27.6. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТЫ СТИМУЛИРУЮЩЕГО ХАРАКТЕРА (ПРЕМИИ)

Наиболее распространенными и эффективными способами стимулирования труда являются представление работников к различным видам поощрений, выплата премий. Право работодателя поощрять сотрудников предусмотрено абз. 4 ч. 1 ст. 22 ТК РФ. Однако в Трудовом кодексе РФ не определен конкретный перечень поощрительных выплат. Так, в ст. 191 ТК РФ перечислены лишь некоторые виды поощрений работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности:

— благодарность;

— премия;

— награждение ценным подарком, почетной грамотой;

— представление к званию «Лучший по профессии».

Другие виды поощрений работников за добросовестный труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными актами организации (ч. 2 ст. 191 ТК РФ).

Таким образом, трудовое законодательство не ограничивает работодателя в видах поощрений, которые могут быть назначены работникам. А значит, выплаты стимулирующего характера (доплаты, премии, надбавки) могут быть установлены, например, за высокую квалификацию, стаж работы в организации, знание иностранных языков и др. Поэтому в трудовом, коллективном договорах или ином внутреннем нормативном документе помимо поощрений, перечисленных в ст. 191 ТК РФ, могут быть установлены любые выплаты подобного рода. Их цель — стимулировать работников к повышению профессионального уровня и улучшению результатов труда, а также снизить текучесть кадров, привлечь необходимых специалистов высокой квалификации.

Отметим, что одним из наиболее распространенных на практике способов документального оформления системы поощрений является разработка положения о премировании работников. Это локальный нормативный акт, который устанавливает виды возможных премий, периодичность, условия (основания) их выплаты работникам и порядок расчета.

По общему правилу премии, выплачиваемые работникам, организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли. Так, в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе:

— премии за производственные результаты;

— надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Подчеркнем, что перечень, приведенный в п. 2 ст. 255 НК РФ, является открытым, а значит, на его основании могут быть учтены и иные вознаграждения. Например, это могут быть выплаты работникам, победившим в конкурсах профессионального мастерства, или премии к юбилею организации, предусмотренные коллективным договором (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 N А40-4474/10-118-68). При этом важно учитывать, что для целей налогообложения прибыли необходимо соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому помимо самих видов стимулирующих выплат организации следует установить четкие условия (основания) назначения каждого конкретного вида поощрения. Кроме того, необходимо располагать документами, подтверждающими, что такие условия фактически выполнены премируемыми сотрудниками.

Также налогоплательщику нужно помнить следующее: чтобы учесть рассматриваемые выплаты в расходах для целей налога на прибыль, нужно предусмотреть их в коллективном и (или) трудовых договорах (ст. 255 НК РФ). А если в организации разработано положение о премировании (иной локальный акт, регулирующий порядок назначения поощрений), то трудовой (коллективный) договор должен содержать ссылку на такое положение. На это обращают внимание и контролирующие органы (Письма Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013749б) <8>.

———————————

<8> Согласно трудовому законодательству с положениями коллективного договора и иных локальных нормативных актов, принятых в организации, сотрудники должны быть ознакомлены под подпись при приеме на работу (ч. 3 ст. 68 ТК РФ).

 

Для документального подтверждения расходов на выплату премий организации необходимо также оформить приказ (распоряжение) руководителя организации о поощрении работника по унифицированной форме Т-11 или Т-11а (для поощрения двух и более лиц), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. На это указывают и контролирующие органы (Письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040299@, от 24.11.2010 N 16-15/123356@). С указанными актами работник должен быть ознакомлен под подпись (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты).

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

 

В приказе (распоряжении) указываются:

— Ф.И.О. и должность сотрудника (сотрудников);

— мотив поощрения (конкретные достижения сотрудника);

— вид поощрения (например, премия по итогам года);

— размер премии;

— основание поощрения (например, представление, ходатайство или служебная записка непосредственного руководителя премируемого сотрудника).

 

Далее мы подробно рассмотрим порядок учета различных видов премий для целей налогообложения прибыли.

 

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли в расходах премия, выплаченная работнику после его увольнения?

 

На практике встречаются ситуации, когда организации принимают решение о выплате премий сотрудникам, которые на этот момент уже уволились.

 

Например, А.И. Петров уволился из ООО «Альфа» в январе 2014 г. В феврале 2014 г. ООО «Альфа» приняло решение о выплате годовых премий по итогам работы за 2013 г. всем сотрудникам, работавшим в прошедшем году. Премия выплачивается в том числе и уже уволившемуся А.И. Петрову.

 

Таким образом, на дату начисления премии этим сотрудникам трудовой договор с ними уже был расторгнут. Рассмотрим, правомерным ли будет учитывать данные выплаты для целей налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ организации вправе учесть в составе расходов на оплату труда премии, предусмотренные трудовыми и (или) коллективным договорами. При этом правомерность признания таких затрат не зависит от момента фактической выплаты премии: п. 2 ст. 255 НК РФ не содержит требования, чтобы на момент начисления выплаты трудовой договор с премируемым сотрудником был действующим.

Положения ст. 270 НК РФ также не препятствуют отражению в расходах премий, выплаченных уже уволившимся сотрудникам.

По мнению контролирующих органов, организация в этих ситуациях вправе учесть премии в расходах на оплату труда. Главное, чтобы возможность выплаты такой премии была предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре, который был заключен с уволившимся сотрудником (Письма Минфина России от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294, УФНС России по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52413, от 05.05.2005 N 20-12/32623).

При методе начисления указанные расходы признаются в месяце их начисления, а при кассовом методе — на момент погашения задолженности (п. 4 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отметим также, что согласно ст. 140 ТК РФ выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Следовательно, если коллективным (трудовым) договором предусмотрена обязательная выплата премий по итогам определенных периодов (месяца, квартала, года), то в день увольнения работника, отработавшего этот период, работодатель обязан полностью рассчитаться с ним. В противном случае организация, а также ее должностное лицо могут быть привлечены к административной ответственности за нарушение трудового законодательства на основании ст. 5.27 КоАП РФ.

 

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли в расходах премия, которая оформлена приказом, но не предусмотрена трудовым (коллективным) договором?

 

Нередко организации выплачивают работникам премии только на основании приказа (распоряжения) руководителя. Но одного приказа недостаточно для целей учета соответствующих затрат при расчете налогооблагаемой базы.

Как мы уже говорили, премии, которые не предусмотрены ни трудовым, ни коллективным договорами, в целях налогообложения не учитываются (п. 21 ст. 270 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22796).

Это подтверждают и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2008 N Ф04-4912/2008(9623-А45-25), ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А56-15358/2007). Отметим, что предметом приведенных споров была правильность исчисления ЕСН. Однако полагаем, что выводы судей применимы и в отношении рассматриваемой ситуации. Ведь ЕСН не облагались именно те выплаты работникам, которые не учитывались в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в состав расходов премии работникам, выплаченные на основании распоряжения руководителя и не предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, чтобы у организации были правовые основания для учета премий в составе расходов, необходимо предусмотреть эти выплаты в трудовых и (или) коллективном договорах. В противном случае выплата премий производится за счет чистой прибыли организации.

 

27.6.1. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПРЕМИЙ ЗА ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

 

Чтобы сотрудники были напрямую заинтересованы в повышении качества своей работы, многие организации разрабатывают и применяют системы премирования работников за производственные результаты.

По общему правилу премии за производственные результаты, которые организация выплачивает своим работникам, она вправе относить к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Однако для этого необходимо выполнить ряд условий.

  1. В трудовом (коллективном) договоре, положении о премировании или ином локальном нормативном акте организации следует закрепить конкретные производственные показатели, за которые назначается премия. Это необходимо для соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно позиции Минфина России основаниями для выплаты премии могут быть значительный вклад в производственные показатели, добросовестный труд, профессиональное мастерство (Письма от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457, от 24.12.2008 N 03-03-06/1/719).

Однако, на наш взгляд, использование таких критериев на практике может повлечь претензии налоговых органов при проверках. Подобные основания не вполне определенны и не основаны на конкретных показателях работы сотрудников. По нашему мнению, основания для выплаты премий необходимо устанавливать, используя реально измеримые показатели. Например, это может быть досрочное выполнение плана продаж (производственного плана), перевыполнение объема работ. При этом важно избегать неопределенных формулировок.

Таким образом, для учета рассматриваемых премий в целях налогообложения трудовой (коллективный) договор, положение о премировании или иной локальный нормативный акт должны содержать следующие критерии:

— основания для выплаты премии, конкретные измеримые производственные показатели для премирования;

— источники выплаты премии;

— размеры премий и порядок их расчета.

