27.2.5. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ СОВМЕСТИТЕЛЯМ (ВНУТРЕННИМ, ВНЕШНИМ)

Согласно трудовому законодательству совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. При этом такая работа может выполняться как у одного и того же работодателя (внутреннее совместительство), так и в различных организациях (внешнее совместительство). С совместителем заключается отдельный трудовой договор, который обязательно должен содержать указание на то, что работа выполняется по совместительству (ст. ст. 60.1, 282 ТК РФ).

Продолжительность работы по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В течение месяца (иного учетного периода) такая работа не должна превышать половины месячной нормы (нормы за иной учетный период) рабочего времени, установленной для соответствующей категории работников (ст. 284 ТК РФ).

 

Примечание

Указанные ограничения продолжительности не применяются, если по основному месту работа приостановлена на основании ч. 2 ст. 142 ТК РФ или работник отстранен от нее в соответствии с ч. 2, 4 ст. 73 ТК РФ.

 

Поскольку нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю, при 8-часовом рабочем дне и 5-дневной рабочей неделе совместитель вправе работать не более 20 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ). Норма рабочего времени конкретного месяца рассчитывается согласно Порядку, утвержденному Приказом Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 N 588н.

Заработная плата совместителей рассчитывается одним из следующих способов (ст. 285 ТК РФ):

1) пропорционально отработанному времени.

 

Например, И.И. Карпова работает в ООО «Альфа» по совместительству в качестве бухгалтера на полставки (4 часа в день). Должностной оклад бухгалтера согласно штатному расписанию организации составляет 50 000 руб. в месяц.

В сентябре И.И. Карпова отработала как совместитель 88 часов. Норма рабочего времени в сентябре при 40-часовой рабочей неделе составляет 176 часов.

Следовательно, заработная плата И.И. Карповой за сентябрь составит 25 000 руб. (50 000 руб. / 176 ч x 88 ч).

 

Если при такой системе оплаты труда работнику-совместителю устанавливаются нормированные задания, заработная плата рассчитывается исходя из конечных результатов за фактически выполненный объем работ (ч. 2 ст. 285 ТК РФ);

2) в зависимости от выработки.

При таком варианте заработная плата совместителя рассчитывается исходя из сдельных расценок и показателя выработки (количества произведенной продукции, объема выполненных работ или услуг);

3) на других условиях, определенных трудовым договором.

Поскольку законодательство не конкретизирует, какие это могут быть условия, организации нередко выплачивают совместителям полный оклад, предусмотренный для занимаемой должности, или же фиксированную сумму вознаграждения, которая не зависит от фактически отработанного времени, штатного расписания и положения об оплате труда организации. Однако возникает вопрос: правомерно ли учитывать соответствующие выплаты в расходах для целей налогообложения?

По мнению контролирующих органов, сумма расходов организации на оплату труда совместителя должна определяться с учетом ограничений, предусмотренных ст. ст. 284, 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада совмещаемой штатной единицы (Письма Минфина России от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50, УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 N 20-12/69936).

Отметим, что такая позиция поддерживается и некоторыми судьями. Например, ФАС Западно-Сибирского округа признал неправомерным включение в расходы на оплату труда заработной платы совместителям за 8-часовой рабочий день в нарушение ст. 284 ТК РФ (Постановление от 19.03.2008 N А27-6121/2007-2).

Однако, по мнению ФАС Северо-Западного округа, даже если величина заработной платы совместителя выходит за рамки ограничений, установленных ст. ст. 284, 285 ТК РФ, но предусмотрена соответствующим трудовым договором, она может быть включена в состав расходов на оплату труда (Постановление от 02.05.2006 N А56-18935/2005) <4>. Десятый арбитражный апелляционный суд также указал, что трудовое законодательство не предусматривает максимального размера возможной заработной платы, ее величина устанавливается сторонами трудового договора. И если совместитель фактически работал больше 4 часов в день, это не лишает его права на соразмерную оплату труда. Следовательно, организация вправе учесть соответствующие затраты в расходах в силу ст. 255 НК РФ (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2010 N А41-33172/09).

———————————

<4> В указанном Постановлении рассмотрено решение налоговой инспекции, вынесенное по результатам проверки организации за период, когда ст. 284 ТК РФ действовала в другой редакции. В частности, она устанавливала, что работа совместителя не могла превышать 4 часов в день и 16 часов в неделю. Следовательно, заработная плата совместителя не могла превышать 40% (16 ч / 40 ч x 100%) оклада по соответствующей должности. Однако в рассмотренной ситуации вознаграждение совместителя было установлено в размере 50% оклада, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль.

