25.1.6. ИСЧИСЛЯЕМ И УПЛАЧИВАЕМ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство, исчисляют налог на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 НК РФ. Если указанная статья не оговаривает отдельные вопросы исчисления налога на прибыль, они разрешаются на основании общих положений гл. 25 НК РФ.

Итак, для того, чтобы исполнить свои обязательства по налогу на прибыль, вам необходимо:

  1. Определить объект налогообложения.
  2. Определить налоговую базу.
  3. Определить ставку налога.
  4. Исчислить и уплатить налог.
  5. Заполнить налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган.

 

25.1.6.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ).

Помимо прибыли от своей основной предпринимательской деятельности, постоянное представительство может также получать прибыль из иных источников. Например, от сдачи в аренду имущества постоянного представительства, от долевого участия в деятельности других организаций и др. (п. 1 ст. 307 НК РФ).

13

 

25.1.6.1.1. ДОХОДЫ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

При определении доходов иностранные организации руководствуются теми же основными положениями гл. 25 НК РФ, что и российские налогоплательщики.

 

Примечание

Подробнее с порядком определения доходов и их классификацией вы можете ознакомиться в гл. 2 «Доходы».

 

При определении доходов постоянного представительства рекомендуем обратить внимание на следующие моменты, которые были разъяснены ранее действовавшими Методическим рекомендациями, которые утратили силу с 19 декабря 2012 г. Данные рекомендации были основаны на прежних редакциях норм гл. 25 НК РФ. Однако, поскольку суть норм по этому вопросу не изменилась, полагаем, что они актуальны и в настоящее время. Так:

  1. Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 Методических рекомендаций).
  2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 Методических рекомендаций).
  3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

 

Например, постоянное представительство иностранной организации в России производит составную часть товара, а его доработка и реализация осуществляются через головной офис. В данном случае прямым счетом определить доходы, относящиеся к деятельности постоянного представительства, не всегда возможно. Для этого и необходимо применять расчетный метод определения доходов.

 

Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, в учетной политике иностранной организации. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (например, численность персонала или др.), для исчисления доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует представить документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (подробнее об этом см. п. 4.1.1 Методических рекомендаций).

  1. Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме, даже если с таких доходов ранее налог был удержан налоговым агентом. При этом удержанная сумма вычитается из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

 

25.1.6.1.2. РАСХОДЫ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

Расходы иностранной организации, так же как и доходы, учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом они принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 13.11.2012 N 03-08-05, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026845@). Расходы, которые не относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, по мнению контролирующих органов, в расчет налоговой базы не включаются (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.12.2010 N 16-15/133261@).

 

Примечание

Подробнее с порядком определения расходов и их классификацией вы можете ознакомиться в гл. 3 «Расходы».

 

Следует учитывать, что международным договором России с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок учета расходов постоянного представительства. В таком случае применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ).

 

Например, Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (п. 3 Протокола к нему) предусмотрено, что расходы на рекламу учитываются постоянным представительством в полном объеме. Однако в соответствии с Налоговым кодексом РФ отдельные виды рекламных расходов являются нормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ). Тем не менее германская организация должна руководствоваться порядком, установленным Соглашением, и учитывать затраты на рекламу в полном объеме.

 

Затраты, осуществленные до образования постоянного представительства и связанные с подготовкой к ведению им предпринимательской деятельности, по мнению Минфина России, следует аккумулировать на отдельном счете. После создания представительства эти затраты уменьшают налоговую базу при соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом учесть данные затраты при исчислении налога можно лишь в одном государстве (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/51 (п. 1)).

Отметим, что ранее финансовое ведомство считало подобные затраты необоснованными и запрещало включать их в состав расходов. Данный подход объяснялся тем, что при такой подготовке представительство фактически не ведет предпринимательскую деятельность, поскольку не получает доход. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ действия по созданию отделения сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства. Следовательно, учитывать подготовительные расходы оно не вправе (Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/104, от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Однако такая позиция, на наш взгляд, не вполне обоснованна.

Во-первых, начало ведения предпринимательской деятельности не связано с моментом получения дохода. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ эта деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли и, более того, осуществляться на свой риск, т.е. может приносить в том числе и убытки.

