25.2.2. ДОХОДЫ, КОТОРЫЕ НЕ ПОДЛЕЖАТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ

Не подлежат налогообложению у источника выплаты следующие доходы:

  1. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ).

К ним относятся также доходы от реализации исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Отметим, что и в соответствии с международными соглашениями РФ такие выплаты квалифицируются как доходы от предпринимательской деятельности иностранной организации, а не в качестве доходов от авторских прав и лицензий (Письма Минфина России от 29.03.2011 N 03-08-05, от 21.05.2010 N 03-08-05).

Исключением из этого правила являются:

— доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, за исключением акций, признаваемых обращающимися на ОРЦБ в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

 

Примечание

С 1 января 2015 г. налогом облагаются доходы от реализации акций (долей) всех организаций (в том числе иностранных), активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, расположенного на территории РФ (пп. «а» п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ). До указанной даты налогообложению подлежали доходы от реализации акций (долей) только российских организаций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

 

— доходы от реализации финансовых инструментов, производных от вышеуказанных акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

— доходы от реализации (погашения) паев закрытых ПИФов, созданных с целью инвестирования в недвижимое имущество (рентные фонды, фонды недвижимости) (пп. 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При применении п. 2 ст. 309 НК РФ следует учитывать случаи, когда иностранная организация реализует ценные бумаги, по которым начисляется процентный (купонный) доход (например, векселя, облигации). Если в цену реализации включается накопленный процентный (купонный) доход, т.е. ценная бумага продается по цене выше номинала, доход от продажи нельзя рассматривать исключительно как доход от продажи имущества. В данном случае налоговый агент должен удержать налог на прибыль с дохода в виде накопленного процентного (купонного) дохода в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-08-05). Арбитражные суды такую позицию чиновников поддерживают (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2013 N А27-20753/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-11760/13)).

 

Примечание

Подробнее о накопленном процентном (купонном) доходе и порядке его расчета вы можете узнать в разд. 14.4.1 «Что такое процентный (купонный) доход».

 

  1. Доходы в виде премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, налог нужно удержать при выплате страхового возмещения иностранной организации на основании пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431). Финансовое ведомство аргументирует свою позицию тем, что под аналогичными доходами по смыслу данной нормы следует понимать любые доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 НК РФ.

Однако судебные органы придерживаются противоположной точки зрения. Так, ФАС Северо-Западного округа пояснил, что аналогичность дохода должна определяться по отношению к конкретным видам доходов, указанным в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ. В то же время страховая выплата является возмещением убытков страхователя и, соответственно, по своему содержанию не может быть признана доходом, который аналогичен приведенным в ст. 309 НК РФ. Следовательно, в отношении страхового возмещения у источника выплаты не возникает обязанности по удержанию налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2012 N А56-37086/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.10.2012 N ВАС-12911/12)).

  1. Доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 05.03.2010 N 03-08-05/1, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112945).

Также, по мнению контролирующих органов, не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты доходы иностранной организации от оказания экспедиторских услуг (Письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-08-05/15428, от 14.02.2014 N 03-08-13/6151 (направлено для доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.03.2014 N ГД-4-3/4400@), от 29.07.2013 N 03-08-05/30041, от 22.04.2013 N 03-08-05/13769, от 13.11.2012 N 03-08-05, от 15.10.2012 N 03-08-05, от 10.08.2012 N 03-08-05, от 15.05.2012 N 03-08-05, от 29.08.2011 N 03-08-05/1, от 19.11.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050709@). Чиновники аргументируют такой подход тем, что по смыслу пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ экспедиторские услуги не относятся к перевозкам. А доходы иностранной организации от оказания на территории РФ услуг, которые не приводят к образованию постоянного представительства, по общему правилу не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ). Подобные выводы делают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 N А19-19549/10).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, надо ли удерживать налог, если иностранная организация оказывает экспедиторские услуги по организации международной перевозки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

  1. Доходы, полученные иностранной организацией от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории РФ (п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 31.03.2010 N 03-08-05, от 01.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 28.03.2011 N 16-15/029129@, от 09.02.2011 N 16-15/011766@, от 03.12.2010 N 16-15/127254@, от 12.11.2010 N 16-15/118318@). Ведь такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ. Аналогичные разъяснения ранее содержались в абз. 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций.

 

Например, иностранная компания оказывает российской организации юридические и консультационные услуги. Если такие услуги оказываются за пределами РФ, доходы иностранной компании налогом на прибыль в России не облагаются (Письмо Минфина России от 31.03.2010 N 03-08-05).

 

Согласно абз. 4 п. 2.1 разд. II ранее действовавших Методических рекомендаций к указанным доходам относятся суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов «ностро» в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д.