Несмотря на то что в настоящее время ст. 284 ТК РФ сформулирована иначе, ее положения также предусматривают ограничения по продолжительности рабочего времени для совместителей. Поэтому полагаем, что выводы судей могут быть актуальны и сейчас.

 

Таким образом, чтобы расходы на оплату труда совместителя можно было учесть для целей налогообложения, необходимо соблюдать следующие условия:

1) с совместителем нужно заключить отдельный трудовой договор;

2) при установлении оклада совместителю необходимо учитывать положения ст. ст. 284, 285 ТК РФ;

3) следует организовать точный учет времени, фактически отработанного совместителем, а также отражать эти сведения в Табеле учета рабочего времени (по форме N Т-12 или N Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1)).

 

27.2.6. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ПЕРСОНАЛА (АУТСТАФФИНГ, АУТСОРСИНГ, АРЕНДА ПЕРСОНАЛА)

 

Обратите внимание!

Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ с 1 января 2016 г. в отдельные законодательные акты РФ вносятся изменения, регламентирующие деятельность по предоставлению труда работников (персонала) (ст. 7 Закона N 116-ФЗ).

В частности, Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 «О занятости населения» и Трудовой кодекс РФ дополнены положениями, которые устанавливают порядок осуществления деятельности по предоставлению труда работников (персонала) и правовое регулирование трудовых отношений в рамках данной деятельности (ст. ст. 1, 5 Закона N 116-ФЗ).

Также Законом N 116-ФЗ приведена в соответствие с новыми положениями законодательства формулировка пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 4 Закона N 116-ФЗ).

 

В настоящее время в практике ведения бизнеса широкое распространение получили договоры предоставления (аренды) персонала между организациями. Как правило, такие отношения оформляются договорами аутсорсинга (от англ. — outsourcing) или аутстаффинга (от англ. — outstaffing) <5>. Рассмотрим подробнее их содержание.

———————————

<5> Данные виды договоров прямо не предусмотрены законодательством. Тем не менее напомним, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Поэтому стороны вправе заключить договор, прямо не предусмотренный законом или иными правовыми актами, но не противоречащий им.

К таким договорам применяются положения, установленные Гражданским кодексом РФ для договора возмездного оказания услуг (ст. ст. 779 — 783 ГК РФ).

 

В рамках договора аутсорсинга часть бизнес-процессов или производственных функций организации (заказчика) за вознаграждение передается другой организации (исполнителю), как правило, специализирующейся на данном конкретном виде работ (услуг). Необходимость в аутсорсинге может возникать, например, в связи с нехваткой собственного персонала или недостаточной его квалификацией.

 

Например, ООО «Альфа» занимается производством и реализацией натуральных пищевых добавок и витаминов. С целью увеличения объема продаж и расширения круга покупателей организация приняла решение о создании собственного сайта в Интернете, через который планируется осуществлять продажу произведенной продукции.

В связи с тем что в штате ООО «Альфа» отсутствуют сотрудники необходимой квалификации, организация заключила договор аутсорсинга с ООО «Бета», оказывающим услуги в области компьютерной, сетевой поддержки и программирования. Согласно договору ООО «Бета» обеспечивает создание и последующую поддержку сайта заказчика, а ООО «Альфа» ежемесячно оплачивает ООО «Бета» услуги по договору аутсорсинга.

 

Аутстаффинг представляет собой вывод определенного персонала за штат организации-заказчика и оформление его в штат организации-исполнителя (провайдера). Провайдер, в свою очередь, на возмездной основе предоставляет такой персонал заказчику с целью выполнения определенных производственных функций. При этом такие работники, как правило, остаются на своих прежних местах и выполняют ту же работу, что и раньше, но уже находясь в трудовых отношениях именно с провайдером. Эти сделки заключаются, если, например, у организации пропадает постоянная необходимость в имеющемся штатном специалисте (подразделении, отделе) либо возникает потребность в уменьшении нагрузки на кадровую службу или бухгалтерию.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что ООО «Альфа» приняло решение сконцентрироваться на исследовательской и производственной части бизнеса. Для этого организация значительно расширила штат фармацевтов и сотрудников, работающих в химических лабораториях, а также повысила им оклады. Соответственно, увеличились расходы организации, а также возросла нагрузка на кадровую службу.