Во-вторых, в соответствии с гл. 25 НК РФ признание расходов не обусловлено получением доходов. То есть расходы могут быть признаны и в отсутствие доходов. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признается ли расход экономически обоснованным, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в конкретном отчетном (налоговом) периоде, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Отметим, что постоянное представительство может учесть в расходах часть затрат головной организации. Как правило, это касается общехозяйственных расходов и возможно в случаях, предусмотренных нормами соответствующего международного договора. Указанные расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как на территории РФ, так и в иных государствах. Доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (Письма Минфина России от 13.01.2014 N 03-08-05/378, от 18.12.2013 N 03-08-05/55729, от 26.06.2012 N 03-08-13 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 11.07.2012 N ЕД-4-3/11376@), от 18.04.2008 N 03-08-05). Аналогичные разъяснения содержались в Методических рекомендациях, которые с 19 декабря 2012 г. утратили силу (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 Методических рекомендаций).

В частности, к расходам постоянного представительства можно отнести:

— затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-08-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14);

— затраты, связанные с пенсионным и социальным страхованием работников представительства, произведенные головной организацией за пределами России (Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-08-06/Беларусь).

В некоторых случаях при осуществлении иностранной организацией деятельности в РФ через несколько отделений одно из них может учесть в расходах часть затрат другого отделения. Но это допустимо только тогда, когда затраты произведены одним отделением для целей осуществления деятельности организации через другое отделение. При этом также возможно распределение расходов головной организации в пользу российского подразделения. Кроме того, у отделения, которое непосредственно понесло затраты, должны быть в наличии документы, подтверждающие (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-08-05, от 26.03.2010 N 03-08-05/1, УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122367, от 20.10.2009 N 16-15/109549, от 20.10.2009 N 16-15/109562, от 19.01.2007 N 20-12/005128):

— осуществление затрат для целей другого отделения;

— обоснованность их распределения между отделениями, основанную на методике, утвержденной головным офисом организации;

— расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению, произведенный на основании утвержденной методики и подтверждающих документов;

— полномочия отделения на такое распределение, предоставленные ему головным офисом организации (очевидно, что головному офису подтверждать такие полномочия не нужно).

 

Например, сотрудники представительства иностранной компании в г. Москве командируются в представительство этой компании в г. Тверь для участия в исполнении контрактов. Часть командировочных расходов, понесенных представительством, расположенным в г. Москве, может учесть при налогообложении прибыли представительство, расположенное в г. Твери, при наличии соответствующих подтверждающих документов.

 

25.1.6.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

 

Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ).

При ее определении нужно руководствоваться теми же основными правилами, которые установила гл. 25 НК РФ для всех налогоплательщиков.

 

Примечание

Подробнее с правилами определения налоговой базы вы можете ознакомиться в гл. 5 «Налоговая база».

 

В то же время ст. 307 НК РФ предусмотрела ряд особенностей для определения налоговой базы постоянным представительством. Их мы рассмотрим ниже.

 

25.1.6.2.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПОДГОТОВИТЕЛЬНОЙ И ВСПОМОГАТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Если вы осуществляете в России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера, которая:

— приводит к образованию постоянного представительства,

— осуществляется в интересах третьих лиц,

— осуществляется на безвозмездной основе,

то налоговая база по ней определяется в особом порядке («условным методом»): в размере 20% суммы расходов постоянного представительства, связанных с этой деятельностью (п. 3 ст. 307 НК РФ). Применять «прямой метод» (доходы минус расходы) или же комбинировать методы определения налоговой базы по такой деятельности налогоплательщики не вправе (Письмо МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571).

 

Примечание

Подробнее о том, какие виды деятельности носят подготовительный и (или) вспомогательный характер, вы можете узнать в разд. 25.1.4.1 «Подготовительная и вспомогательная деятельность».

 

Отметим, что каких-либо особенностей для определения расходов по рассматриваемой деятельности Налоговый кодекс РФ не установил.

В связи с этим, по мнению Минфина России, если расходы представительства относятся к деятельности в интересах третьих лиц, а также к деятельности в интересах самого представительства, то в учетной политике следует закрепить методику их распределения (Письмо от 07.06.2010 N 03-08-05). Кроме того, необходимо вести раздельный учет объектов налогообложения при осуществлении иностранной организацией деятельности в интересах третьих лиц, а также основной деятельности, если каждая из них приводит к образованию постоянного представительства (Письма МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57979@).

