Сделки. Независимая гарантия. Гарант

  1. НДС при получении вознаграждения от принципала

 

Выдача гарантом (коммерческой организацией) <*> независимой гарантии является услугой, облагаемой НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, приведен в ст. 149 НК РФ, и в указанной норме не предусмотрено освобождение от НДС операций по выдаче независимой гарантии. Исключение составляют операции банка и иной кредитной организации по предоставлению банковской гарантии <**>. Такие операции относятся к банковским операциям и не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

————————————

<*> В данном материале в качестве гаранта выступает коммерческая организация, не являющаяся банком, кредитной и страховой организацией.

<**> С 1 июня 2015 г. банковская гарантия является разновидностью независимой гарантии (п. 3 ст. 368 ГК РФ, п. 34 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ).

 

Следовательно, на дату оказания услуг (на дату выдачи независимой гарантии) гарант должен начислить НДС на сумму вознаграждения (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС начисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Данная сумма НДС предъявляется к оплате принципалу (п. 1 ст. 168 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней со дня выдачи независимой гарантии гарант должен составить соответствующий счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых следует выставить принципалу (п. 3 ст. 168, п. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

 

Внимание! Гарант вправе не составлять счета-фактуры в случае выдачи независимой гарантии лицу, не являющемуся налогоплательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

 

Счет-фактура может быть выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). О счетах-фактурах в электронной форме подробнее см. Практическое пособие по НДС.

 

  1. Налог на прибыль при получении вознаграждения от принципала

 

К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Такие доходы определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ);

— внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

При решении вопроса о том, к каким доходам для целей налогообложения прибыли относится вознаграждение за выдачу независимой гарантии, считаем, что гарант может руководствоваться теми же точками зрения, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства. Подробнее о существующих точках зрения по данному вопросу см. «Путеводитель по сделкам. Поручительство. Поручитель».

Такой подход обусловлен следующим. Независимая гарантия и поручительство на основании ст. 329 ГК РФ являются способами обеспечения исполнения обязательств. По независимой гарантии, как и при поручительстве, основное обязательство, не исполненное стороной договора, может быть исполнено иным лицом, которое не является стороной договора. Кроме того, согласно абз. 2 п. 3 ст. 368 ГК РФ к обязательствам лиц, не являющихся банками или иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями и выдавших независимую гарантию, применяются правила о договоре поручительства.

Так, первая точка зрения заключается в том, что доходы (вознаграждение) за выдачу независимой гарантии являются выручкой от реализации услуг. При применении в налоговом учете метода начисления выручка от оказания услуг признается на дату их оказания, т.е. на дату выдачи независимой гарантии (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно второй точке зрения вознаграждение за выдачу независимой гарантии учитывается в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 248, абз. 1 ст. 250 НК РФ). Эта точка зрения основана на том, что исходя из существа понятия независимой гарантии (п. 1 ст. 368 ГК РФ) выдача независимой гарантии не соответствует определенному налоговым законодательством (п. 5 ст. 38 НК РФ) понятию услуг.

Такие доходы при применении в налоговом учете метода начисления признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, а именно на одну из следующих дат:

— на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

— на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

— на последний день отчетного (налогового) периода.

При применении в налоговом учете кассового метода вознаграждение признается в составе доходов на дату фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу гаранта (п. 2 ст. 273 НК РФ).

 

  1. Бухучет при получении вознаграждения от принципала

 

Вознаграждение за выдачу независимой гарантии учитывается гарантом в составе прочих доходов, если выдача независимой гарантии не является обычным видом деятельности организации (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99). Такие доходы признаются на дату выдачи независимой гарантии (п. 16 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который используется для учета расчетов с принципалом (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма выданной гарантии отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-НДС «Расчеты по НДС»;

68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».

 

Дебет Кредит Содержание операций
76 91-1 Сумма вознаграждения за выдачу независимой гарантии отражена в составе прочих доходов
91-2 68-НДС Начислен НДС
009 Отражена сумма выданной независимой гарантии
68-пр 77 Отражено ОНО <*>

 

———————————

<*> Если гарант применяет в налоговом учете кассовый метод и вознаграждение учитывается при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль — в другом (последующем) отчетном периоде (на дату получения вознаграждения), то на дату признания дохода в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные НВР и ОНО погашаются на дату получения вознаграждения (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

 

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ВОЗМЕЩЕНИЕ ПРИНЦИПАЛОМ СУММ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ГАРАНТОМ ПО НЕЗАВИСИМОЙ ГАРАНТИИ

 

  1. НДС при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии >>>
  2. Налог на прибыль при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии >>>
  3. Бухучет при исполнении обязательства возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии >>>

 

  1. НДС при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии

 

По суммам, уплаченным по независимой гарантии, у гаранта не возникает права на вычет. Это обусловлено тем, что в общем случае (т.е. при исполнении гарантом обязательства принципала по оплате приобретенных товаров (работ, услуг)) обязательными условиями для применения налогового вычета НДС являются наличие счета-фактуры продавца и принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), которые предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном случае счет-фактура выставляется на имя принципала, он же является покупателем товаров (работ, услуг) (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

При получении от принципала денежных средств в размере, уплаченном за него бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии, НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ уплачивать не нужно, поскольку такое возмещение носит компенсационный характер и не связано с реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, уплата денежных сумм в соответствии с условиями независимой гарантии и получение от принципала этих сумм не влечет для гаранта каких-либо налоговых последствий по НДС.