В связи с этим ООО «Альфа» заключило договор аутстаффинга с ООО «Гамма» и перевело штатных торговых представителей и агентов по продажам в штат провайдера. С этого момента работодателем указанных сотрудников является ООО «Гамма», которое начисляет им заработную плату, а ООО «Альфа» оплачивает услуги провайдера по договору аутстаффинга.

 

Таким образом, как при аутсорсинге, так и при аутстаффинге организация-заказчик не несет расходов на выплату заработной платы и иных вознаграждений сотрудникам, которые выполняют работу по договору, поскольку юридически не является их работодателем. Она лишь оплачивает услуги организации-исполнителя. Соответственно, затраты по таким договорам у организации-заказчика не относятся к расходам на оплату труда. В то же время они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-03-06/1/444, УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094124).

Право учитывать заработную плату сотрудников в составе расходов на оплату труда возникает у организации, которая является исполнителем по договору аутсорсинга или аутстаффинга. Выступая непосредственным работодателем, она уменьшает налогооблагаемую базу на суммы соответствующих выплат согласно ст. 255 НК РФ.

Стоит отметить, что при проверках налоговые органы уделяют повышенное внимание таким сделкам. Поэтому при заключении подобных договоров налогоплательщику следует запастись аргументами в подтверждение обоснованности соответствующих расходов.

 

27.2.7. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА, СОХРАНЯЕМОГО НА ВРЕМЯ ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТНИКОМ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И (ИЛИ) ОБЩЕСТВЕННЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ (ВОЕННЫЕ СБОРЫ, УЧАСТИЕ В СУДЕ И Т.Д.), А ТАКЖЕ В ДРУГИХ СЛУЧАЯХ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ТРУДОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ

 

В соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в период выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, а также в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Рассмотрим подробнее, в каких ситуациях расходы на оплату труда учитываются согласно указанным положениям.

  1. Выплата среднего заработка при привлечении работника к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей.

На основании ст. 170 ТК РФ государственные органы или общественные объединения вправе привлекать граждан к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей. Если такие обязанности исполняются в рабочее время, работодатель обязан освободить сотрудника от работы на соответствующий период с сохранением за ним его должности.

За время отрыва от основной работы лицам, привлеченным к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей, соответствующим государственным органом или общественным объединением должна выплачиваться компенсация (ч. 2 ст. 170 ТК РФ). В большинстве случаев в нее включается сохранение среднего заработка по основному месту работы.

 

Примечание

Средний заработок должен рассчитываться в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).

 

Порядок выплаты компенсации зависит от конкретного вида государственной и (или) общественной обязанности, к которой привлекается работник. В таблице приведены наиболее распространенные случаи.

 

Вид государственной и (или) общественной обязанности Вид компенсации Кто выплачивает Расходы работодателя
Прохождение военных сборов (Федеральный закон от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе») За время медобследования:

— компенсируются командировочные расходы по найму жилья, оплате проезда в другую местность и обратно, суточные;

— возмещается средний заработок (п. 2 ст. 5, п. 1 ст. 6 Закона N 53-ФЗ).

За время прохождения военных сборов:

— компенсируются командировочные расходы за время нахождения в пути;

— возмещается средний заработок (п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ)

Все расходы работника (проезд, суточные, наем жилья, средний заработок) возмещает работодатель.

Впоследствии военкомат компенсирует все расходы (п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ, п. п. 2, 3, абз. 1 п. 4 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704))

Работодатель вправе учесть начисленный средний заработок в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ
Явка в качестве свидетеля по гражданскому делу в суде общей юрисдикции (ч. 3 ст. 70 ГПК РФ) Оплачиваются расходы в связи с явкой в суд:

— на проезд;

— на наем жилого помещения;

— суточные.

Возмещается средний заработок за время исполнения государственной обязанности (ч. 1, 2 ст. 95 ГПК РФ)

Соответствующий суд Работодатель не учитывает в расходах средний заработок работника в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
Явка в качестве свидетеля, понятого или потерпевшего в уголовном процессе (ст. ст. 42, 56, 60 УПК РФ) Оплачиваются расходы в связи с явкой в суд:

— на проезд;

— на наем жилого помещения;

— суточные.

Возмещается недополученная заработная плата за время исполнения государственной обязанности (п. п. 1, 2 ч. 2 ст. 131 УПК РФ)

Соответствующий суд (ч. 1 ст. 132 УПК РФ) Работодатель не учитывает в расходах средний заработок работника в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
Явка в качестве свидетеля по вызову арбитражного суда (ст. 56 АПК РФ) Оплачиваются расходы в связи с явкой в суд:

— на проезд;

— на наем жилого помещения;

— суточные.