Чиновники разъясняют, что расходы по деятельности в интересах третьих лиц следует учитывать в их фактической сумме независимо от того, в каком размере они принимаются для целей налогообложения прибыли — полном или в пределах норм (см., например, Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05, МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@).

В ситуации, когда третьи лица возмещают затраты постоянного представительства, в налоговую базу включаются все расходы по вспомогательной деятельности в интересах третьих лиц, в том числе и возмещенные (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/1/708).

В отношении учета курсовых разниц, возникающих у постоянного представительства по деятельности в интересах третьих лиц, финансовое ведомство отмечает следующее. Отрицательные курсовые разницы должны приниматься в расчет при определении налоговой базы «условным методом». Положительные курсовые разницы в этом расчете не участвуют (Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/89).

Однако Президиум ВАС РФ пришел к иному выводу. Так, высшие арбитры разъяснили, что расходы в виде курсовых разниц являются следствием изменения обменных курсов иностранных валют к рублю РФ и не зависят от действий налогоплательщика. Поэтому налоговую базу по деятельности в интересах третьих лиц они не формируют и в целях налогообложения на основании п. 3 ст. 307 НК РФ не учитываются. К аналогичному выводу судьи пришли и в отношении расходов на конвертацию и выплату банковской комиссии, которые осуществляются вне зависимости от платежей по счетам и не могут квалифицироваться как расходы в чьих-либо интересах (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13976/13).

Отметим, что с учетом Письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) теперь вероятность споров с проверяющими по данному вопросу существенно ниже. Ведь согласно этим разъяснениям чиновников в целях формирования единой правоприменительной практики налоговые органы должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять правомерность своих действий в суде, ссылаясь на позицию ВАС РФ.

 

Правоприменительную практику по вопросу налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство (по ст. 307 НК РФ), вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Обратите внимание!

Со дня вступления в силу Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ установлен шестимесячный срок, в течение которого Высший Арбитражный Суд РФ упраздняется, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, передаются в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 2 ст. 2 Закона N 2-ФКЗ). Закон N 2-ФКЗ вступил в силу 6 февраля 2014 г. (ч. 1 ст. 2 данного Закона).

Вместе с тем арбитражные суды Российской Федерации и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.

 

ПРИМЕР

определения налоговой базы иностранной организации расчетным способом

 

Ситуация

 

Иностранная компания «LTD» имеет отделение в г. Москве и осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства (осуществляет торговлю автомобилями). Наряду с основной деятельностью представительство иностранной компании регулярно проводит исследование рынка и рекламные акции в интересах другой иностранной компании, являющейся производителем запасных частей к иностранным автомобилям. При этом вознаграждение компания «LTD» от иностранного партнера не получает.

Расходы иностранной компании, связанные с деятельностью в г. Москве в интересах своего иностранного партнера, включают в себя: затраты на оплату услуг рекламных агентств — 100 000 руб., затраты по оплате работникам командировочных расходов — 20 000 руб. Указанные расходы компенсируются иностранным партнером.

Определим налоговую базу по деятельности компании «LTD» в г. Москве в интересах своего иностранного партнера.

 

Решение

 

Деятельность по исследованию рынка, проведению рекламных акций относится к деятельности подготовительного и вспомогательного характера (пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ). Если указанная деятельность осуществляется в интересах третьих лиц через ранее образованное постоянное представительство в России и не предусматривает получения от иностранных партнеров вознаграждения, налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, налоговая база по деятельности в интересах иностранных партнеров составит:

(100 000 руб. + 20 000 руб.) x 20% = 24 000 руб.

 

25.1.6.2.2. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ НАЛИЧИИ НЕСКОЛЬКИХ ПОСТОЯННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

 

Иностранная организация может иметь несколько отделений в России. Причем деятельность каждого из них может приводить к образованию постоянного представительства.

По общему правилу в таких случаях налоговая база и сумма налога исчисляются отдельно по каждому отделению (п. 4 ст. 307 НК РФ). Иными словами, каждое отделение должно самостоятельно определять налоговую базу, исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также представлять налоговую отчетность по месту своего нахождения.

