменения, согласно которым их стоимость уменьшается на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю товаров на основании изменений к договору, принимается к вычету;

— если в договор вносятся изменения, согласно которым стоимость товаров без учета НДС соответствует ранее установленной стоимости товаров с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), к вычету не принимается;

— если в договор изменения не внесены и реализация товаров осуществляется с учетом налога на добавленную стоимость, то сумма налога подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 173 НК РФ.

 

Пример 3. ООО в счет поставки товаров на условиях 100%-ной предоплаты в декабре 2014 г. получило сумму в размере 118 000 руб. В феврале 2015 г. по решению суда общество признано банкротом. В этом же месяце оно отгрузило товары в счет полученной предоплаты. Фактическая себестоимость отгруженных товаров — 85 000 руб.

В учете ООО (с учетом рекомендаций из Письма Минфина России N 03-07-14/14963) будут сделаны следующие записи.

  1. По согласованию с контрагентом в договор были внесены изменения, согласно которым стоимость товаров уменьшена на сумму НДС — 18 000 руб. Обозначенная сумма возвращена покупателю.

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Декабрь 2014 г.
Получена 100%-ная предоплата 51 62-авансы 118 000
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты

(118 000 руб. x 18/118)

62-НДС с авансов 68-НДС 18 000
Февраль 2015 г.
Признана выручка от реализации товара 62-продажи 90/1 100 000
Возвращена покупателю излишне перечисленная сумма предоплаты в размере суммы НДС 62-авансы 51 18 000
НДС, начисленный с предоплаты, принят к вычету 68-НДС 62-НДС с авансов 18 000
Списана фактическая себестоимость товара 90/2 41 85 000
Сумма полученной предоплаты зачтена в счет оплаты реализованного товара 62-авансы 62-продажи 100 000

 

  1. По согласованию с контрагентом в договор были внесены изменения, согласно которым ранее установленная стоимость товаров с учетом НДС теперь соответствует стоимости товаров без учета НДС.

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Декабрь 2014 г.
Получена 100%-ная предоплата 51 62-авансы 118 000
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты

(118 000 руб. x 18/118)

62-НДС с авансов 68-НДС 18 000
Февраль 2015 г.
Признана выручка от реализации товара 62-продажи 90/1 118 000
Списана фактическая себестоимость товара 90/2 41 85 000
Сумма полученной предоплаты зачтена в счет оплаты реализованного товара 62-авансы 62-продажи 118 000

 

  1. Условия договора не изменены, соответственно, реализация товаров осуществлена с учетом НДС. В этом случае сумма налога подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 173 НК РФ.

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Декабрь 2014 г.
Получена 100%-ная предоплата 51 62-авансы 118 000
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты

(118 000 руб. x 18/118)

62-НДС с авансов 68-НДС 18 000
Февраль 2015 г.
Признана выручка от реализации товара 62-продажи 90/1 118 000
Списана фактическая себестоимость товара 90/2 41 85 000
Начислен НДС по отгруженному товару 90/3 68-НДС 18 000
Сумма полученной предоплаты зачтена в счет оплаты реализованного товара 62-авансы 62-продажи 118 000
НДС, начисленный с предоплаты, принят к вычету 68-НДС 62-НДС с авансов 18 000

 

О.П.Гришина

(«НДС: проблемы и решения», 2015, N 5)

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code