  1. Следует располагать документами, подтверждающими выполнение премируемым работником условий назначения премии (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, это может быть представление, ходатайство или служебная записка непосредственного руководителя, подкрепленная фактическими показателями работы сотрудника.
  2. Необходимо учитывать содержащийся в ст. 270 НК РФ перечень расходов, не принимаемых для целей налогообложения. Так, при определении налоговой базы не учитываются в составе расходов на оплату труда премии, выплачиваемые работникам за счет чистой прибыли, средств специального назначения или целевых поступлений (п. п. 1, 22 ст. 270 НК РФ). Поэтому, даже если выплата таких премии предусмотрена трудовым (коллективным) договором, положением о премировании или иным локальным нормативным актом, организация не вправе учитывать их в составе расходов для целей налога на прибыль.
  3. Для документального подтверждения расходов назначение и выплату премий следует осуществлять на основании приказа (распоряжения) руководителя организации о поощрении работников, составленного по формам N Т-11 или N Т-11а (в случае премирования группы работников), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. На это обращают внимание и контролирующие органы (Письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040299@, от 24.11.2010 N 16-15/123356@).

Таким образом, при соблюдении указанных условий организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда премии, выплаченные работникам за производственные результаты на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

 

27.6.2. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПРЕМИИ ПО ИТОГАМ РАБОТЫ ЗА ГОД (БОНУСА, ТРИНАДЦАТОЙ ЗАРПЛАТЫ)

 

Многие организации выплачивают своим сотрудникам премии по итогам работы за календарный год — так называемую тринадцатую зарплату или годовой бонус. Как правило, величина такой выплаты зависит от оклада сотрудника, продолжительности его работы в течение года, размера выручки организации.

Действующее законодательство не содержит определения такого вида премии. Однако напомним, что Трудовой кодекс РФ не ограничивает работодателя в выборе возможных видов поощрений работников. Поэтому организации вправе самостоятельно установить основания, условия, порядок осуществления и расчета указанной выплаты.

По своей сути тринадцатая зарплата является стимулирующей выплатой, поскольку направлена на повышение мотивации сотрудников и их поощрение. Следовательно, она может быть учтена в расходах на оплату труда на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

Однако при этом необходимо соблюдать следующие условия.

  1. Выплата премии по итогам года должна быть предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договоре (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Также можно закрепить соответствующие положения в ином локальном нормативном акте (например, в положении о премировании работников), ссылку на который должны содержать указанные договоры.
  2. Расходы работодателя на выплату годовой премии должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Это означает, что размер премии должен быть адекватен окладу каждого премируемого сотрудника и реальному финансовому положению организации. В наличии должен быть и расчет премий, назначенных сотрудникам. Кроме того, выплата премии должна оформляться первичными учетными документами. Для этого применяется приказ (распоряжение) руководителя организации о поощрении работника (унифицированные формы N Т-11 и N Т-11а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»). Наличие этих документов является обязательным для документального подтверждения премиальных расходов (см. Письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040299@, от 24.11.2010 N 16-15/123356@, от 13.04.2007 N 20-12/034132).

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

 

  1. Премия не должна выплачиваться за счет чистой прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений. Выплаты из этих источников не учитываются для целей налогообложения (п. п. 1, 22 ст. 270 НК РФ).

При соблюдении указанных условий расходы на выплату годовых премий организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

Напомним, что в налоговом учете при методе начисления такие расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они начислены, а не в момент фактической выплаты работникам (п. п. 1, 4 ст. 272 НК РФ). Иногда встречаются случаи, когда тринадцатая зарплата начисляется работникам в декабре, а выплачивается уже в январе следующего года. Подчеркнем, что и в этом случае расходы следует учитывать именно в периоде начисления премии (см. также Письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-03-06/2/126).

В заключение отметим, что организация может списывать предстоящие расходы на выплату вознаграждений по итогам работы за год за счет специального резерва (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае соответствующие затраты учитываются по специальным правилам.

 

Примечание

Подробнее о формировании и использовании резерва на выплату ежегодных вознаграждений см. разд. 12.2.3 «Особенности формирования резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Списание расходов за счет резерва. Учет излишков и недостатка резерва».

 

27.6.3. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПРЕМИИ (ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ) ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ (СТАЖ РАБОТЫ ПО СПЕЦИАЛЬНОСТИ)

 

Нередко работодатели поощряют сотрудников, имеющих большой стаж работы в данной организации, дополнительными вознаграждениями — премиями за выслугу лет. Это могут быть как единовременные выплаты (например, один раз в пять лет), так и ежемесячные надбавки к окладу.

Напомним, что в трудовом законодательстве не содержится исчерпывающего перечня возможных поощрений работников. Поэтому организации вправе выплачивать такие вознаграждения, если они предусмотрены локальным нормативным актом и (или) коллективным договором (ст. 135, ч. 2 ст. 191 ТК РФ).

В состав расходов на оплату труда для целей налога на прибыль включаются единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности). Однако при этом такие вознаграждения (надбавки) должны быть прямо предусмотрены законодательством РФ (п. 10 ст. 255 НК РФ) <9>. В то же время действующее законодательство не содержит положений, обязывающих коммерческие организации выплачивать подобные вознаграждения своим работникам.

———————————

<9> В силу закона надбавки за выслугу лет и стаж работы выплачиваются государственным служащим и работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Такие надбавки выплачиваются ежемесячно, а не единовременно (см., например, ч. 2, 12, 13 ст. 2 Федерального закона от 07.11.2011 N 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат», п. 1 ст. 19 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации», ст. 317 ТК РФ).

 

Тем не менее контролирующие органы полагают, что налогоплательщик вправе признать такие расходы на основании п. 10 ст. 255 НК РФ, если выплата за выслугу лет предусмотрена в трудовых и (или) коллективных договорах, а также в локальных нормативных актах (Письма Минфина России от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062759@, от 17.09.2007 N 20-12/088086.2). Судебная практика по этому вопросу отсутствует.

Полагаем, что данный подход правомерен.

Таким образом, для учета вознаграждений (надбавок) за выслугу лет в расходах на оплату труда необходимо выполнение следующих условий:

1) вознаграждения за выслугу лет, условия, сроки их выплаты и порядок расчета должны быть предусмотрены трудовым (коллективным) договором или иным локальным нормативным актом организации (например, положением о премировании работников) (абз. 1 ст. 255 НК РФ);

2) выплаты не должны производиться за счет чистой прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений (п. п. 1, 22 ст. 270 НК РФ);

3) при установлении оснований и порядка осуществления рассматриваемых выплат налогоплательщику необходимо учитывать требования ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов и их документальном подтверждении. Поэтому организации следует установить порядок расчета вознаграждений в зависимости от документально подтвержденного стажа работы, категории работников, имеющих право на вознаграждение, и величины их оклада.

Отметим, что, если подобные вознаграждения выплачиваются не единовременно, а ежемесячно (в виде надбавки к окладу), организация может учесть их в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Для этого также должны быть соблюдены перечисленные выше условия.

 

27.6.4. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПРЕМИЙ ПО СЛУЧАЮ ПРАЗДНИКОВ (КО ДНЮ РОЖДЕНИЯ, К ЮБИЛЕЮ, НОВОМУ ГОДУ, 8 МАРТА, ПРОФЕССИОНАЛЬНОМУ ПРАЗДНИКУ И Т.П.)

 

Нередко работодатели выплачивают своим сотрудникам премии, приуроченные к различным праздничным дням. Например, это могут быть премии к юбилею организации или самого работника, Новому году, профессиональным праздникам, 8 Марта и иным подобным датам.

Рассмотрим, можно ли учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Согласно позиции контролирующих органов такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую базу, в том числе если они предусмотрены трудовым договором или локальным нормативным актом организации. Чиновники указывают, что премии к праздничным дням не связаны с производственными результатами работников и потому не являются обоснованными затратами (Письма Минфина России от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999, от 29.12.2012 N 03-03-06/1/732, от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12 (п. 2), от 21.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 (п. 1)). Следовательно, подобные выплаты в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Арбитражная практика по этому вопросу сложилась преимущественно в пользу налогоплательщика. Если выплата подобных премий предусмотрена трудовым, коллективным договорами или иным локальным нормативным актом организации, суды признают правомерным учет соответствующих затрат в составе расходов на оплату труда (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13115/09)). А в Постановлении от 24.02.2010 N КА-А40/702-10 ФАС Московского округа подтвердил, что такие премии носят стимулирующий и поощрительный характер, поскольку в рассмотренном случае правилами внутреннего распорядка организации было предусмотрено, что работник лишается премии в случае нарушения трудовой дисциплины. ФАС Уральского округа отдельно рассмотрел вопрос о расходах на премии к юбилеям работников. Судьи признали такие выплаты стимулирующими, поскольку их величина напрямую зависела от стажа работы и среднемесячного заработка сотрудников. При этом они отметили, что указанные премии способствуют уменьшению текучести кадров налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 05.09.2011 N Ф09-5411/11). Отметим, что суды при рассмотрении дел применяли к спорным выплатам положения п. 25 ст. 255 НК РФ.