Но вы вправе определять налоговую базу и в целом по группе отделений или всем отделениям. Такая возможность предусмотрена абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ и применяется при одновременном соблюдении следующих условий:

  1. Деятельность через отделения осуществляется в рамках единого технологического процесса (или в ином аналогичном порядке).

Отметим, что действующее законодательство не содержит определения единого технологического процесса. В связи с этим рекомендуем руководствоваться понятием, изложенным в ранее действовавших Методических рекомендациях, которые утратили силу с 19 декабря 2012 г. Эти рекомендации были основаны на прежних положениях норм гл. 25 НК РФ. Однако они, по нашему мнению, актуальны и в настоящее время, поскольку суть норм по данному вопросу не изменилась.

Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом (п. 7.2.1 Методических рекомендаций).

Сами по себе не создают единого технологического процесса следующие факты:

— наличие общего руководства материально-техническим снабжением;

— использование отделениями в разное время одного и того же оборудования;

— одно отделение осуществляет руководство другим отделением.

 

Например, под единым технологическим процессом может рассматриваться строительство несколькими отделениями дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением. При этом такое строительство должно осуществляться в рамках единого договора (контракта) (п. 7.2.1 Методических рекомендаций).

 

  1. Возможность расчета налоговой базы по группе отделений или по всем отделениям согласована с ФНС России.

Отметим, что порядок такого согласования ни Налоговым кодексом РФ, ни какими-либо иными документами не установлен. Следовательно, иностранная организация вправе в произвольной форме направить обращение в ФНС России, обосновав в нем свое право применять положения абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ.

  1. Все отделения, по которым определяется общая налоговая база, должны применять единую учетную политику в целях налогообложения.

Если все перечисленные условия соблюдены, то иностранная организация должна выбрать отделение, которое будет вести общий налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения (абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ).

 

Примечание

Возможность определять налоговую базу в целом по группе отделений (в том числе по всем отделениям) также предоставлена иностранным организациям — операторам нового морского месторождения углеводородного сырья при соблюдении следующих условий (абз. 3 п. 4 ст. 307 НК РФ):

— деятельность отделений относится к одному и тому же новому морскому месторождению углеводородного сырья;

— включенные в группу отделения должны применять единую учетную политику в целях налогообложения.

 

Сумма налога и авансовых платежей в таком случае распределяется между отделениями по общим правилам, а именно (ст. ст. 286, 287, п. 8 ст. 307 НК РФ):

1) сумма налога и авансовых платежей в федеральный бюджет уплачивается по месту нахождения основного отделения без распределения по каждому из отделений (п. 3 ст. 287, п. 1 ст. 288, абз. 1 п. 8 ст. 307 НК РФ);

2) сумма налога и авансовых платежей в бюджет субъекта РФ уплачивается по месту нахождения каждого отделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти отделения (п. 3 ст. 287, п. 2 ст. 288, абз. 1 п. 8 ст. 307 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее с порядком распределения налога и авансовых платежей между подразделениями вы можете ознакомиться в разд. 22.2 «Общий порядок уплаты налога при наличии обособленных подразделений».

 

25.1.6.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТАВКУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

 

Размер ставки налога на прибыль, которую вы будете применять для расчета налога, различается в зависимости от вида облагаемого дохода.

 

Налоговая база Налоговая ставка Основание
1. По прибыли постоянного представительства иностранной организации, в том числе прибыли: 20%, в том числе:

2% — в федеральный бюджет;

18% — в бюджет субъекта РФ

п. 6 ст. 307, п. 1 ст. 284 НК РФ
от обычной деятельности
от операций с ценными бумагами
от операций с финансовыми инструментами срочных сделок
2. По доходам от долевого участия в других организациях, в том числе: 15% — в федеральный бюджет п. 6 ст. 307, пп. 1, 2 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 6 ст. 284 НК РФ
по дивидендам, полученным из российских источников
по доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации
3. По доходам в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, в том числе:
по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов 15% — в федеральный бюджет п. 6 ст. 307, абз. 2 пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 1 п. 4 ст. 284, п. 6 ст. 284 НК РФ
по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 1 января 2007 г. на срок не менее трех лет 9% — в федеральный бюджет п. 6 ст. 307, абз. 2 пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 2 п. 4 ст. 284, п. 6 ст. 284 НК РФ
по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации 0% п. 6 ст. 307, абз. 2 пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ

 

Напомним, что если нормами международного договора России с иностранным государством предусмотрены иные размеры ставок для отдельных доходов постоянного представительства, то применяются ставки, указанные в договоре (ст. 7 НК РФ).