 

  1. Налог на прибыль при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии

 

Суммы, уплаченные бенефициару не включаются в расходы, поскольку они подлежат возмещению принципалом и, таким образом, не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суммы, поступившие от принципала в счет возмещение денежных сумм, уплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, уплата денежных сумм по независимой гарантии и получение от принципала этих сумм не влечет для гаранта каких-либо налоговых последствий по налогу на прибыль.

 

  1. Бухучет при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии

 

При уплате бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия, в бухгалтерском учете гаранта расходов не возникает (п. 2 ПБУ 10/99). При этом отражается дебиторская задолженность принципала, для учета расчетов с которым используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» списывается сумма выданной гарантии.

При получении от принципала возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии, в учете гаранта погашается отраженная дебиторская задолженность принципала, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).

 

Дебет Кредит Содержание операций
При удовлетворении требования бенефициара
76 51 Уплачена денежная сумма по независимой гарантии
009 Списана сумма выданной независимой гарантии
При получении денежных средств от принципала
51 76 Получено возмещение денежных сумм, уплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии

 

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

  1. УСН и бухучет при получении вознаграждения от принципала >>>
  2. УСН и бухучет при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии >>>

 

  1. УСН и бухучет при получении вознаграждения от принципала

 

УСН. При определении объекта налогообложения организации, применяющие УСН, учитывают следующие доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):

— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При решении вопроса о том, к каким доходам для целей налогообложения относится вознаграждение за выдачу независимой гарантии, считаем, что гарант <*> может руководствоваться теми же точками зрения, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства. Подробнее о существующих точках зрения по данному вопросу см. «Путеводитель по сделкам. Поручительство. Поручитель».

————————————

<*> В данном материале в качестве гаранта выступает коммерческая организация, не являющаяся банком, кредитной и страховой организацией.

 

Такой подход обусловлен следующим. Независимая гарантия и поручительство на основании ст. 329 ГК РФ являются способами обеспечения исполнения обязательств. По независимой гарантии, как и при поручительстве, основное обязательство, не исполненное стороной договора, может быть исполнено иным лицом, которое не является стороной договора. Кроме того, согласно абз. 2 п. 3 ст. 368 ГК РФ к обязательствам лиц, не являющихся банками или иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями и выдавших независимую гарантию, применяются правила о договоре поручительства.

Так, первая точка зрения заключается в том, что доходы (вознаграждение) за выдачу независимой гарантии являются выручкой от реализации услуг.

Согласно второй точке зрения вознаграждение за выдачу независимой гарантии учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Эта точка зрения основана на том, что исходя из существа понятия независимой гарантии (п. 1 ст. 368 ГК РФ) выдача независимой гарантии не соответствует определенному налоговым законодательством (п. 5 ст. 38 НК РФ) понятию услуг.

Сумма вознаграждения включается в доходы на день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу гаранта (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

 

Бухучет. Вознаграждение за выдачу независимой гарантии учитывается гарантом в составе прочих доходов, если выдача независимой гарантии не является обычным видом деятельности организации (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99). Такие доходы признаются на дату выдачи независимой гарантии (п. 16 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который используется для учета расчетов с принципалом (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма выданной гарантии отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

 

Дебет Кредит Содержание операций
76 91-1 Сумма вознаграждения за выдачу независимой гарантии отражена в составе прочих доходов
009 Отражена сумма выданной независимой гарантии

 

  1. УСН и бухучет при исполнении обязательства и возмещении принципалом сумм, выплаченных гарантом по независимой гарантии

 

УСН. Суммы, уплаченные бенефициару по независимой гарантии, не включаются в расходы, поскольку не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (содержащем закрытый перечень расходов, признаваемых при применении УСН) и подлежат возмещению принципалом (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суммы, поступившие от принципала в счет возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии, не признаются доходом, так как их получение не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Таким образом, уплата денежных сумм в соответствии с условиями независимой гарантии и получение от принципала этих сумм не влечет для гаранта каких-либо налоговых последствий.

 

Бухучет. При уплате бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия, в бухгалтерском учете гаранта расходов не возникает (п. 2 ПБУ 10/99). При этом отражается дебиторская задолженность принципала, для учета расчетов с которым используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно с забалансового счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» списывается сумма выданной гарантии.

При получении от принципала возмещения денежных сумм, уплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии, в учете гаранта погашается отраженная дебиторская задолженность принципала, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).

 

Дебет Кредит Содержание операций
При удовлетворении требования бенефициара
76 51 Уплачена денежная сумма по независимой гарантии
009 Списана сумма выданной независимой гарантии
При получении денежных средств от принципала
51 76 Получено возмещение денежных сумм, уплаченных бенефициару в соответствии с условиями независимой гарантии

 

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code