  1. Доходы, полученные иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр и иностранными маркетинговыми партнерами МОК в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 5 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Кто относится к иностранным организаторам и к иностранным маркетинговым партнерам МОК, закреплено соответственно в ст. ст. 3 и 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.

  1. Доходы, полученные официальными вещательными компаниями XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи от распространения продукции СМИ, связанной с играми, в период их проведения (п. 2 ст. 246, пп. 6 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Какие иностранные организации относятся к официальным вещательным компаниям, закреплено в ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ.

  1. Доходы в виде дивидендов и средств, а также имущества российской организации при ее ликвидации, полученные конфедерациями, национальными футбольными ассоциациями, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, являющимися иностранными организациями, если по итогам каждого налогового периода с момента учреждения российской организации, выплачивающей дивиденды, доходы были получены от деятельности по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 2.1 ст. 309 НК РФ).

Определения иностранных организаций, которые являются получателями таких доходов, закреплены в п. п. 2, 3, 16, 23 ст. 2 Закона N 108-ФЗ.

  1. Доходы, полученные Международной федерацией футбольных ассоциаций (FIFA) и ее иностранными дочерними организациями (пп. 9 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Какие организации признаются дочерними организациями FIFA, установлено в п. 18 ст. 2 Закона N 108-ФЗ.

  1. Доходы, полученные конфедерациями, национальными футбольными ассоциациями, производителями медиаинформации FIFA, поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, являющимися иностранными организациями, в связи с осуществлением ими мероприятий по подготовке и проведению в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (пп. 10 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Определения таких организаций закреплены в п. п. 2, 3, 16, 23 ст. 2 Закона N 108-ФЗ.

  1. Доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исчерпывающий перечень таких доходов определен в ст. 251 НК РФ. Так, например, средства, перечисляемые иностранным благотворительным организациям по договору пожертвования, не подлежат налогообложению у источника выплаты (Письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/529).
  2. Процентные доходы:

— по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам (пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о видах ценных бумаг вы можете узнать в разд. 14.1 «Виды ценных бумаг»;

 

— выплачиваемые российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств (пп. 7 п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ). Отметим, что к российским организациям в целях применения этой нормы приравниваются иностранные организации, которые осуществляют деятельность на территории РФ через постоянное представительство (пп. 2 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Отметим, что к процентным доходам, не облагаемым налогом на прибыль у источника выплаты на основании пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ, относится в том числе накопленный процентный (купонный) доход, включаемый в стоимость ценных бумаг при их реализации (Письма Минфина России от 08.02.2013 N 03-08-05/3054, от 11.12.2012 N 03-08-05/2).

  1. Выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок (п. 2.2 ст. 309 НК РФ). Данные доходы не признаются доходами от источников в РФ, поскольку представляемыми ценными бумагами в этом случае являются ценные бумаги иностранных эмитентов, поименованные в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ. То есть иностранная организация, получающая выплаты по российским депозитарным распискам, по сути получает доход от источника за пределами РФ.

Таким образом, при выплате указанных выше доходов в пользу иностранной организации налог источником выплаты не удерживается. К сожалению, действующим законодательством не урегулирован вопрос, должен ли в данном случае налоговый агент представлять в налоговый орган отчетность. С точки зрения контролирующих органов, данная обязанность зависит от источника дохода.

 

Примечание

Более подробно о том, в каких случаях налоговый агент обязан представлять отчетность, см. разд. 25.2.4.4 «Отчетность налогового агента. Ответственность за непредставление или нарушение сроков представления расчета (информации) о доходах, выплаченных иностранной организации, и удержанных налогах».

 

25.2.3. ДОХОДЫ, С КОТОРЫХ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ВПРАВЕ

НЕ УДЕРЖИВАТЬ НАЛОГ

 

К случаям, когда налоговый агент имеет право не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, относятся:

  1. Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).

При этом необходимо соблюдение следующих условий:

— выплачиваемый доход непосредственно относится к постоянному представительству;

— у налогового агента имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе по соответствующей форме. Указанная копия должна быть оформлена не ранее чем в предшествующем календарном году (Письмо Минфина России от 29.04.2009 N 03-08-05/1).

 

Например, если вы планируете выплачивать доход иностранной организации в 2015 г., то указанная копия свидетельства должна быть датирована 2014 г. или 2015 г.

 

На практике иностранная организация может осуществлять деятельность без постановки на учет в налоговом органе, но при этом отвечать всем признакам постоянного представительства, которые перечислены в ст. 306 НК РФ. По нашему мнению, во избежание конфликтов с налоговыми органами при выплате такой организации доходов, которые перечислены в п. 1 ст. 309 НК (с учетом исключений, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ), вам все же следует удержать налог на прибыль с таких выплат.