В то же время, если премии к праздничным датам прямо не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, арбитражные суды считают неправомерным включать их в состав расходов для целей налога на прибыль (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2009 N А56-20637/2008, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41). Дополнительно в указанных Постановлениях судьи отметили, что эти выплаты не носят стимулирующего характера и не связаны с производственными результатами работников.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли расходами премии, выплаченные сотрудникам к праздничным датам, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, учет премий к праздничным датам в составе расходов на оплату труда может вызвать претензии со стороны налоговых органов при проверках.

Отметим, что с учетом сложившейся арбитражной практики вероятность отстоять свою позицию в суде зависит от того, закреплены ли положения о выплате этих премий в трудовом, коллективном договорах или ином локальном нормативном акте организации (например, в положении о премировании сотрудников).

Помимо оснований для назначения премии целесообразно предусмотреть условия для лишения работников премии к праздничной дате (например, при нарушении трудовой дисциплины). А при расчете размера выплаты желательно учитывать стаж работы сотрудников и величину их заработной платы. Полагаем, что это позволит доказать стимулирующий характер выплат и их экономическую оправданность.

 

27.7. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВОК (ДОПЛАТ), СВЯЗАННЫХ С РЕЖИМОМ РАБОТЫ И УСЛОВИЯМИ ТРУДА

 

На практике нередко встречаются ситуации, когда режим работы и (или) условия труда в организации являются специфическими и отклоняются от нормальных. Это может быть обусловлено территориальным местонахождением организации, особенностями производства, характером работы и иными подобными факторами.

В таких условиях организации выплачивают своим работникам компенсации (как правило, в виде надбавок к тарифным ставкам и окладам). Причем в некоторых случаях это является прямой обязанностью работодателя, предусмотренной законодательством. Также работодатель может выплачивать подобные надбавки и по собственной инициативе (ст. 135 ТК РФ).

Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения относятся надбавки к тарифным ставкам и окладам, которые применяются для того, чтобы компенсировать сотрудникам (п. 3 ст. 255 НК РФ):

— работу в ночное время;

— работу в многосменном режиме;

— совмещение профессий;

— расширение зон обслуживания;

— работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;

— сверхурочную работу;

— работу в выходные и праздничные дни.

Размеры таких надбавок, как правило, трудовым законодательством не ограничены. Поэтому организация может установить их самостоятельно. В большинстве случаев надбавки к заработной плате назначают в процентах от дневной ставки или месячного оклада сотрудника.

Для включения этих выплат в состав расходов на основании п. 3 ст. 255 НК РФ необходимо, чтобы они производились в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если же налогоплательщик устанавливает надбавки по собственной инициативе, их можно учесть на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом важно помнить, что соответствующие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). А порядок начисления и выплаты надбавок должен быть закреплен в коллективном и (или) трудовых договорах.

Далее в настоящем разделе мы подробно рассмотрим различные виды компенсационных надбавок и порядок их учета для целей налогообложения прибыли организаций.

 

27.7.1. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВКИ ЗА ДОПУСК К СЕКРЕТНЫМ СВЕДЕНИЯМ, СОСТАВЛЯЮЩИМ ГОСУДАРСТВЕННУЮ ТАЙНУ, И РАБОТУ С НИМИ (НАДБАВКИ ЗА СЕКРЕТНОСТЬ)

 

Сотрудники организаций в силу своих должностных обязанностей могут иметь допуск и работать со сведениями, составляющими государственную тайну <10>. Как правило, это работники государственных учреждений — унитарных предприятий, а также организаций, выполняющих работы по госзаказу.

———————————

<10> Понятие государственной тайны, порядок доступа к ней и обеспечение ее защиты регулируются положениями Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 «О государственной тайне» (далее — Закон N 5485-1).

 

В силу ст. 21 Закона N 5485-1 должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, установлены социальные гарантии. В частности, такие лица имеют право на получение процентной надбавки к заработной плате (далее — надбавка за секретность).

Величина надбавки за секретность рассчитывается работодателем в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 N 573 (далее — Правила N 573). Кроме того, при назначении и выплате надбавок нужно также руководствоваться Разъяснением о порядке выплаты ежемесячных процентных надбавок гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудникам структурных подразделений по защите государственной тайны, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 19.05.2011 N 408н (далее — Разъяснение N 408н).

В настоящее время установлено три степени секретности сведений, составляющих государственную тайну (ч. 2 ст. 8 Закона N 5485-1). Размер надбавок устанавливается сотрудникам в зависимости от степени секретности информации, к которой они допущены (п. 1 Правил N 573). Обобщим эти данные в таблице.

 

Степень секретности Размер надбавки, % от должностного оклада (тарифной ставки)
«Особой важности» 50 — 75
«Совершенно секретно» 30 — 50
«Секретно» 5 — 10 или 10 — 15 <*>

 

———————————

<*> Надбавка в размере 10 — 15% устанавливается для работников, в отношении которых проводились проверочные мероприятия при допуске к информации, составляющей государственную тайну.

 

Конкретный размер надбавки (в пределах установленного диапазона) организация определяет самостоятельно. При этом учитывается объем секретных сведений, к которым допущен сотрудник, а также продолжительность срока, в течение которого засекреченные сведения сохраняют свою актуальность (абз. 3 п. 1 Правил N 573).

 

Примечание

Если организация выплачивает надбавки в размере меньше установленного минимума, она может быть привлечена к административной ответственности за нарушение трудового законодательства. Кроме того, к административной ответственности в этом случае может быть привлечено и должностное лицо организации (абз. 10 ч. 1 ст. 165 ТК РФ, ст. 5.27 КоАП РФ).

 

Надбавка выплачивается за счет утвержденного в организации фонда оплаты труда (абз. 4 п. 1 Правил N 573). При этом организации, которые не имеют ведомственной принадлежности, производят выплату надбавки за счет средств, полученных от основной деятельности (п. 4 Постановления Правительства РФ от 18.09.2006 N 573).

Начисляется надбавка одновременно с заработной платой (ч. 1 ст. 129 ТК РФ).

На основании п. 3 ст. 255 НК РФ начисления компенсирующего характера, которые связаны с режимом работы и условиями труда и произведены в соответствии с законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда для целей налогообложения.

Следовательно, затраты, связанные с выплатой надбавок за секретность, организации вправе учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/4/67, УФНС России по г. Москве от 23.05.2007 N 20-12/049609).

Однако для этого необходимо соблюдать следующие условия:

1) расходы должны быть документально подтверждены.

Согласно абз. 7 ч. 3 ст. 21 Закона N 5485-1, п. 3 Разъяснения N 408н надбавка выплачивается на основании приказа (распоряжения, указания) о работе сотрудника с засекреченными сведениями на постоянной основе. В таком приказе отражаются следующие сведения: должность, Ф.И.О. работника, дата оформления и номер его допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, размер установленной надбавки.

В силу п. 3 Разъяснения N 408н данный приказ необходимо издавать не реже чем один раз в год, а также:

— при внесении изменений в штатное расписание;

— при внесении изменений в номенклатуру должностей работников, подлежащих оформлению на допуск к государственной тайне;

— в случае изменения формы допуска граждан к государственной тайне;

— при приеме граждан на работу и их увольнении.

Таким образом, основным документом, подтверждающим реальность расходов, является оформленный соответствующим образом приказ (распоряжение, указание).

Отметим, что, поскольку необходимость выплачивать работникам надбавки за секретность установлена законодательно, организации не обязаны закреплять такие выплаты в трудовых и (или) коллективных договорах (абз. 1, п. 3 ст. 255 НК РФ). В то же время считаем целесообразным сделать это, чтобы исключить возможные претензии со стороны проверяющих;

2) надбавка должна учитываться в расходах только в рамках нормативов, установленных в Правилах N 573. Полагаем, что суммы превышения не являются экономически оправданными затратами и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

 

27.7.2. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВКИ ЗА ВАХТОВЫЙ МЕТОД РАБОТЫ

 

При вахтовом методе работы работодатели помимо заработной платы обязаны выплачивать сотрудникам надбавку. Такие выплаты производятся вместо суточных за календарные дни (ч. 1 ст. 302 ТК РФ):

— пребывания на вахте, предусмотренные графиком работ;

— нахождения в пути до места выполнения работ и обратно.