Сохраняется средний заработок по месту работы (ч. 1, 4 ст. 107 АПК РФ)

Средний заработок выплачивается работодателем по месту работы (ч. 4 ст. 107 АПК РФ) Работодатель вправе учесть в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ
Исполнение обязанностей арбитражного или народного заседателя при осуществлении правосудия (п. п. 1, 5 ст. 1 Федерального закона от 30.05.2001 N 70-ФЗ, п. п. 1, 4 ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 37-ФЗ) Оплачиваются командировочные расходы (п. 2 ст. 6 Закона N 70-ФЗ, п. 3 ст. 11 Закона N 37-ФЗ);

выплачивается вознаграждение (п. 1 ст. 6 Закона N 70-ФЗ, п. 1 ст. 11 Закона N 37-ФЗ);

сохраняется средний заработок по основному месту работы за арбитражным заседателем (п. 3 ст. 7 Закона N 70-ФЗ) и народным заседателем (п. 2 ст. 11 Закона N 37-ФЗ)

Соответствующий суд компенсирует командировочные расходы и выплачивает вознаграждение.

Средний заработок выплачивается работодателем по основному месту работы (п. 3 ст. 7 Закона N 70-ФЗ, п. 2 ст. 11 Закона N 37-ФЗ)

Работодатель учитывает в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ
Исполнение обязанностей присяжного заседателя при осуществлении правосудия (ст. 2 Федерального закона от 20.08.2004 N 113-ФЗ) Оплачиваются командировочные расходы (ч. 2 ст. 11 Закона N 113-ФЗ);

выплачивается вознаграждение (ч. 1 ст. 11 Закона N 113-ФЗ) <*>;

средний заработок работнику не выплачивается

Соответствующий суд компенсирует командировочные расходы и выплачивает вознаграждение Работодатель не учитывает в расходах средний заработок работника в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
Явка в качестве свидетеля или понятого, вызываемого в налоговый орган (ст. ст. 90, 98 НК РФ) Оплачиваются расходы в связи с явкой в налоговый орган:

— на проезд;

— на наем жилого помещения;

— суточные (п. 1 ст. 131 НК РФ).

Сохраняется средний заработок по основному месту работы (п. 3 ст. 131 НК РФ)

Расходы на проезд, проживание и суточные компенсирует соответствующий налоговый орган (п. 4 ст. 131 НК РФ, п. 6 Положения о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298)).

Работодатель по основному месту работы должен сохранить работнику-свидетелю средний заработок (п. 3 ст. 131 НК РФ, п. 5 Положения N 298)

Работодатель учитывает в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ

 

———————————

<*> Закон N 113-ФЗ не предусматривает сохранения среднего заработка по основному месту работы для присяжного заседателя. Поэтому размер компенсации, выплачиваемой арбитражным и присяжным заседателям в связи с участием в осуществлении правосудия, различается. Расчет ведется пропорционально количеству рабочих дней, в течение которых они были заняты в работе суда. Однако для арбитражного заседателя вознаграждение составляет 1/4 должностного оклада судьи, но не менее 5-кратного МРОТ (п. 1 ст. 6 Закона N 70-ФЗ). А компенсационное вознаграждение присяжного заседателя составляет 1/2 должностного оклада судьи, при этом не может быть меньше его среднего заработка по основному месту работы (ч. 1 ст. 11 Закона N 113-ФЗ). Таким образом, работодателю, чей работник исполняет обязанности присяжного заседателя, необходимо подготовить справку о среднем заработке, которую работник представляет в соответствующий суд для расчета вознаграждения (ч. 1 ст. 11 Закона N 113-ФЗ).

 

Таким образом, если законодательством установлено, что оплата среднего заработка в период выполнения работником государственной обязанности осуществляется работодателем, то такие суммы учитываются в расходах организации в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ. А если выплату производит непосредственно государственный орган (общественное объединение) и работодатель ничего не выплачивал работнику, то расходов у него не возникает.

Возможна также ситуация, когда суммы, выплаченные организацией работнику, впоследствии были возмещены из бюджета (например, если работник находился на военных сборах). В таких случаях начисленный средний заработок учитывается в расходах на оплату труда, а при получении возмещения из бюджета — во внереализационных доходах.