Однако некоторые арбитражные суды приходят к иному выводу. Так, в Постановлении от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009 ФАС Дальневосточного округа указал, что постановка иностранной организации на учет в налоговом органе не относится к обязательным признакам постоянного представительства данной организации, которые перечислены в ст. 306 НК РФ. Поэтому если иностранная организация соответствует всем этим признакам, но не состоит на налоговом учете, то при выплате ей доходов российская организация может не удерживать налог. Однако проверяющие органы наверняка не одобрят такой подход.

  1. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0% (пп. 3 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).
  2. Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, и при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (пп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Следует учитывать, что такие иностранные организации должны состоять на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 346.36, п. 4 ст. 346.41 НК РФ). Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, утверждены Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207.

  1. Доход выплачивается организации — резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России.

В таких случаях источник выплаты не удерживает налог при условии, что на момент выплаты в его распоряжении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Данное подтверждение не требуется при выплате депозитарием доходов по российским эмиссионным ценным бумагам иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

 

Примечание

Более подробно о порядке применения депозитарием положений международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения при исчислении налога с таких выплат читайте в разд. 25.2.6.1 «Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Документы, представляемые депозитарию (налоговому агенту)».

 

При этом, как разъясняет Минфин России, для применения льготных положений международного соглашения РФ недостаточно, чтобы получатель дохода имел постоянное местопребывание в соответствующем иностранном государстве. Необходимо также, чтобы получатель выступал фактическим получателем дохода (Письма Минфина России от 06.08.2012 N 03-08-05, от 01.04.2010 N 03-08-05).

В приведенных Письмах финансовое ведомство для определения фактического владельца дохода руководствуется Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал. На основе этого документа Российская Федерация заключает международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, фактическим владельцем дохода признается лицо, которое не только имеет право на получение соответствующей выплаты, но и определяет дальнейшую экономическую судьбу дохода. При этом у данного лица должны быть и правовые основания для получения дохода — заключенный договор.

Возможна ситуация, когда между источником выплаты дохода и его фактическим владельцем имеется «посредник» (агент (либо поверенный, комиссионер), SPV-компания и т.п.) — резидент иностранного государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В этом случае нормы такого международного соглашения РФ, предусматривающие запрет на обложение дохода налогом в России, не применяются. Исключения из этого правила возможны, если фактический владелец дохода является резидентом того же иностранного государства, что и посредник (Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 01.04.2010 N 03-08-05).

 

Например, российская организация «Альфа» выплачивает японской организации «Бета» роялти за полученное право использования программ для ЭВМ. Согласно Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (пп. «а» п. 2 ст. 9) доходы японской организации от предоставления права использования объектов авторских прав на произведения литературы, искусства или науки могут облагаться налогом только в Японии. При этом программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. ст. 1261, 1262 ГК РФ).

Однако организация «Бета» выступает как агент правообладателя — южнокорейской организации «Гамма». В данной ситуации фактическим владельцем дохода является организация «Гамма». В силу п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» такие доходы могут облагаться у источника выплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ, но по ставке не более 5%. Следовательно, при наличии подтверждения постоянного местопребывания организации «Гамма» в Республике Корея организация «Альфа» удержит налог с роялти по ставке 5%.

 

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы подтверждения постоянного местопребывания. Таким документом может быть, например, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных. Подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Такой орган определен в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами.

 

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе «Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения» Справочной информации.

 

Также на нем должен быть проставлен апостиль — штамп, подтверждающий подлинность подписей (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (ст. 3 Гаагской конвенции, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05). В ином случае такой документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве или консульстве РФ, находящемся за рубежом (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ).

Если документы надлежащим образом не заверены, вы обязаны удержать с иностранной организации налог (Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.09.2012 N ВАС-10408/12), ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 N А56-45861/2006).

Однако не все суды согласны с этой позицией. Так, например, в Постановлении от 29.01.2014 N Ф03-6693/2013 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу об отсутствии необходимости представления апостилированных документов. По мнению арбитров, обязательного проставления апостиля на документах, подтверждающих резидентство иностранной компании, налоговое законодательство не требует. Следовательно, местопребывание в иностранном государстве можно подтвердить на основании документа, заверенного компетентным органом.

Отметим, что в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если ваш иностранный контрагент является налоговым резидентом одного из таких государств, подтверждение его постоянного местонахождения, выданное уполномоченным органом соответствующего государства, не требует легализации или проставления апостиля.