 

Надбавка за вахтовый метод учитывается в расходах на оплату труда в полном объеме (установленном в организации) на основании п. 3 ст. 255 НК РФ как выплата компенсационного характера, связанная с режимом работы и условиями труда. Сказанное подтверждают разъяснения контролирующих органов (Письма Минфина России от 02.09.2011 N 03-04-06/0-197, от 30.06.2011 N 03-03-06/1/384 (п. 1), от 03.12.2009 N 03-04-06-01/313 (п. 2), от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58, от 26.01.2009 N 03-04-06-02/3).

Для этого необходимо, чтобы расходы соответствовали требованиям об экономической обоснованности и были подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ):

1) организации необходимо подтвердить дни нахождения сотрудника на вахте и в пути. В качестве подтверждающих документов используются табель учета рабочего времени и график работ на вахте (п. 4.2 Положений о вахтовом методе работ).

Отметим также следующее. Право работников на получение надбавки за вахтовый метод гарантируется непосредственно трудовым законодательством (ч. 1 ст. 302 ТК РФ). В свою очередь, работодатель в силу предписаний Трудового кодекса РФ не обязан закреплять положения о выплате надбавок непосредственно в коллективном и трудовых договорах и может отразить их только в локальном нормативном акте, принятом с учетом мнения профсоюзной организации (ч. 4 ст. 302 ТК РФ).

Вместе с тем налоговые органы могут посчитать учет расходов неправомерным, если выплата надбавки не предусмотрена непосредственно в трудовом и (или) коллективном договорах (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 N 16-15/071480.1, от 13.07.2009 N 16-15/071475). В то же время судьи такой подход вряд ли одобрят (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.07.2006, 12.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1913). Чтобы избежать возможных конфликтов, считаем целесообразным установить порядок выплаты надбавки и в трудовом (коллективном) договоре;

2) несмотря на то что размер надбавки организация устанавливает самостоятельно (ч. 4 ст. 302 ТК РФ), такие выплаты должны быть экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Полагаем, что налогоплательщик может ориентироваться на нормативы, установленные для федеральных государственных органов и федеральных государственных учреждений (Постановление Правительства РФ от 03.02.2005 N 51).

Отметим, что в Письме от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58 Минфин России не увидел препятствий для включения в расходы надбавки в размере, превышающем 100% дневного оклада работника. В то же время на практике излишне завышенная надбавка может дать налоговым органам повод усомниться в экономической оправданности данных затрат.

Помимо надбавок за дни вахты работникам должны быть оплачены дни, проведенные в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места проведения работ и обратно, а также дни задержки в дороге по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций. Такая оплата рассчитывается исходя из дневной тарифной ставки или части оклада за день работы (ч. 8 ст. 302 ТК РФ).

Организация учитывает данные затраты в составе расходов на оплату труда на основании п. 17 ст. 255 НК РФ. С этим согласен и Минфин России (Письмо от 11.03.2009 N 03-04-06-01/58 (п. 2)). Однако следует учесть, что в указанной норме не упомянуты расходы по оплате дней задержки работника в пути по вине транспортных организаций. Поэтому полагаем, что такие выплаты, предусмотренные в коллективном договоре и (или) трудовых договорах с работниками, можно учесть на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

В завершение отметим, что если работники отправляются на вахтовые работы в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, то работодатель обязан предоставить им дополнительные компенсации (ч. 5 ст. 302 ТК РФ). В частности, он должен установить к их заработной плате соответствующий районный коэффициент и процентную надбавку, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в данных местностях (абз. 2 ч. 5 ст. 302 ТК РФ).

 

27.7.3. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВКИ (ДОПЛАТЫ) ЗА ВРЕДНЫЕ И (ИЛИ) ОПАСНЫЕ УСЛОВИЯ ТРУДА

 

В некоторых организациях в силу производственной необходимости, специфики отрасли или территориального местонахождения работники вынуждены выполнять трудовые функции в особых, неблагоприятных условиях. В частности, это могут быть (ст. ст. 146, 147 ТК РФ):

— работы с вредными условиями труда;

— работы с опасными условиями труда.

 

Обратите внимание!

С 1 января 2014 г. из положений Трудового кодекса РФ, регулирующих трудовую деятельность, связанную с особыми условиями труда, исключено понятие «тяжелые работы» (ст. 12, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 28.12.2013 N 421-ФЗ). Однако в п. 3 ст. 255 НК РФ соответствующих изменений не внесено.

Вместе с тем согласно ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда» к вредным и (или) опасным факторам трудового процесса, подлежащим исследованию (испытанию), измерению при проведении специальной оценки условий труда, относятся также тяжесть и напряженность трудового процесса (пп. 1, 2 ч. 2, п. п. 22, 23 ч. 3 ст. 13 Закона N 426-ФЗ). Таким образом, понятие тяжелых работ в трудовом законодательстве более не выделено. Однако, если воздействие на сотрудника таких вредных и (или) опасных производственных факторов, как тяжесть и напряженность трудового процесса, превышает нормативы условий труда, условия труда могут быть отнесены к вредным и (или) опасным (ст. 14 Закона 426-ФЗ).

 

Труд лиц, занятых на таких работах, оплачивается в повышенном размере. Минимальный размер доплаты составляет 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда (ч. 2 ст. 147 ТК РФ).

Конкретные размеры повышения оплаты труда работодатель устанавливает в трудовом, коллективном договорах или локальном акте (с учетом мнения представительного органа работников) (ст. 147, абз. 13 ч. 1, ч. 2, ч. 3 ст. 219, ст. 372 ТК РФ).

С 1 января 2014 г. основанием для назначения надбавки служат результаты специальной оценки условий труда (п. 6 ст. 7, ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ). Она осуществляется работодателем совместно с независимой специализированной организацией, имеющей допуск к данному виду деятельности (п. 1 ч. 2 ст. 4, ч. 2 ст. 8 Закона N 426-ФЗ). Требования к специализированным организациям установлены гл. 3 Закона N 426-ФЗ. Порядок проведения оценки условий труда установлен положениями гл. 2 Закона N 426-ФЗ.

 

Примечание

До 1 января 2014 г. работодатель был обязан осуществлять аттестацию рабочих мест, которая проводилась аккредитованной аттестующей организацией в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н (ч. 2 ст. 147 ТК РФ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.11.2008 N 870, п. 6 Порядка аттестации рабочих мест).

Каждое рабочее место, где были установлены вредные и (или) опасные условия труда в результате предыдущей аттестации, а также имелись производственные факторы и работы, требующие проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований), подлежало аттестации не реже одного раза в пять лет (пп. «а» п. 8 Порядка аттестации рабочих мест). Кроме того, в ряде случаев, предусмотренных п. п. 47, 48 Порядка аттестации рабочих мест, организации необходимо было проводить также внеплановые аттестации, в том числе рабочих мест, условия труда на которых ранее были признаны безопасными (оптимальными или допустимыми).

В отношении рабочих мест, по которым до 1 января 2014 г. была проведена аттестация рабочих мест, специальная оценка условий труда может не проводиться в течение пяти лет со дня завершения данной аттестации, кроме случаев проведения внеплановой оценки (ч. 4 ст. 27 Закона N 426-ФЗ).

 

Цель специальной оценки условий труда — выявление вредных и (или) опасных производственных факторов и оценка уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных нормативов (ч. 1 ст. 3 Закона N 426-ФЗ). Проводить ее должны все организации-работодатели без исключения в отношении условий труда работников (кроме надомников и дистанционных работников) не реже чем один раз в пять лет с момента утверждения отчета о проведении предыдущей оценки (ч. 3 ст. 3, п. 1 ч. 2 ст. 4, ч. 4 ст. 8 Закона N 426-ФЗ). Кроме того, в ряде случаев, предусмотренных ст. 17 Закона N 426-ФЗ, организации необходимо проводить также внеплановую оценку.

Следовательно, для назначения надбавки налогоплательщик должен располагать результатами специальной оценки условий труда (или аттестации рабочих мест), подтверждающими, что работник трудится в опасных и (или) вредных производственных условиях (ч. 6 ст. 7 Закона N 426-ФЗ). Результаты оценки оформляются отчетом, к которому прилагается ряд обязательных документов с перечнем рабочих мест, на которых идентифицированы либо не идентифицированы вредные и (или) опасные производственные факторы (ч. 1 — 4 ст. 15 Закона N 426-ФЗ). В этом случае налогоплательщик имеет право учесть суммы надбавок в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ.