 

Например, п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного в Анкаре 15 декабря 1997 г., предусмотрено, что ставка налога на прибыль с дивидендов, полученных турецкой компанией в России, не должна превышать 10%.

Таким образом, несмотря на то что по российскому законодательству ставка налога на прибыль с дивидендов составляет 15%, турецкая компания должна исчислить и уплатить налог с этих доходов по ставке в размере 10%.

 

25.1.6.4. ИСЧИСЛЯЕМ И УПЛАЧИВАЕМ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

 

Иностранные организации исчисляют и уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в общем порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

 

Примечание

С порядком исчисления и уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему вы можете ознакомиться в гл. 10 «Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей».

 

Дополнительно отметим, что если ранее с суммы выплачиваемых вам дивидендов или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам источником выплаты был удержан налог, то на удержанную сумму вы вправе уменьшить налог (авансовые платежи), который исчислили к уплате самостоятельно.

В том случае, когда удержанный с вас налог превышает налог, подлежащий уплате, сумму такого превышения вы вправе вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих налоговых платежей в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 7 ст. 307 НК РФ).

 

25.1.6.5. ПРЕДСТАВЛЯЕМ ОТЧЕТНОСТЬ

 

Иностранные организации, имеющие постоянное представительство в России, обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по итогам налогового и отчетных периодов, а также годовой отчет о деятельности в РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль для иностранных организаций утверждена Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, а Инструкция по ее заполнению — Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.

Налоговая декларация представляется по итогам отчетного периода не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Налоговую декларацию по итогам года иностранная организация должна представить не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

 

Примечание

Для проверки корректности заполнения декларации вы можете воспользоваться Контрольными соотношениями к налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (уст. Письмом МНС России от 06.05.2004 N ЧД-14-23/62дсп@#). Контрольные соотношения отражают взаимосвязь показателей декларации.

 

Годовой отчет о деятельности иностранной организации в РФ нужно представить одновременно с налоговой декларацией по форме, утвержденной Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 (абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Если иностранная организация имеет на территории РФ несколько постоянных представительств, налоговая декларация заполняется и представляется в налоговый орган по месту нахождения каждого из них (абз. 1 п. 1 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Общая налоговая декларация заполняется только в случае определения налоговой базы по группе отделений (всем отделениям), осуществляющих деятельность в рамках технологического процесса (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Если постоянное представительство иностранной организации прекращает свою деятельность на территории РФ, то ей необходимо представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за последний отчетный период в течение месяца со дня прекращения деятельности (абз. 4 п. 8 ст. 307 НК РФ).

 

25.1.6.6. ЗАЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, УПЛАЧЕННОГО В РОССИИ

 

Соглашениями об избежании двойного налогообложения или законодательством иностранного государства, резидентом которого является ваша организация, может быть предусмотрена возможность зачета суммы налога на прибыль, которую вы уплатили в России.

Причем зачет налога производится иностранными государствами только после подтверждения факта уплаты (удержания) налога на прибыль в России.

Порядок получения такого подтверждения в российских налоговых органах изложен в Письмах ФНС России от 22.07.2005 N КБ-6-26/616@, УФНС России по г. Москве 09.08.2005 N 20-12/56845.

В частности, иностранной организации нужно обратиться в налоговый орган по месту учета с соответствующим письменным запросом и приложить к нему копии налоговой декларации и платежного поручения, подтверждающего уплату налога на прибыль.

В свою очередь, налоговый орган при отсутствии расхождений в сведениях, содержащихся в приложенных к запросу документах, с имеющимися у налогового органа данными подтверждает уплату налога на прибыль путем заверения подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и оттиском гербовой печати, проставляемым на каждой странице разд. 1 налоговой декларации.