 

Примечание

С примерным списком таких государств вы можете ознакомиться в приложении 2 к настоящей главе.

 

Если в документе указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, то, по нашему мнению, он должен соответствовать промежутку времени, за который налоговый агент выплачивает доход. В случае неуказания такого периода им признается календарный год, в котором выдана справка (Письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1, от 01.04.2009 N 03-08-05, от 09.10.2008 N 03-08-05/1, от 21.08.2008 N 03-08-05/1, от 16.05.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629).

Таким образом, документ о местопребывании без указания периода, за который выдано подтверждение, действителен только в отношении доходов, выплаченных до 31 декабря года, которым он датирован, а не в течение 12 месяцев с даты его выдачи (абз. 2 п. 3 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87).

 

Например, подтверждение местонахождения датировано 15 июня 2013 г. и в нем не указан период, на который оно выдано. В связи с этим налоговый агент может его использовать только при налогообложении доходов, выплаченных до 31 декабря 2013 г.

 

Однако, как разъяснил Минфин России, если доход выплачен иностранной организации в январе, а документ, подтверждающий местопребывание, датирован декабрем предыдущего года, то налоговый агент вправе не удерживать налог с такой выплаты (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05).

Если документ о местонахождении составлен на иностранном языке, налоговому агенту представляется также его перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ). Удостоверять перевод у нотариуса не обязательно (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не запрещает представлять налоговому агенту копию документа о подтверждении местонахождения, заверенную нотариусом. Следовательно, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ иностранная организация вправе удостоверить свое местопребывание в соответствующем государстве на основании нотариально заверенной копии подтверждения (Письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-08-05/7325).

  1. Выплаты иностранным организациям процентных доходов по долговым обязательствам. При этом необходимо соблюдение следующих условий:

— долговые обязательства возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций (пп. 8 п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Соответствующие положения должны быть закреплены в договоре, который регулирует такие обязательства, и (или) в условиях выпуска обращающихся облигаций (проспекте их эмиссии), либо наличие такой связи должно подтверждаться фактическим движением денежных средств при размещении указанных облигаций (пп. 3 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).

Отметим также, что условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с указанных доходов применяются также к выплатам на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией (пп. 4 п. 2.1 ст. 310 НК РФ). При этом такие суммы должны быть предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляться в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций (долговых обязательств), в том числе в связи с их досрочным выкупом (погашением);

— доход выплачивается организации — резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом такой организации необходимо предъявить документ, подтверждающий факт ее постоянного местонахождения в соответствующем государстве (пп. 8 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Подтверждают ли постоянное местонахождение (налоговое резидентство) организации в иностранном государстве свидетельства о государственной регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы?

 

Как уже говорилось, в некоторых случаях налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации. В частности, это возможно при одновременном соблюдении двух условий (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ):

1) между РФ и соответствующим иностранным государством заключено действующее международное соглашение, освобождающее доходы иностранной организации от налогообложения в РФ;

2) налоговый агент располагает документом, подтверждающим постоянное местонахождение своего контрагента в соответствующем иностранном государстве.

На практике налоговые агенты в качестве подтверждения постоянного местонахождения нередко получают от иностранного контрагента свидетельства о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и другие аналогичные документы.

Контролирующие органы не признают указанные документы в качестве подтверждающих резидентство иностранной организации для целей ст. 312 НК РФ. Поэтому в таких случаях налоговые агенты не вправе применять льготные положения международного соглашения (см., например, Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9999/10 также пришел к выводу, что упомянутые документы не являются подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации. Судьи отметили, что для применения положений международного договора необходимо, чтобы подтверждение было выдано компетентным органом иностранного государства. В свою очередь, согласно международным соглашениям РФ об избежании двойного налогообложения к числу таких компетентных органов относятся руководители финансовых или налоговых ведомств иностранных государств. Поэтому свидетельства о регистрации, выписки из реестров и прочие документы, выданные иными государственными органами, не подтверждают постоянного местонахождения организации.

 

Примечание

С примерным перечнем компетентных органов иностранных государств, которые вправе выдавать подтверждения налогового резидентства, вы можете ознакомиться в приложении 1 к настоящей главе.

 

Важно учитывать, что указанной позиции Президиума ВАС РФ должны придерживаться все арбитражные суды при рассмотрении подобных споров (Постановление от 28.12.2010 N 9999/10).

Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10 судьи придерживались иной точки зрения. Они отмечали, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретной формы подтверждения местонахождения и не содержит перечня органов, которые вправе такое подтверждение выдавать. На этом основании судьи приходили к выводу, что выдача указанных документов регулируется национальным законодательством соответствующих государств. Поэтому в качестве таких подтверждений принимались свидетельства о регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, выданные различными уполномоченными органами (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 N А56-3000/2007).