 

Примечание

Отметим, что проводить специальную оценку условий труда до окончания этого срока работодатели обязаны только при возникновении оснований для внеплановой оценки (ч. 4 ст. 27, ст. 17 Закона 426-ФЗ). Следовательно, с учетом положений ч. 3 ст. 15 Закона N 421-ФЗ результаты аттестации до истечения пяти лет с даты ее завершения все еще могут служить основанием для назначения соответствующих доплат.

 

Если по результатам специальной оценки будет подтверждено, что работникам обеспечены безопасные условия труда, компенсации не устанавливаются. Это предусмотрено ч. 4 ст. 219 ТК РФ. Аналогичное правило действовало до 2014 г. в случае подтверждения безопасных условий труда результатами аттестации рабочих мест (ч. 4 ст. 219 ТК РФ).

В связи с этим возникает вопрос, сможет ли работодатель учесть в расходах на оплату труда надбавки, выплаченные по его инициативе, в том случае, если специальная оценка не проводилась. Вероятнее всего, учет таких сумм в составе расходов на оплату труда вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Этот вывод косвенно подтверждают разъяснения ФНС России, которые были даны в период действия правил об обязательной аттестации рабочих мест (Письмо от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@ (п. 2)). Однако в тот же период некоторые арбитражные суды приходили к выводу, что надбавки, выплаченные без проведения аттестации рабочих мест, можно учитывать для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Судьи отмечали, что такие доплаты не зависят от наличия результатов аттестации, а работник, занятый на работе с вредными (опасными) условиями труда, имеет право на надбавку независимо от аттестации его рабочего места (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 N Ф09-8271/10-С3). Полагаем, что обозначенные подходы будут применяться и в случае непроведения специальной оценки условий труда.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть в расходах компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, предусмотренные коллективным или трудовым договором, если специальная оценка условий труда (аттестация рабочих мест) не проводилась, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, чтобы с минимальными налоговыми рисками на основании п. 3 ст. 255 НК РФ учитывать в расходах на оплату труда надбавки работникам за вредные и (или) опасные условия труда, необходимо выполнять следующие действия:

1) проводить специальную оценку условий труда в установленном порядке;

2) устанавливать выплаты надбавок только в зависимости от результатов специальной оценки условий труда и закреплять соответствующие положения в трудовом, коллективном договорах или ином локальном нормативном акте организации.

 

Примечание

Отметим, что проведение специальной оценки в таких случаях потребуется только при возникновении оснований для внеплановой оценки (например, для назначения доплат в отношении условий труда работников, занятых на вновь организованных рабочих местах) (ч. 4 ст. 27, ст. 17 Закона 426-ФЗ). Следовательно, с учетом положений ч. 3 ст. 15 Закона N 421-ФЗ результаты аттестации до истечения пяти лет с даты ее завершения все еще могут служить основанием для назначения соответствующих доплат;

 

3) определять конкретные размеры надбавок в зависимости от характера работы, должности, продолжительности рабочего дня и прочих объективных оснований, утвержденных в трудовом, коллективном договорах или ином локальном нормативном акте организации.

 

27.7.4. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА В ВЫХОДНЫЕ, НЕРАБОЧИЕ ПРАЗДНИЧНЫЕ ДНИ

 

На практике нередко встречаются ситуации, когда особенности производственного процесса той или иной организации требуют непрерывной работы сотрудников — как в рабочие, так и в выходные и праздничные дни. Такая необходимость может быть обусловлена спецификой деятельности, техническими и организационными условиями или возникновением экстренной ситуации. В этих случаях выходные дни предоставляются в различные дни недели поочередно каждой группе работников согласно правилам внутреннего трудового распорядка (ч. 3 ст. 111 ТК РФ). Например, сотрудники могут работать по графику «два через два».

А если привлечение сотрудников к работе в выходные (праздничные) дни носит разовый характер, работнику за эти дни следует выплатить вознаграждение в большем размере.

По общему правилу работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).

Конкретные размеры оплаты труда за работу в выходные и нерабочие праздничные дни организация устанавливает самостоятельно в коллективном и (или) трудовом договорах, локальном нормативном акте (ч. 2 ст. 153 ТК РФ). Таким образом, организация может выплачивать компенсации и в большем размере, чем гарантированный Трудовым кодексом РФ.

Общий порядок расчета минимальной компенсации за работу в выходные и нерабочие праздничные дни в зависимости от способа установления заработной платы приведем в таблице.

 

Способ установления заработной платы Размер оплаты труда за работу в выходные и нерабочие праздничные дни
Сдельная оплата труда Не менее чем по двойным сдельным расценкам (абз. 2 ч. 1 ст. 153 ТК РФ)
Оплата труда по тарифным ставкам В размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки (абз. 3 ч. 1 ст. 153 ТК РФ)
Оплата труда в форме оклада (должностного оклада) Работа оплачивается сверх оклада исходя из (абз. 4 ч. 1 ст. 153 ТК РФ):- одинарной дневной или часовой ставки, если работа проводилась в пределах месячной нормы рабочего времени;

— двойной дневной или часовой ставки, если работа проводилась сверх месячной нормы рабочего времени <*>

 

———————————

<*> Норма рабочего времени на месяц рассчитывается путем деления продолжительности рабочей недели на 5 и умножения на число рабочих дней в календарном месяце исходя из пятидневной рабочей недели с выходными в субботу и воскресенье (ч. 3 ст. 91 ТК РФ, п. 1 Порядка исчисления нормы рабочего времени на определенные календарные периоды времени (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 N 588н (далее — Порядок исчисления нормы рабочего времени)).

 

Примечание

Приведенные положения не являются обязательными для работников СМИ, организаций кинематографии теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений. Если должности таких работников поименованы в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 N 252, оплата их труда в выходные и нерабочие праздничные дни может определяться на основании коллективного договора, локального нормативного акта, трудового договора (ч. 4 ст. 153 ТК РФ).

Требования ст. 153 ТК РФ не распространяются на работников FIFA, дочерних организаций FIFA, контрагентов FIFA, конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, Российского футбольного союза, Оргкомитета «Россия-2018», его дочерних организаций, трудовая деятельность которых связана с осуществлением мероприятий (ст. 351.2 ТК РФ, п. 3 ст. 11 Федерального закона от 07.06.2013 N 108-ФЗ).

 

Чтобы обеспечить корректный расчет выплат за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, работодателю необходимо организовать точный учет ее продолжительности в отношении каждого сотрудника (ч. 4 ст. 91 ТК РФ). Для этого ведется табель учета рабочего времени, где отмечается продолжительность работы каждого сотрудника, в том числе в выходные и нерабочие праздничные дни (по унифицированной форме N Т-12 или N Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1)).

Отметки в табеле о работе в выходные и праздничные дни производятся на основании приказа руководителя о привлечении к работе в выходные (нерабочие праздничные дни) и письменного согласия сотрудника на такую работу (ст. 113 ТК РФ, абз. 3 Указаний по применению и заполнению табеля (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1)).

Рассчитать размер минимальной доплаты за работу в выходные и нерабочие праздничные дни можно по формуле:

 

Д = (О / tнорм) x tвп x 2,

 

где Д — величина доплаты, в рублях;

О — размер оклада сотрудника, в рублях;

tнорм — норма рабочего времени на месяц, в часах;

tвп — время работы в выходные и нерабочие праздничные дни, в часах.

В завершение отметим, что по письменному заявлению сотрудника (за исключением работающего по трудовому договору сроком до двух месяцев), который трудился в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха (ч. 3 ст. 153, ч. 2 ст. 290 ТК РФ). В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха не оплачивается. Подчеркнем, что работодатель не может по собственному усмотрению предоставить работнику день отдыха вместо денежной компенсации.

Сотрудникам, которые работают по трудовым договорам сроком до двух месяцев, работа в выходные и нерабочие праздничные дни может быть компенсирована только оплатой труда не менее чем в двойном размере (ч. 2 ст. 290 ТК РФ).

 

27.7.4.1. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА В ВЫХОДНЫЕ И НЕРАБОЧИЕ ПРАЗДНИЧНЫЕ ДНИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

 

В целях налогообложения прибыли начисления сотрудникам за работу в выходные и нерабочие праздничные дни организации могут учитывать в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. При этом выплаты, производимые в размере, установленном ч. 1 ст. 153 ТК РФ, учитываются независимо от того, закреплены они в коллективных и (или) трудовых договорах или нет. Это обусловлено тем, что такие выплаты прямо предусмотрены трудовым законодательством (абз. 1, п. 3 ст. 255 НК РФ).