  1. Выплата среднего заработка в иных случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Например, к таким случаям относятся:

1) участие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора (соглашения) (ст. 39 ТК РФ);

2) работа в комиссии по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ);

3) участие в качестве члена примирительной комиссии, трудового арбитра в разрешении коллективных трудовых споров (ст. 405 ТК РФ);

4) направление работника в служебную командировку (ст. 167 ТК РФ);

5) приостановление работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов (ст. 220 ТК РФ);

6) перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет (ст. 254 ТК РФ).

В таких ситуациях средний заработок за работником всегда сохраняет работодатель в силу прямого указания Трудового кодекса РФ. Соответствующие расходы он учитывает согласно п. 6 ст. 255 НК РФ.

 

27.2.8. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ РАБОТНИКАМ В ВОЗРАСТЕ ДО 18 ЛЕТ (НЕСОВЕРШЕННОЛЕТНИМ)

 

Расходы на выплату заработной платы несовершеннолетним работникам учитываются в составе расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. Однако при этом необходимо иметь в виду, что трудовое законодательство устанавливает определенные ограничения и особенности работы для таких лиц.

По общему правилу заключение трудового договора возможно с лицами, которые достигли 16 лет (ч. 1 ст. 63 ТК РФ). Для несовершеннолетних работников Трудовой кодекс РФ предусматривает сокращенную продолжительность рабочего времени, которая зависит от возраста (ст. ст. 92, 94 ТК РФ):

1) работникам в возрасте до 16 лет устанавливается рабочая неделя продолжительностью до 24 часов, а рабочий день — не более 5 часов. При обучении такого работника в школе или учреждениях начального и среднего профессионального образования рабочий день сокращается до 2,5 часа (абз. 1, 2 ч. 1, ч. 2 ст. 92, абз. 2, 3 ч. 1 ст. 94 ТК РФ);

2) для работников в возрасте от 16 до 18 лет рабочая неделя не должна превышать 35 часов, а рабочий день составляет не более 7 часов. В случае если такой подросток учится, неделя дополнительно сокращается вдвое, а рабочий день — до 4 часов (абз. 3 ч. 1, ч. 2 ст. 92, абз. 2, 3 ч. 1 ст. 94 ТК РФ).

Оплата труда указанным лицам производится с учетом неполной занятости пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки (ст. 271 ТК РФ). Также работодатели вправе производить таким сотрудникам доплаты до уровня оклада по соответствующей должности при полной продолжительности рабочего времени (ч. 1 ст. 271 ТК РФ). Соответствующие положения необходимо закрепить в трудовом или коллективном договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ). Таким образом, несмотря на то что при сокращенном рабочем дне сотрудник фактически работает меньше, зарплата ему может выплачиваться в полном объеме.

Заработная плата работника, включая суммы доплат, относится к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли организации-работодателя (п. п. 1, 7 ст. 255 НК РФ).

 

Например, И.И. Иванов в возрасте 17 лет принят на работу в ООО «Альфа» на должность продавца. В соответствии с трудовым законодательством ему установлен 7-часовой рабочий день при 5-дневной рабочей неделе. Согласно штатному расписанию организации ежемесячный оклад для указанной должности при полной занятости (8-часовом рабочем дне) составляет 10 000 руб.

И.И. Иванов работал на протяжении июня. Поскольку в этом месяце 22 рабочих дня, фактически сотрудник отработал 154 часа (7 ч x 22 дн.). При полной занятости данный показатель составил бы 176 часов (8 ч x 22 дн.).

Таким образом, заработная плата И.И. Иванова за июнь пропорционально отработанному времени составила 8750 руб. (10 000 руб. / 176 ч x 154 ч). Следовательно, ООО «Альфа» должно учесть в составе расходов на оплату труда затраты в сумме 8750 руб.

Однако согласно условиям трудового договора работодатель произвел И.И. Иванову доплату до оклада, предусмотренного при полной занятости. Величина доплаты составила 1250 руб. (10 000 руб. — 8750 руб.).

В связи с этим ООО «Альфа» учтет в составе расходов на оплату труда затраты в сумме 10 000 руб.

 

Трудовое законодательство устанавливает и другие ограничения по работе несовершеннолетних. Например, несовершеннолетних нельзя направлять в командировки, привлекать к работе с вредными и опасными условиями труда, сверхурочной работе, работе в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни (ч. 5 ст. 96, ч. 5 ст. 99, ст. ст. 265, 268 ТК РФ). Кроме того, в отношении таких работников не допускается замена отпуска денежной компенсацией (ч. 3 ст. 126 ТК РФ).