Однако подчеркнем, что в настоящее время организациям нужно руководствоваться разъяснениями контролирующих органов. А значит, применять льготные положения международных соглашений РФ следует только при наличии подтверждения местонахождения контрагента, которое выдано компетентным органом соответствующего государства. Ведь с учетом приведенной позиции Президиума ВАС РФ доказать правомерность иного подхода в судебном порядке будет затруднительно.

 

25.2.4. ИСЧИСЛЯЕМ И УДЕРЖИВАЕМ НАЛОГ ПРИ ВЫПЛАТЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

При исполнении обязанностей налогового агента в отношении доходов иностранных организаций необходимо учитывать следующее. Налог подлежит удержанию независимо от формы, в которой выплачивается доход: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой иностранной организации (п. 3 ст. 309 НК РФ). При выплате дохода в натуральной или иной неденежной форме сначала производится уменьшение получаемого иностранной организацией дохода на сумму исчисленного налога, а затем налог перечисляется в бюджет (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Следует отметить, что налоговый агент не вправе уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств (Письма Минфина России от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953).

Тем не менее согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ проверяющие вправе в принудительном порядке взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал у иностранной организации при выплате доходов (п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57). Свою позицию судьи обосновали тем, что иностранное лицо, получающее доход, не состоит на учете в налоговых органах РФ, в связи с чем его налоговое администрирование невозможно.

Таким образом, не удержанный у иностранной организации налог может быть взыскан проверяющими за счет денежных средств на счетах налогового агента в банке (п. 1 ст. 46 НК РФ). Данный подход, по нашему мнению, означает, что при недостаточности средств на счетах в банке или отсутствии у инспекции информации о счетах задолженность иностранной организации также может быть взыскана за счет иного имущества налогового агента (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Отметим, что ранее суды, в том числе и Президиум ВАС РФ, придерживались иной позиции: если налог не был удержан из доходов иностранной организации, взыскать его за счет средств налогового агента нельзя (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11, от 06.04.2010 N 14977/09, Определение ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08, которым было оставлено в силе Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2, Постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08).

Кроме того, по мнению Минфина России, если налоговый агент не удержал налог с дохода иностранной организации и выплатил ей этот доход полностью, то сумма, которая должна была быть удержана, не может быть отнесена налоговым агентом на расходы при учете перечисленных иностранной организации средств. Чиновники считают расходы в этой части экономически необоснованными (Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05).

Сумма налога, подлежащая удержанию при выплате доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации, определяется по следующей формуле:

 

Н = НБ x С,

 

где Н — сумма налога, подлежащая удержанию;

НБ — налоговая база по выплачиваемому доходу;

С — ставка налога на прибыль.

В свою очередь сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации, определяется следующим образом:

 

Д = ДН — Н,

 

где Д — сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации;

ДН — доход, начисленный в пользу иностранной организации;

Н — сумма налога, подлежащая удержанию.

 

Например, российская организация начислила доход от источников в РФ иностранной организации в сумме 1000 руб.

Ставка налога на прибыль по начисленному доходу, предположим, составляет 20%.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации, составит:

1000 руб. x 20% = 200 руб.

Сумма дохода, фактически выплачиваемая иностранной организации, составит: 1000 руб. — 200 руб. = 800 руб.

 

Для того чтобы удержать сумму налога при выплате доходов иностранной организации, необходимо определить налоговую базу и применяемую ставку налога на прибыль.

 

25.2.4.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

 

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ при выплате доходов иностранной организации налоговая база определяется как сумма выплачиваемого дохода, за исключением отдельных случаев.

К таким случаям относятся:

  1. Выплата доходов при покупке у иностранной организации акций российских предприятий, паев закрытых ПИФов, относящихся к категории рентных фондов либо фондов недвижимости, или недвижимого имущества.

В этом случае налоговая база определяется как разность между начисленным доходом и суммой расходов, понесенных иностранной организацией при реализации вам этих акций или недвижимого имущества. Данные расходы должны быть документально подтверждены иностранной организацией до даты выплаты дохода и учитываются в порядке, установленном ст. ст. 268, 280 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 309 НК РФ).

  1. Выплата иностранной организации дохода в виде лизинговых платежей в соответствии с заключенным договором лизинга, если указанный договор предусматривает условие о выкупе лизингового имущества.