 

Например, ежемесячный оклад сотрудника составляет 50 000 руб. В июле, помимо пятидневной рабочей недели, сотрудник с его письменного согласия дважды выходил на работу в выходные дни, отработав в каждый из них по 8 часов. В обоих случаях были оформлены соответствующие приказы. Оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни в организации производится в размерах, установленных ст. 153 ТК РФ.

Допустим, что норма рабочего времени в июле при 40-часовой рабочей неделе составит 176 часов ((40 ч / 5 дн.) x 22 дн.). Поскольку все рабочие дни сотрудником отработаны, работа в выходные дни осуществлялась сверх месячной нормы. Следовательно, доплата к окладу за работу в выходные дни производится по двойной часовой ставке (абз. 4 ч. 1 ст. 153 ТК РФ).

Таким образом, оплата за работу в выходные дни составит 9090,91 руб. ((50 000 руб. / 176 ч) x (2 дн. x 8 ч) x 2). Следовательно, заработная плата сотрудника за июль составит 59 090,91 руб. (50 000 руб. + 9090,91 руб.).

Для целей налогообложения прибыли организация учтет в расходах оплату за работу в выходные дни в размере 9090,91 руб. на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Оклад сотрудника (50 000 руб.) признается в расходах в силу п. 1 ст. 255 НК РФ.

 

Напомним, что организации вправе установить и собственные нормы оплаты труда, превышающие приведенные в ст. 153 ТК РФ. В этом случае работодатель обязан закрепить их в коллективном договоре, локальном нормативном акте, принимаемом с учетом мнения представительного органа работников, трудовом договоре (ст. ст. 135, 149, ч. 2 ст. 153 ТК РФ).

Рассмотрим, допустимо ли учитывать выплаты, превышающие минимальный предел, для целей налога на прибыль.

По мнению Минфина России, при расчете налоговой базы учитывается только оплата труда в пределах, установленных ст. 153 ТК РФ. Суммы превышения в расходах не признаются (Письма Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90, от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88).

В то же время ФНС России считает возможным учесть в расходах оплату труда за работу в выходные и праздничные дни в размере, превышающем минимальный размер оплаты, установленный в ст. 153 ТК РФ. Однако чиновники указывают, что трудовой договор в этом случае не должен предусматривать режим ненормированного рабочего дня, а сами затраты должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.04.2005 N 02-3-08/93).

Вместе с тем п. 3 ст. 255 НК РФ не содержит запрета на признание расходов в размере, превышающем установленный Трудовым кодексом РФ. Кроме того, ст. 153 ТК РФ не исключает обязанности работодателя оплатить работу в выходные и праздничные дни в повышенном размере, если сотрудник работает в режиме ненормированного рабочего дня.

Следовательно, по нашему мнению, если трудовой (коллективный) договор и локальный нормативный акт предусматривают оплату работы в выходной или нерабочий праздничный день в размере, превышающем установленный ст. 153 ТК РФ, организация вправе учесть указанные расходы для целей налога на прибыль в полном объеме.

Однако отметим, что применение такого подхода на практике может вызвать претензии проверяющих, а в отсутствие арбитражной практики оценить возможный исход спора затруднительно. Поэтому рекомендуем уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу.

Также напомним, что для целей налогообложения расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Рассмотрим эти требования в отношении затрат по оплате труда работников в выходные и нерабочие праздничные дни.

  1. Подтверждающие документы, которые должны быть в наличии у организации:

— письменное распоряжение работодателя о привлечении сотрудников на работу в выходные и праздничные дни (например, приказ руководителя организации) (ч. 8 ст. 113 ТК РФ);

— письменное согласие сотрудников на привлечение их к работе в выходные и нерабочие праздничные дни (ст. 113 ТК РФ);

— трудовой (коллективный) договор, предусматривающий размер оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни. Если подобные выплаты не будут предусмотрены в данных документах, налоговый орган может оспорить правомерность учета соответствующих расходов (п. 21 ст. 270 НК РФ). Подчеркнем, что если размер выплат превышает минимальный предел, указанный в ст. 153 ТК РФ, то установить его в коллективном (трудовом) договоре — прямая обязанность организации (ч. 2 ст. 153 ТК РФ);

— табель учета рабочего времени, содержащий данные о продолжительности работы сотрудников в выходные и нерабочие праздничные дни.

  1. Обоснованность расходов.

По общему правилу привлечение сотрудников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни запрещено (ч. 1 ст. 113 ТК РФ). Поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами и трудовыми инспекциями налогоплательщику следует соблюдать все требования трудового законодательства, связанные с привлечением сотрудников к работе в такие дни.

Если организация устанавливает размер оплаты труда, превышающий предусмотренный ч. 1 ст. 153 ТК РФ, то в коллективном договоре или локальном нормативном акте следует закрепить также обоснованные критерии для расчета выплат. Например, эти критерии могут включать ежемесячный оклад сотрудника, сложность труда отдельных категорий работников, продолжительность работы, наличие вредных производственных факторов и т.п.

 

27.7.5. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ СВЕРХУРОЧНОЙ РАБОТЫ (ПЕРЕРАБОТКИ, ОВЕРТАЙМЫ)

 

Если по инициативе работодателя сотрудник трудится сверх установленной для него продолжительности ежедневной работы либо нормального числа рабочих часов за учетный период при суммированном учете рабочего времени, то такая работа считается сверхурочной (ч. 1 ст. 99 ТК РФ).

Часы сверхурочной работы организация должна компенсировать работнику: оплатить в повышенном размере либо по его желанию предоставить дополнительное время отдыха (ст. 152 ТК РФ).

 

По общему правилу компенсация сверхурочной работы относится к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ).

Для отражения ее в составе расходов организациям необходимо соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Рассмотрим их применительно к данному виду затрат.

  1. Расходы должны быть документально подтверждены.

Для документального подтверждения расходов на доплаты за сверхурочную работу организации необходимо располагать следующими документами:

1) распоряжение (приказ) работодателя о привлечении сотрудника к сверхурочной работе;

2) письменное согласие сотрудников на сверхурочную работу (ст. 99 ТК РФ);

3) табель учета рабочего времени, в котором отражено время сверхурочной работы (ч. 7 ст. 99 ТК РФ);

4) бухгалтерская справка с расчетом размера компенсации или иной документ аналогичного содержания.

Кроме того, в коллективном и (или) трудовых договорах целесообразно предусмотреть конкретные размеры оплаты сверхурочной работы. А если размер выплат превышает установленный в ст. 152 ТК РФ, организация обязана это сделать (ст. 152 ТК РФ).

  1. Расходы должны быть обоснованными.

Привлечение сотрудников к сверхурочной работе должно носить исключительный, а не систематический характер (см. также Письмо Роструда от 07.06.2008 N 1316-6-1). Продолжительность сверхурочных работ не должна превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд (ч. 6 ст. 99 ТК РФ).

Для признания в расходах оплаты сверхурочных работ, выполненных с нарушением положений Трудового кодекса РФ, следует запастись достаточным количеством аргументов в пользу экономической оправданности таких затрат.

Помимо этого, полагаем, что цели привлечения сотрудников к сверхурочной работе должны быть экономически оправданными.

 

Например, ежемесячный оклад сотрудника составляет 50 000 руб.

5 и 10 июля сотрудник с его письменного согласия привлекался к сверхурочной работе. В каждый из дней он отработал по 3 часа сверх нормальной продолжительности рабочего времени, что зафиксировано в табеле учета рабочего времени. Привлечение к сверхурочным работам оформлено приказами по организации от 5 и от 10 июля соответственно.

Сверхурочная работа в организации оплачивается в размерах, установленных ст. 152 ТК РФ.

Допустим, что число рабочих дней в июле составило 22 дня. Следовательно, норма рабочего времени за этот месяц при 40-часовой рабочей неделе — 176 часов ((40 ч / 5 дн.) x 22 дн.).

Сумма, начисленная сотруднику за сверхурочную работу, равна 2840,91 руб. ((50 000 руб. / 176 ч) x (4 ч x 1,5 + 2 ч x 2)). Следовательно, его заработная плата за июль составит 52 840,91 руб. (50 000 руб. + 2840,91 руб.).

В расходах на оплату труда организация учтет:

— оплату за сверхурочную работу в размере 2840,91 руб. — на основании п. 3 ст. 255 НК РФ;

— заработную плату сотрудника за июль в размере 50 000 руб. — на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

 

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли расходы на оплату сверхурочной работы продолжительностью более 120 часов в год (4 часов в течение двух дней подряд)?