Указанные положения являются обязательными и не могут быть изменены по соглашению сторон трудового договора или в одностороннем порядке одной из них. В случае нарушения этих требований соответствующие затраты не учитываются для целей налогообложения, поскольку не отвечают определению расходов на оплату труда (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Полагаем, что и контролирующие органы при проверках будут придерживаться аналогичного мнения.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что И.И. Иванов по просьбе директора ООО «Альфа» помимо рабочих дней работал в июне еще и в последние субботу и воскресенье месяца (по 4 часа каждый из выходных дней).

За работу в выходные дни организация выплатила И.И. Иванову заработную плату в двойном размере в сумме 909 руб. ((10 000 руб. x 8 ч) / 176 ч x 2).

Общая сумма выплат И.И. Иванову за июнь составила 10 909 руб. (10 000 руб. + 909 руб.). Однако для целей налогообложения прибыли ООО «Альфа» сможет учесть в составе расходов на оплату труда только 10 000 руб.

 

Обратите внимание!

Нарушение требований трудового законодательства влечет административную ответственность в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ.

 

В заключение отметим, что лица в возрасте до 18 лет подлежат ежегодному медицинскому обследованию (ч. 1 ст. 266 ТК РФ). На время осмотра за подростком сохраняется средний заработок, который также учитывается в составе расходов на оплату труда (ст. 185 ТК РФ, п. 7 ст. 255 НК РФ).

 

27.3. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ (ПОДРЯДА, ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ И ДР.)

 

На практике встречаются случаи, когда организация привлекает к работе физических лиц, не состоящих в ее штате, заключая с ними гражданско-правовые договоры.

По общему правилу выплаты по таким договорам налогоплательщик может учесть в составе расходов на оплату труда согласно п. 21 ст. 255 НК РФ.

Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает исключение из общего правила. Так, если договор гражданско-правового характера заключен с индивидуальным предпринимателем, соответствующие выплаты к расходам на оплату труда не относятся. Тем не менее их все же можно учесть при расчете налоговой базы. В зависимости от характера выполняемых предпринимателем работ (услуг) выплаты по договору учитываются:

— в составе материальных затрат согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, если работы (услуги) носят производственный характер, или

— прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, если выполняются непроизводственные работы (услуги).

Полагаем, что для корректного учета расходов организация может запросить у физического лица копию свидетельства о его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также актуальную на дату заключения договора выписку из ЕГРИП.

Отметим, что порядок учета выплат индивидуальному предпринимателю по гражданско-правовым договорам будет таким же и в том случае, если с ним заключен трудовой договор.

Если же вы заключаете гражданско-правовой договор со своим штатным работником, который не имеет статуса индивидуального предпринимателя, то выплаты по нему уже не относятся к расходам на оплату труда. Однако налогоплательщик вправе учесть подобные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495, от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7). Отметим, что на практике налоговые органы нередко признают необоснованными выплаты по гражданско-правовым договорам в подобной ситуации. Но арбитражные суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 N А55-869/08, от 29.07.2008 N А55-15619/2006 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-15297/08), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2009 N А32-10162/2008-58/190).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли расходами выплаты по гражданско-правовым договорам сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, порядок налогообложения выплат по договорам гражданско-правового характера напрямую зависит от статуса исполнителя (подрядчика):

1) если это индивидуальный предприниматель, то выплачиваемое вознаграждение не будет учитываться в составе расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ, но вы можете учесть соответствующие суммы в качестве прочих расходов на основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ;

2) если это физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя и не состоящее в штате организации, то оплата по договору учитывается в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу на основании п. 21 ст. 255 НК РФ;

3) если исполнителем является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, но состоящее в штате налогоплательщика, расходы учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В любом случае налогоплательщику нужно помнить о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

 

27.4. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ АВТОРСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ПО ТРУДОВОМУ ДОГОВОРУ (СЛУЖЕБНЫЕ ПРОИЗВЕДЕНИЯ, ИЗОБРЕТЕНИЯ И ДР.) И (ИЛИ) ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОМУ ДОГОВОРУ (ДОГОВОР ОБ ОТЧУЖДЕНИИ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ, ДОГОВОР АВТОРСКОГО ЗАКАЗА И ДР.)

 

Если работник в силу своих служебных обязанностей создает объекты интеллектуальной собственности — произведения науки, литературы, искусства, то такие произведения признаются служебными (ст. 1295 ГК РФ).