В данном случае при определении налоговой базы из общей суммы лизингового платежа нужно вычесть возмещение стоимости лизингового имущества (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Лизинговый платеж — это сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора можно включить выкупную цену имущества, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Если ваш договор соответствует указанным критериям, то при удержании налога с доходов иностранной организации — лизингодателя вы вправе уменьшить сумму лизингового платежа на сумму, относящуюся к возмещению стоимости лизингового имущества.

 

Например, по условиям договора лизинга с правом перехода права собственности на лизинговое имущество вы перечисляете ежемесячно лизингодателю 100 000 руб., в том числе платеж в сумме 70 000 руб., относящийся к выкупной стоимости лизингового имущества (возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю).

В данном случае при перечислении лизингодателю лизингового платежа налоговая база для удержания налога будет составлять 30 000 руб. (100 000 руб. — 70 000 руб.).

 

  1. Выплата в денежной или натуральной форме иностранной организации, которая является акционером (участником) российской организации, при ликвидации и распределении имущества этой российской организации.

Обложению подлежит только та часть выплаты, которая превышает размер взноса этого иностранного акционера (участника) в уставный (складочный) капитал российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 43, пп. 4 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277, пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 06.03.2014 N 03-08-РЗ/9680, от 14.01.2013 N 03-08-05, от 10.06.2010 N 03-08-05, от 07.04.2010 N 03-08-05/1, от 12.03.2010 N 03-03-06/1/132, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953). По мнению Минфина России, по тем же правилам определяется налоговая база и при выплате выбывающему иностранному участнику ООО действительной стоимости его доли (Письма от 01.11.2010 N 03-08-05, от 11.10.2010 N 03-08-05, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/519).

Налоговую базу по доходам иностранной организации и сумму налога, удерживаемую при их выплате, необходимо исчислять в валюте, в которой иностранная организация получает эти доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Если налоговая база определяется с учетом расходов, произведенных иностранной организацией, такие расходы вам необходимо учитывать в той же валюте, в которой вы выплачиваете иностранной организации доход. При необходимости такие расходы пересчитываются в валюту выплаты дохода по курсу (кросс-курсу) Банка России на дату осуществления таких расходов.

 

25.2.4.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТАВКУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

 

Размер ставки налога на прибыль, которую вы будете применять для расчета налога, различается в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

 

N п/п Наименование доходов Применяемая ставка <*> Основание
1 2 3 4
1 Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ) 15% пп. 3 п. 3 ст. 284, абз. 2 п. 1 ст. 310 НК РФ
2 Доходы, не признаваемые дивидендами и получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ) 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ
3 Процентные доходы, в том числе (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ):
3.1 Проценты по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных ниже), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов <**> 15% пп. 1 п. 4 ст. 284, абз. 3 п. 1 ст. 310 НК РФ
3.2 Проценты по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. <**> 9% пп. 2 п. 4 ст. 284, абз. 3 п. 1 ст. 310 НК РФ
3.3 Проценты по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также проценты по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации <**> 0% пп. 3 п. 4 ст. 284, абз. 3 п. 1 ст. 310 НК РФ
3.4 Процентные доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в п. п. 3.1 — 3.3 настоящей таблицы 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ
4 Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ) 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ
5 Доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на ОРЦБ в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ, в том числе (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ):
5.1 Если при определении налоговой базы учтены расходы иностранной организации, указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ 20%, в том числе:

2% — в федеральный бюджет;

18% — в бюджет субъекта РФ

п. 1 ст. 284, абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ
5.2 Если при определении налоговой базы расходы иностранной организации, указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ, не учитываются 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ
6 Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ):
6.1 Если при определении налоговой базы учтены расходы иностранной организации, указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ 20%, в том числе:

2% — в федеральный бюджет;

18% — в бюджет субъекта РФ

п. 1 ст. 284, абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ
6.2 Если при определении налоговой базы расходы иностранной организации, указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ, не учитываются 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ
7 Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ) 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ
8 Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ) 10% пп. 2 п. 2 ст. 284, абз. 5 п. 1 ст. 310 НК РФ
9 Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), в том числе:

— доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном;

— доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодорожным транспортом (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ)

10% пп. 2 п. 2 ст. 284, абз. 5 п. 1 ст. 310 НК РФ
10 Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ) 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ
11 Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ) 20% пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ
12 Доходы (кроме дивидендов) по выпущенным российскими организациями эмиссионным ценным бумагам, которые учитываются на специальных счетах депо и при выплате которых нарушена процедура предоставления налоговому агенту информации в соответствии с п. п. 7, 8, 10, 12, 13 ст. 310.1 НК РФ <***> 30% п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ
13 Доходы в виде дивидендов по выпущенным российскими организациями эмиссионным ценным бумагам, которые учитываются на специальных счетах депо и при выплате которых нарушена процедура предоставления налоговому агенту информации в соответствии с п. п. 7, 8, 10, 12, 13 ст. 310.1 НК РФ <***> 15% пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ

 

———————————

<*> Соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении указанных доходов могут быть предусмотрены иные (чаще пониженные) ставки налога на прибыль. В таких случаях применяются ставки, указанные в соответствующем соглашении (ст. 7 НК РФ).