 

25.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

 

Если ваша организация получает доходы от источников в России и при этом не имеет постоянного представительства, налогообложение таких доходов производится в порядке, установленном ст. ст. 309 — 310 НК РФ.

Указанные доходы иностранных организаций подразделяются на два вида:

  1. Доходы, облагаемые у источника выплаты — налогового агента (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
  2. Доходы, которые не подлежат налогообложению (п. 2 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).

 

25.2.1. ДОХОДЫ, ОБЛАГАЕМЫЕ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ — НАЛОГОВОГО АГЕНТА

 

Перечень доходов от источников в России, при выплате которых налог на прибыль исчисляет и уплачивает лицо, их выплачивающее (налоговый агент), содержится в п. 1 ст. 309 НК РФ.

 

N п/п Наименование доходов Основание
1 Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций <1> пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ
2 Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ
3 Процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

— государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

— иные долговые обязательства российских организаций

пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ
4 Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования:

— любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;

— любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

— информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта <2>

пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ
5 Доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на ОРЦБ в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ <3> пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ
6 Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации <4> пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ
7 Доходы от сдачи в аренду или субаренду <5> имущества, используемого на территории РФ, в том числе:

— доходы от лизинговых операций <6>;

— доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках

пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ
8 Доходы от международных перевозок <7> (в том числе демереджи <8> и прочие платежи, возникающие при перевозках), в том числе:

— доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном;

— доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодорожным транспортом

пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ
9 Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ
10 Доходы от реализации (в том числе от погашения) инвестиционных паев закрытых ПИФов, относящихся к категории рентных фондов либо фондов недвижимости <9> пп. 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ
11 Иные аналогичные доходы <10> пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ

 

———————————

<1> Обратите внимание, что с 1 января 2014 г. определен перечень российских организаций, обязанных в качестве налоговых агентов исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль с дивидендов иностранных организаций по акциям, выпущенным российскими организациями (п. 7 ст. 275 НК РФ, п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ). Более подробно об этом читайте в разд. 15.2.1 «Порядок уплаты налоговым агентом налога с дивидендов. Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента при выплате дивидендов».

<2> Отметим, что, по мнению Минфина России, платежи за предоставленное иностранной организацией право распространения результатов интеллектуальной деятельности на территории РФ не относятся к доходам, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо от 22.10.2009 N 03-08-05). Такие выплаты чиновники считают доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому их систематическое получение приводит к образованию постоянного представительства, конечно, при условии, что такая деятельность осуществляется через отделение на территории РФ или зависимого агента (п. п. 2, 9 ст. 306 НК РФ).

При этом Минфин России считает, что, если иное не предусмотрено международным соглашением РФ, российская организация является налоговым агентом при выплате роялти иностранной компании за результаты интеллектуальной деятельности, которые используются за пределами России (Письмо от 14.05.2010 N 03-08-05).

<3> С 1 января 2015 г. облагаются налогом доходы от реализации акций (долей) всех организаций (в том числе иностранных), активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, расположенного на территории РФ (пп. «а» п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ). До указанной даты налогообложению подлежали доходы от реализации акций (долей) только российских организаций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Следует учитывать, что если источником выплаты таких доходов является физическое лицо, то исчислить и уплатить налог иностранная организация должна самостоятельно. Физические лица, в том числе и ИП, не признаются налоговыми агентами в отношении доходов иностранных организаций, поскольку обязанности налоговых агентов в отношении таких доходов могут быть возложены только на российские организации и постоянные представительства иностранных организаций (абз. 2 — 4 п. 2 ст. 11, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Кроме того, следует обратить внимание на коллизию, возникшую с 1 января 2015 г. в связи с внесенными в ст. 309 НК РФ изменениями (пп. «а», «б» п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ). Так, внесенный в Налоговый кодекс РФ п. 1.1 ст. 309 НК РФ устанавливает, какие из перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ доходов облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты. Подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ в этой норме не поименован. Из этого следует, что приобретатель соответствующих акций (долей) либо производных финансовых инструментов от этих акций (долей) не исполняет обязанности налогового агента как лицо, выплачивающее доход. То есть в этом случае налогоплательщик, а именно иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство, обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог с доходов, предусмотренных в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Однако такой подход вступает в противоречие с положениями п. 1 ст. 310 НК РФ. В данной норме определено, что при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ (следовательно, включая доходы, предусмотренные пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), налог исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими данный доход.