В этом случае работнику принадлежит лишь право авторства. А исключительные права на произведение согласно общему правилу принадлежат работодателю <6> (п. п. 1, 2 ст. 1295 ГК РФ). Однако при этом автор имеет право на вознаграждение, величина которого определяется соглашением между работником и работодателем. Если между сторонами возникнет спор, размер вознаграждения устанавливается судом (абз. 3 п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

———————————

<6> В трудовом или ином договоре между автором и работодателем могут быть закреплены положения, предусматривающие особый порядок перехода исключительных прав на произведения (абз. 1 п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Также в ряде случаев исключительное право на служебное произведение переходит к работнику. Это происходит, если в течение трех лет со дня, когда произведение было предоставлено автором, работодатель (абз. 2 п. 2 ст. 1295 ГК РФ):

— не начнет использовать произведение;

— не передаст исключительные права на него третьему лицу или

— не проинформирует работника о сохранении произведения в тайне.

 

Примечание

Подобные правила применяются также при создании работником:

— программ для ЭВМ (абз. 13 п. 1 ст. 1259 ГК РФ);

— изобретений, промышленных образцов, полезных моделей (п. п. 1 — 4 ст. 1370 ГК РФ);

— служебных селекционных достижений и топологий интегральных микросхем (ст. ст. 1430, 1461 ГК РФ).

 

Таким образом, организация-работодатель несет затраты по выплате причитающегося работнику вознаграждения.

Рассмотрим, можно ли отнести их к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль.

Статья 255 НК РФ прямо не предусматривает возможности учета авторских вознаграждений в составе расходов на оплату труда. Полагаем, что если создание служебных произведений и, соответственно, выплата вознаграждения предусмотрены трудовым договором, то эти затраты можно учитывать при определении налоговой базы в соответствии с п. п. 1, 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ. Так же считают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/207, ФНС России от 31.10.2005 N ММ-8-02/326 <7>). Кроме того, по мнению Минфина России, выплаченное автору вознаграждение может учитываться в расходах на основании п. 2 ст. 255 НК РФ, если оно носит характер поощрения за выполненную работу (Письмо от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25599).

———————————

<7> Указанные Письма были изданы до вступления в силу части четвертой Гражданского кодекса РФ, положения которой обязывают работодателя выплачивать работнику авторское вознаграждение. Однако полагаем, что приведенные в них разъяснения актуальны и в настоящее время. Ведь до принятия части четвертой Гражданского кодекса РФ работодатели также были обязаны выплачивать данные вознаграждения — на основании Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» и Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1. Следовательно, выводы о правомерности учета таких расходов для целей налогообложения, содержащиеся в приведенных Письмах, не противоречат действующему законодательству.

 

Для этого в трудовом договоре (дополнительном соглашении или приложении к нему) нужно закрепить (п. 1 ст. 252 НК РФ):

— обязанность работника создавать объекты интеллектуальной собственности (например, литературные произведения);

— принадлежность исключительных прав работодателю;

— обязанность работодателя выплачивать работнику вознаграждение, порядок его определения, его размер и сроки выплаты.

Также организации следует регулярно оформлять акты приема-передачи или иные документы, подтверждающие передачу работником созданных им произведений (изобретений и т.д.).

На практике работники могут передавать организации исключительные права на созданные ими объекты интеллектуальной собственности по договорам об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ). Или же, например, работник может создать такой объект и передать исключительные права на него в рамках отдельного договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ). В этих случаях выплата авторского вознаграждения не может относиться к расходам на оплату труда, поскольку объект интеллектуальной собственности физическое лицо создает вне своих служебных обязанностей, т.е. за рамками трудового договора.

Вместе с тем расходы на выплату такого авторского вознаграждения, по нашему мнению, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 37, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). К сожалению, мы не располагаем разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой по данному вопросу.

В заключение отметим, что исключительное право на объект интеллектуальной собственности может соответствовать требованиям, которые предъявлены в п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ к амортизируемым нематериальным активам.

Напомним, что в силу указанных норм к НМА относятся исключительные права на объекты интеллектуальной собственности стоимостью свыше 40 000 руб., используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более чем 12 месяцев.

В таком случае выплаченные работнику вознаграждения будут формировать первоначальную стоимость НМА и списываться через амортизацию (абз. 11, 12 п. 3 ст. 257 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Указанные правила распространяются только на те случаи, когда вознаграждение выплачивается работнику единовременно. Если оно выплачивается периодическими платежами, объект интеллектуальной собственности не подлежит амортизации (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Подробнее о том, какие объекты относятся к НМА, а также о порядке их амортизации читайте в гл. 11 «Амортизация имущества».