 

Согласно ч. 6 ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочных работ не может превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд.

Рассмотрим, может ли налогоплательщик учесть в расходах для целей налога на прибыль оплату сверхурочной работы, превышающей данные нормативы.

В составе расходов на оплату труда учитываются доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ). Однако напомним, что сверхурочная работа должна оплачиваться исходя из ее фактической продолжительности, а не из расчета допустимых норм, установленных ч. 6 ст. 99 ТК РФ (ст. 152 ТК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278 (п. 1)).

В связи с этим в большинстве разъяснений контролирующие органы допускают, что такие расходы при расчете налоговой базы учесть можно. При этом выплату вознаграждения за сверхурочную работу необходимо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах (п. 1 ст. 252, ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18410, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278 (п. 1), от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724, от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22, ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@).

В то же время УФНС России по г. Москве полагает, что подобные затраты связаны с нарушением трудового законодательства и поэтому не учитываются для целей налогообложения (Письмо от 23.03.2009 N 16-15/025787.1). Отметим, что ранее эту позицию разделял и Минфин России (Письмо от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102).

Арбитражные суды в таких спорах, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Судьи приходят к выводу, что расходы на оплату сверхурочной работы, превышающей 120 часов в год, учитываются в целях налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 N А55-17548/06, от 08.09.2006 N А55-28161/05, ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включается ли в расходы оплата сверхурочных работ, продолжительность которых превышает 120 часов в год, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся судебной практики налогоплательщик вправе признать подобные затраты в составе расходов.

Вместе с тем, по нашему мнению, организации следует соблюдать порядок привлечения работников к сверхурочной работе и требования по продолжительности такой работы. Ведь в противном случае она может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. А при налоговых проверках соответствующие затраты могут стать предметом споров с инспекторами.

 

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату сверхурочной работы, если они превышают размеры, установленные Трудовым кодексом РФ?

 

Трудовое законодательство устанавливает следующие минимальные размеры оплаты сверхурочной работы:

— за первые два часа работы — не менее чем в полуторном размере;

— за последующие часы — не менее чем в двойном размере.

Конкретный размер компенсации организация определяет самостоятельно в трудовом, коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (ст. 152 ТК РФ).

Таким образом, Трудовой кодекс РФ не запрещает организациям установить больший размер компенсации (ч. 2 ст. 135, ст. ст. 149, 152 ТК РФ). В случае если организация реализует эту возможность, возникает вопрос: правомерно ли учитывать такие затраты в полном объеме в составе расходов для целей налогообложения?

Напомним, что согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ. В свою очередь, трудовым законодательством установлены только минимальные размеры оплаты сверхурочной работы.

Контролирующие органы единого подхода к решению этого вопроса не выработали. Так, согласно разъяснениям Минфина России расходы на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные Трудовым кодексом РФ, не учитываются в целях налогообложения (Письмо от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90 (п. 1)). В то же время ФНС России полагает, что такие затраты можно учесть в налоговой базе в полном размере при условии, что для работника ненормированный рабочий день не установлен (Письмо от 28.04.2005 N 02-3-08/93 (п. п. 1 — 2)).

Судебной практикой по данному вопросу в настоящее время мы не располагаем.

По нашему мнению, учет расходов на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные ст. 152 ТК РФ, может вызвать претензии проверяющих.

В то же время полагаем, что организации могут отстоять свою позицию, учитывая отсутствие законодательных ограничений на выплату повышенных компенсаций, а также разъяснения ФНС России. При этом необходимо, чтобы размеры выплат были предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договорах. В противном случае налоговые органы могут исключить соответствующие затраты из состава расходов (п. 21 ст. 270 НК РФ). Также важно разработать критерии, обосновывающие выплату повышенных компенсаций, и закрепить их в коллективном договоре (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, поскольку официальные разъяснения контролирующих органов противоречивы, рекомендуем уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу. Помимо этого, вы можете обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

 

27.7.6. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА ЗА РАБОТУ В НОЧНОЕ ВРЕМЯ (НОЧНУЮ СМЕНУ)

 

Сотрудникам, работающим в ночное время, работодатель должен компенсировать работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ). Так, каждый час работы в ночное время оплачивается в увеличенном размере (ст. 154 ТК РФ). Минимальный размер надбавки за час работы в ночное время составляет 20% часовой тарифной ставки или оклада, рассчитанного за один час работы (ч. 2 ст. 154 ТК РФ, Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 «О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время»).

Организация может установить и более высокий размер оплаты, закрепив соответствующие положения в трудовом, коллективном договоре или локальном нормативном акте, например в положении об оплате труда сотрудников (ч. 2 ст. 135, ч. 1, 3 ст. 154 ТК РФ).

 

В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ выплаты за работу в ночное время организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения. Напомним, что возможность такой работы должна быть предусмотрена трудовым договором и (или) правилами внутреннего трудового распорядка (ч. 2 ст. 57, ст. ст. 74, 100 ТК РФ).

 

Например, оклад сотрудника, работающего в сменном режиме, составляет 50 000 руб. В июле у него было пять ночных смен. Фактическое время работы ночью составило по шесть часов в каждой смене. Доплата за работу в ночное время в организации составляет 20% за каждый час ночной работы.

Предположим, что норма рабочего времени за июль при 40-часовой рабочей неделе составила 176 часов ((40 ч / 5 дн.) x 22 дн.).

Таким образом, доплата за работу в ночное время будет равна 1704,55 руб. ((50 000 руб. / 176 ч) x (6 ч x 5 смен) x 20%). Следовательно, заработная плата сотрудника за июль составит 51 704,55 руб. (50 000 руб. + 1704,55 руб.).

В расходах доплата за работу в ночное время в размере 1704,55 руб. учитывается на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Оклад в размере 50 000 руб. организация признает в расходах на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

 

Отметим, что доплату в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 554, можно учесть в расходах независимо от того, закреплены они в трудовом (коллективном) договоре и (или) локальном нормативном акте или нет (абз. 1, п. 3 ст. 255 НК РФ). Однако организация вправе установить и больший размер доплаты за работу в ночное время, закрепив соответствующие положения в локальном нормативном акте, коллективном и (или) трудовых договорах (ст. ст. 135, 154 ТК РФ). В данном случае возникает вопрос: вправе ли организация учесть соответствующие затраты при расчете налоговой базы?

Контролирующие органы считают, что такое право у организации есть. Минфин России разъясняет, что организация вправе учесть увеличенные размеры доплаты как расходы на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если такие расходы предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (Письмо от 09.11.2011 N 03-03-06/4/126). В свою очередь, специалисты УФНС России по г. Москве считают, что повышенную плату за работу в ночное время организация вправе признать в расходах на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Для этого достаточно предусмотреть выплату данной надбавки в правилах внутреннего трудового распорядка (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030157).

По нашему мнению, чтобы избежать проблем с проверяющими органами, необходимо предусмотреть повышенные надбавки не только в локальном нормативном акте, но и в коллективном и (или) трудовых договорах (абз. 1, п. 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, расходы на выплату надбавки за каждый час работы в ночное время налогоплательщик вправе учитывать в расходах на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Для этого необходимо соблюдение следующих условий.

  1. Соответствующие расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ):

— возможность работы в ночное время следует закрепить в трудовом договоре и (или) правилах внутреннего трудового распорядка (ч. 2 ст. 57, ч. 3 ст. 68, ст. 100 ТК РФ);

— для привлечения некоторых категорий работников к работе в ночное время нужно дополнительно получить их письменное согласие (ч. 5 ст. 96 ТК РФ);

— необходимо вести табель учета рабочего времени, в котором должны отражаться часы ночной работы (по форме, разработанной организацией самостоятельно, либо по унифицированным формам N Т-12 или N Т-13, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);

— в случае выплаты сотрудникам доплаты за работу в ночное время в повышенном размере его следует установить не только в локальном нормативном акте, но и в коллективном и (или) трудовых договорах (ст. 154 ТК РФ, абз. 1, п. 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ).

  1. Расходы должны быть обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Напомним, что отдельные категории работников не могут привлекаться к работе в ночное время либо привлекаются к такой работе только с их письменного согласия (ч. 5 ст. 96 ТК РФ). Полагаем, что работодателям следует соблюдать данные требования Трудового кодекса РФ. Иначе они могут быть привлечены к административной ответственности за нарушение трудового законодательства (ст. 5.27 КоАП РФ).