Условием применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в российских налоговых органах, является наличие у налогового агента подтверждения о постоянном местонахождении иностранной организации в стране, с которой Россия заключила такое соглашение (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Однако следует отметить, что данный документ не является обязательным при выплате доходов в соответствии со ст. 310.1 НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 312 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об оформлении указанного подтверждения вы можете узнать в п. 4 разд. 25.2.3 «Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог».

 

<**> Согласно абз. 2 пп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ налоговые агенты освобождены от обязанности исчислять и удерживать суммы налога с процентных доходов по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам. Кроме того, контролирующие органы разъяснили, что, поскольку источником выплаты по таким ценным бумагам является публично-правовое образование, выплачиваемые эмитентом проценты не облагаются налогом на прибыль. Ведь публично-правовые образования по смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ не являются организациями. Поэтому и обязанности налогового агента в соответствии с п. 4 ст. 286 НК РФ на них не возлагаются (см. также Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-08-05, от 27.08.2010 N 03-08-05, от 16.04.2010 N 03-00-08/61). В свою очередь, депозитарий может признаваться налоговым агентом только для случаев выплат по российским ценным бумагам (абз. 9, 10 п. 1 ст. 310 НК РФ). Таким образом, налог с указанных процентов удерживается источником выплаты — российской организацией или иностранной организацией с постоянным представительством в РФ — только при покупке ценных бумаг государств — участников Союзного государства в тех случаях, когда проценты включаются в цену реализации.

<***> Разные налоговые ставки для доходов, облагаемых с учетом положений ст. 310.1 НК РФ, предусмотрены с 1 января 2015 г. (пп. «б» п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ, п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). В период с 30 декабря 2012 г. по 31 декабря 2014 г. все доходы по ценным бумагам, исчисление и уплата налога по которым производились в соответствии со ст. 310.1 НК РФ, при несоблюдении процедуры предоставления информации налоговому агенту облагались по ставке 30% (абз. 1 п. 3 ст. 224, п. 4.2 ст. 284, п. 7 ст. 310.1 НК РФ).

 

25.2.4.3. ПОРЯДОК УДЕРЖАНИЯ И СРОКИ ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА В БЮДЖЕТ

 

Налоговые агенты удерживают сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении дохода иностранной организацией (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Выплачивать доход иностранной организации вы можете не только в денежной форме, но и в натуральной или иной форме, в том числе в форме взаимозачета.

Часть дохода может быть выплачена в денежной форме, а другая часть — в иной форме. Если при этом сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода в денежной форме, вы обязаны перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив на сумму налога доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Независимо от того, какие доходы и какой организации выплачивает налоговый агент, перечислить налог в бюджет он должен в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

 

Обратите внимание!

По уплате налога, исчисленного с доходов по эмиссионным российским ценным бумагам, выплачиваемых иностранной организации, которая действует в интересах третьих лиц, положениями п. 11 ст. 310.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок — налоговый агент обязан уплатить сумму налога на 30-й день с даты его исчисления.

Более подробно об этом читайте в разд. 25.2.6.1 «Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Документы, представляемые депозитарию (налоговому агенту)».

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

До 1 января 2011 г. из положений Налогового кодекса РФ нельзя было однозначно определить дату перечисления налога в бюджет.

С одной стороны, перечислять удержанный налог нужно было одновременно с выплатой дохода (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Вместе с тем это правило вступало в противоречие с положениями ст. 287 НК РФ. Согласно этой статье налог с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам следовало перечислять в течение 10 рабочих дней со дня выплаты. Налог с иных доходов иностранной организации следовало перечислить в течение трех рабочих дней со дня выплаты дохода (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).

Поскольку неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), контролирующие органы рекомендовали руководствоваться положениями ст. 287 НК РФ при перечислении налога (п. 1 Письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

Для наглядности ниже в таблице представлены сроки перечисления налога с доходов, выплаченных иностранной организации как в 2011 г., так и ранее:

 

     Вид дохода      Срок перечисления

удержанного налога

в бюджет до 1 января

2011 г.

   Срок перечисления

удержанного налога

в бюджет с 1 января

2011 г.