 

27.5. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТЫ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ (НАБЛЮДАТЕЛЬНОГО СОВЕТА)

 

В целях общего руководства деятельностью в организациях может быть создан специальный орган — совет директоров или наблюдательный совет (п. 4 ст. 65.3, п. 3 ст. 97 ГК РФ, п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, п. 2 ст. 14, ст. 16 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ, ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Как правило, организация, имеющая в своей структуре совет директоров (наблюдательный совет), выплачивает членам этого органа вознаграждения за выполнение ими своих функций. Дополнительно членам совета директоров также могут компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются общим собранием акционеров (участников) (см., например, п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ, п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

По общему правилу согласно п. 48.8 ст. 270 НК РФ суммы выплат в пользу членов совета директоров не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем, если с членами совета директоров заключены трудовые договоры и выплаты производятся в рамках данных договоров, организация может учитывать эти суммы в составе расходов на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. В случае заключения гражданско-правовых договоров основанием для отражения таких выплат в составе расходов будет п. 21 ст. 255 НК РФ (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ — если член совета директоров имеет статус индивидуального предпринимателя).

При этом очевидно, что предмет таких договоров должен отличаться от вопросов, отнесенных законодательством и уставом общества к компетенции совета директоров (наблюдательного совета). Если же трудовые обязанности совпадают с обязанностями члена совета директоров, предусмотренными Законами N 208-ФЗ и N 14-ФЗ, расходы на выплату вознаграждений учесть не получится. Такие же выводы следуют из Писем Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-07/12, от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166, от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123.

 

Примечание

О компетенции совета директоров в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью см. соответственно ст. 65 Закона N 208-ФЗ и п. 2.1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ.

 

Однако если функции, указанные в трудовом или гражданско-правовом договоре, не совпадают с обязанностями члена совета директоров, то контролирующие органы допускают учитывать в налоговых расходах выплаты по таким соглашениям. В частности, это относится к плате за информационные и консультационные услуги (Письма Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/579).

Таким образом, расходы в виде вознаграждений, предусмотренных гражданским законодательством и уставом организации, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

В то же время выплаты в пользу членов совета директоров на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров относятся на расходы в общеустановленном порядке.

Для этого в налоговом учете необходимо отдельно отражать:

— выплаты в связи с исполнением трудовых обязанностей или обязанностей по гражданско-правовому договору, отличающихся от функций члена совета директоров. Такие расходы, понесенные в рамках трудовых договоров, учитываются на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. В случае заключения гражданско-правовых договоров основанием для признания расходов является п. 21 ст. 255 НК РФ (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ — если член совета директоров имеет статус индивидуального предпринимателя);

— выплаты в связи с исполнением членом совета директоров функций, предусмотренных гражданским законодательством и уставом организации. Такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются, даже если организация несет их в рамках трудовых (гражданско-правовых) договоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

 

Например, А.Е. Петров является членом совета директоров ООО «Альфа». Согласно решению общего собрания участников ООО «Альфа» А.Е. Петрову как члену совета директоров ежемесячно выплачивается вознаграждение в размере 50 000 руб.

Также между А.Е. Петровым и ООО «Альфа» заключен трудовой договор, в силу которого А.Е. Петров занимает в организации должность юриста и выполняет соответствующие функции. Ежемесячная заработная плата А.Е. Петрова согласно договору составляет 100 000 руб.

Организация «Альфа» вправе ежемесячно отражать в расходах на оплату труда заработную плату А.Е. Петрова в размере 100 000 руб. на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. Ежемесячное вознаграждение А.Е. Петрова (50 000 руб.), которое он получает как член совета директоров, при исчислении налога на прибыль не учитывается (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

 

В заключение напомним, что до 2009 г. Налоговый кодекс РФ не содержал норм, запрещающих учитывать вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров в целях налогообложения.

В связи с этим вопрос об учете таких расходов был спорным.

Контролирующие органы придерживались, по сути, той же позиции, что и в настоящее время (Письма Минфина России от 10.07.2007 N 03-03-06/1/475, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16, УФНС России по г. Москве от 01.12.2008 N 19-12/111834@, от 26.12.2007 N 21-11/124242@).

Однако большинство арбитражных судов указывало, что расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров организация может учесть на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на управление организацией (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2010 N А27-17930/2009, ФАС Поволжского округа от 20.05.2009 N А12-17769/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-10023/09), ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/10247-08). В связи с этим правомерность учета таких расходов организации могли доказать в суде.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code