Если организация выплачивает надбавки в размере, превышающем установленный (более 20% часовой тарифной ставки или оклада, рассчитанного за один час работы), то для учета подобных расходов необходимо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах не только размер надбавки, но и обоснованные критерии такого увеличения. Например, это может быть связано со сложностью труда отдельных категорий работников, продолжительностью работы, наличием вредных производственных факторов и т.п.

 

27.8. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОСНОВНЫХ И ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ОТПУСКОВ РАБОТНИКОВ

 

Работники имеют право на оплачиваемый работодателем отпуск (абз. 6 ч. 1 ст. 21, ст. 114 ТК РФ). Для целей налогообложения прибыли имеет значение, начислены отпускные за дни, которые предоставлены работнику в соответствии с законодательством или сверх этого. Поясним подробнее.

  1. Если оплата отпуска предусмотрена на законодательном уровне, то по общему правилу отпускные вы можете включить в состав расходов на оплату труда (абз. 2 п. 1 ст. 252, п. 7 ст. 255 НК РФ). В частности, это касается:

а) оплаты основного ежегодного отпуска (абз. 6 ч. 1 ст. 21, ст. ст. 114, 115 ТК РФ). Напомним, что обычно его продолжительность составляет 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). Однако для некоторых категорий работников установлен более длительный отпускной период (ч. 2 ст. 115 ТК РФ). Это, например, инвалиды (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации»), работники в возрасте до 18 лет (ст. 267 ТК РФ) и др.;

б) оплаты ежегодного дополнительного отпуска, который предоставляется работникам:

— с ненормированным рабочим днем (ч. 1 ст. 116, ст. 119 ТК РФ);

— занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ч. 1 ст. 116, ст. 117 ТК РФ);

— работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ч. 1 ст. 116, ст. 321 ТК РФ).

Если законодательством прямо определено, сколько календарных дней длится дополнительный оплачиваемый отпуск, то в составе расходов вы учтете отпускные только за дни в пределах установленной продолжительности отпуска (п. 7 ст. 255, п. 24 ст. 270 НК РФ).

 

Например, работающим в районах Крайнего Севера предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 24 календарных дня (ст. 321 ТК РФ). По условиям коллективного договора организация увеличила продолжительность данного отпуска до 30 календарных дней (ч. 3 ст. 41 ТК РФ). Однако в составе расходов она учтет оплату только за 24 календарных дня отпуска.

 

Иногда продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска нормами законодательства не установлена, а указано, что она определяется в коллективном, трудовых договорах, правилах внутреннего трудового распорядка и должна быть не менее предусмотренного минимума. Полагаем, что в подобных случаях вы вправе учесть в расходах плату за фактически предоставленный отпуск согласно коллективному, трудовому договорам, правилам внутреннего трудового распорядка, даже если он превышает минимальную продолжительность отпуска, установленную законодательством. Такого же подхода в отношении дополнительного оплачиваемого отпуска за ненормированный рабочий день (ст. 119 ТК РФ) придерживаются и чиновники Минфина России (Письмо от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6);

в) оплаты учебного отпуска, на период которого за работником сохраняется средний заработок (ч. 1 ст. 173, ч. 1 ст. 174, ч. 1 ст. 175, ч. 1 ст. 176 ТК РФ, п. 13 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем некоторые виды выплат, которые в силу требований закона вы начисляете при уходе работника в отпуск, не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В качестве примера можно привести оплату дополнительного отпуска для санаторно-курортного лечения производственной травмы или профзаболевания. Он предоставляется работнику в соответствии с абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 8, пп. 10 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

 

Примечание

Подробнее об условиях предоставления и оплаты такого отпуска вы можете узнать в разд. 8.3.2 «Оплата дополнительного отпуска по путевке» Практического пособия по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

 

Отпускные в данном случае не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как не соответствуют понятию «расходы», приведенному в абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ. Ведь, по сути, работодатель реальных затрат не несет, он компенсирует оплату отпуска на санаторно-курортное лечение за счет средств ФСС РФ. Отпускные засчитываются в счет уплаты страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в бюджет ФСС РФ или же (при недостаточности страховых взносов) работодатель обращается в орган ФСС РФ за возмещением выплаченных сумм. Такой порядок установлен абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 8, п. 7 ст. 15 Закона N 125-ФЗ, пп. 2 п. 9, п. 10 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

  1. Если отпускные начислены за дни, которые вы предоставили работнику сверх предусмотренной законодательством продолжительности оплачиваемого отпуска, то в составе расходов они не учитываются (п. 24 ст. 270 НК РФ). В частности, данное правило действует, если в коллективном договоре установлены (абз. 6 ч. 2, ч. 3 ст. 41, ч. 2 ст. 116 ТК РФ):

— более длительная продолжительность оплачиваемого отпуска по сравнению с его максимальной величиной по законодательству (плата за дни, превышающие эту величину, не включается в расходы);

— дополнительный оплачиваемый отпуск по основанию, не предусмотренному законодательством;

— условие об оплате отпуска, хотя закон не требует сохранять за работником на период отпуска заработную плату (Письмо Минфина России от 10.01.2012 N 03-03-06/1/1).

 

Например, в случае регистрации брака работник имеет право на отпуск без сохранения заработной платы продолжительностью до пяти календарных дней (абз. 6 ч. 2 ст. 128 ТК РФ). В качестве дополнительной гарантии для своих работников организация обязалась оплачивать такие отпуска, что зафиксировано в коллективном договоре (ч. 3 ст. 41 ТК РФ). Однако сумму платы за дни указанного отпуска в составе расходов для целей налогообложения прибыли учесть нельзя.

 

См. в Путеводителе по кадровым вопросам:

— Ежегодный основной оплачиваемый отпуск;

— Дополнительный отпуск;

— Учебный отпуск.

 

27.8.1. КАК ПРИЗНАТЬ РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ОТПУСКНЫХ

 

Если ваша организация применяет метод начисления, то при формировании учетной политики для целей налогообложения можно выбрать один из двух способов учета расходов на выплату отпускных:

1-й способ — признавать их так же, как все виды расходов на оплату труда, т.е. ежемесячно в том периоде, к которому они относятся (п. п. 1, 4 ст. 272 НК РФ).

На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату так называемых переходящих отпусков, выпавших на два календарных месяца? Этот вопрос актуален, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных или налоговых периода.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда, в том числе и отпускные (п. 7 ст. 255 НК РФ), относятся к периоду их начисления и учитываются ежемесячно. Выплатить работнику отпускные организация обязана за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). В то же время на основании этих положений однозначно определить, к какому периоду относить расходы на выплату отпускных, нельзя.

По мнению Минфина России, затраты относятся к периоду нахождения работника в отпуске. При таком подходе затраты по переходящим отпускам нужно распределить пропорционально дням отпуска, которые приходятся на каждый из соответствующих отчетных периодов (Письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 N 03-03-06/1/356, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 (п. 1)).

Вместе с тем арбитражные суды, как правило, придерживаются мнения, что расходы на отпускные относятся к периоду, в котором они начислены и выплачены.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде нужно учитывать отпускные, если отпуск приходится на несколько месяцев, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, учитывая сложившуюся практику арбитражных судов, если отпускные работнику вы начислили и выплатили, например, в марте, а его отпуск частично или полностью приходится на апрель, то расходы на выплату отпускных можно полностью признать в I квартале. Однако, принимая во внимание подход к данному вопросу Минфина России, не исключено, что территориальные налоговые органы не согласятся с таким порядком учета отпускных и отстаивать свою позицию вам придется в суде.

2-й способ — создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ.

Указанный резерв позволяет распределить затраты на оплату отпусков равномерно в течение года. При его создании в состав расходов на оплату труда ежемесячно включаются не фактически начисленные отпускные, а одинаковая сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы. В конце налогового периода вы сопоставляете сумму начисленного резерва с величиной фактических затрат на оплату отпусков, использованных в течение календарного года (с учетом страховых взносов), и:

— если разница отрицательная, вы включаете ее в состав расходов (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ);

— если разница положительная, вы переносите на следующий год сумму резерва, относящуюся к неиспользованным дням отпуска, и включаете в состав внереализационных доходов неперенесенный остаток резерва (абз. 2 п. 3, п. п. 4, 5 ст. 324.1 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о порядке создания и использования резерва на оплату отпусков вы можете узнать в разд. 12.2 «Резерв на оплату отпусков».

 

Подчеркнем, что формирование резерва является вашим правом, а не обязанностью. Если в учетной политике его создание не предусмотрено, вы должны использовать первый из двух рассмотренных способов признания расходов на оплату отпусков.

Также добавим, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается, суммы отпускных признаются расходами в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code