Дивиденды и проценты

по государственным и

муниципальным ценным

бумагам

В течение 10 дней со дня

выплаты дохода (п. п. 2, 4

ст. 287 НК РФ)

Не позднее дня,

следующего за днем

выплаты дохода (п. п. 2,

4 ст. 287, абз. 7 п. 1

ст. 310 НК РФ)

Иные доходы В течение трех дней после

дня выплаты (перечисления)

денежных средств

иностранной организации

или иного получения

доходов иностранной

организацией (абз. 2 п. 2

ст. 287 НК РФ)

Не позднее дня,

следующего за днем

выплаты дохода (п. 2

ст. 287, абз. 7 п. 1

ст. 310 НК РФ)

 

Налог перечисляется налоговым агентом в бюджет в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (п. 5 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2379@).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется в федеральный бюджет (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом в платежном поручении вы должны указать код бюджетной классификации (КБК) 182 1 01 01030 01 1000 110 (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, Информация ФНС России «Перечень кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых Федеральной налоговой службой в 2015 году (Приказы ФНС России от 30.12.2014 N НД-7-1/694@, N НД-7-1/695@, N НД-7-1/696)»).

Исключением являются случаи, когда вы перечисляете налог, удержанный при выплате дивидендов (КБК 182 1 01 01050 01 1000 110) либо при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (КБК 182 1 01 01070 01 1000 110) (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, Информация ФНС России «Перечень кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых Федеральной налоговой службой в 2015 году (Приказы ФНС России от 30.12.2014 N НД-7-1/694@, N НД-7-1/695@, N НД-7-1/696)»).

 

25.2.4.4. ОТЧЕТНОСТЬ НАЛОГОВОГО АГЕНТА. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИЛИ НАРУШЕНИЕ СРОКОВ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ РАСЧЕТА (ИНФОРМАЦИИ) О ДОХОДАХ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГАХ

 

Если вы выплачиваете иностранной организации доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, вы должны представить по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению — Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

В Налоговом расчете нужно отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удерживали вы налог при их выплате или нет. Аналогичный вывод следует и из разъяснений проверяющих (Письмо ФНС России от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@). Чиновники дали их в отношении организации, применяющей УСН. Однако, по нашему мнению, они применимы и в отношении плательщиков налога на прибыль. Основание — пп. 4 п. 3 ст. 24, п. п. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ.

 

Например, российская организация выплачивает иностранной организации вознаграждение за использование авторского права. При этом объект авторского права (запись для телевидения) создан персоналом постоянного представительства и приобретен через это представительство. В данном случае налоговый агент имеет право не удерживать налог, если у него есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе. Однако он не освобождается от обязанности представлять налоговый расчет с проставлением прочерков в соответствующих графах (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064111).

 

В то же время вы не должны отражать в налоговом расчете доходы, которые не относятся к полученным от источников в РФ и, следовательно, не облагаются налогом (например, премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ). Также вы не должны представлять налоговый расчет в случаях выплат иностранным организациям только указанных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 N 16-15/118318@).

 

Примечание

Подробнее о таких доходах см. в разд. 25.2.2 «Доходы, которые не подлежат налогообложению у источника выплаты».

 

Если же доходы в силу п. 2 ст. 309 НК РФ не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, но тем не менее относятся к доходам от источников в РФ, то их нужно отразить в расчете (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334).

 

Обратите внимание!

Для проверки корректности заполнения налогового расчета вы можете воспользоваться Контрольными соотношениями к налоговому расчету (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (уст. Письмом МНС России от 19.02.2004 N ЧД-14-23/21дсп@). Контрольные соотношения отражают взаимосвязь показателей налогового расчета.

 

Налоговый расчет нужно представлять в налоговый орган в порядке и в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ):

— по итогам каждого отчетного периода — не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);

— по итогам налогового периода — не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

При этом налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям, а не нарастающим итогом с начала года (Письма ФНС России от 20.11.2009 N 3-2-14/20, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).

 

Примечание

Налоговый агент, который в 2008 г. уплачивал ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода, мог воспользоваться предоставленным ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ правом уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли в IV квартале 2008 г. Однако порядка исчисления налога на прибыль с доходов иностранной организации указанная норма не изменила (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/148). Следовательно, такая организация не должна была подавать налоговые расчеты за 10 и 11 месяцев. Ей следовало предоставить налоговый расчет в общем порядке — до 30 марта 2009 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 4 ст. 289 НК РФ).

 

За нарушение сроков представления расчета организация может быть привлечена к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Размер штрафа в этом случае составит 200 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме того, к административной ответственности может быть привлечено и должностное лицо организации. В этом случае на него может быть наложен штраф в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code