Также согласно п. 4 ст. 309 НК РФ уменьшение в целях налогообложения полученных иностранной организацией доходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, на сумму произведенных расходов возможно при наличии к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента документально подтвержденных данных о понесенных расходах. Таким образом, из положений п. 4 ст. 309 НК РФ следует, что исчисление налоговой базы и удержание налога осуществляет налоговый агент.

В связи с вышеизложенным полагаем, что организации, выплачивающие указанные доходы, должны исполнять обязанности налогового агента в отношении этих доходов. Аналогичную по сути точку зрения выразил Минфин России в Письме от 31.03.2015 N 03-08-05/17640. Однако, учитывая неопределенность в законодательном регулировании и отсутствие сложившейся практики по данному вопросу, рекомендуем обратиться в территориальные налоговые органы за уточнением их позиции по данному вопросу.

Также отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений о порядке определения доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах организации. Свои рекомендации по определению доли указанного имущества в активах российской организации дал Минфин России. Расчет может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости. Требования к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимости, также не установлены. Так, необходимая информация может быть получена им непосредственно от указанной российской организации либо из любых иных законных и достоверных источников (Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-08-13 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 07.02.2013 N ЕД-4-3/1828@), от 03.11.2010 N 03-08-05, от 05.03.2010 N 03-08-05).

<4> Если недвижимое имущество реализуется физическому лицу, обязанность по уплате налога лежит на иностранной организации (см. также Письма Минфина России от 23.01.2014 N 03-08-05/2273, от 22.11.2011 N 03-03-06/1/771). Физические лица, в том числе и ИП, не признаются налоговыми агентами в отношении доходов иностранных организаций, поскольку обязанности налоговых агентов в отношении таких доходов могут быть возложены только на российские организации и постоянные представительства иностранных организаций (абз. 2 — 4 п. 2 ст. 11, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109734@).

<5> Отметим, что, по мнению контролирующих органов, налог на прибыль, удержанный с доходов иностранного арендодателя, налоговый агент — арендатор не может учесть в расходах как арендные платежи (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122370).

<6> Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

<7> Под международными перевозками понимаются любые перевозки, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 22.08.2012 N 03-08-05, от 12.08.2010 N 03-08-05, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112945).

<8> Демередж — это размер платы перевозчику за простой морского судна в порту. При этом простоем не признается время нахождения в порту, в течение которого осуществляется погрузка груза на судно (ст. ст. 130 — 132 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

<9> Доходы иностранных организаций от реализации (погашения) паев закрытых ПИФов, созданных для инвестиций в недвижимое имущество, включены в перечень облагаемых доходов с 1 января 2014 г. (пп. «а» п. 14 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ).

<10> Аналогичность доходов заключается в том, что они не связаны с деятельностью через постоянное представительство. К ним не относятся только выплаты, перечисленные в п. 2 ст. 309 НК РФ (Письма Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618, от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 07.07.2011 N 03-08-05, от 16.03.2011 N 03-08-05, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431, от 11.08.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 01.07.2009 N 16-15/067537.1, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08). Подобные разъяснения ранее содержались и в п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций, утративших силу.

Поэтому налог следует удерживать с любых выплат, не связанных с предпринимательской деятельностью иностранной организации в России и не указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ. Например, к таким доходам могут относиться:

— доходы по операциям с ФИСС (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 N 03-08-05, от 23.06.2011 N 03-08-05, от 16.03.2011 N 03-08-05);

— премии, выплаченные за выполнение условий договора поставки (Письма Минфина России от 17.10.2012 N 03-03-06/1/555, от 13.07.2012 N 03-03-10/75 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 19.09.2012 N ЕД-4-3/15573@), от 29.03.2012 N 03-03-06/1/167).

 

Отметим, что при выплате иностранной организации поименованных выше доходов налоговыми агентами выступают не только российские, но и иностранные организации, действующие на территории РФ через постоянное представительство (п. 1 ст. 310 НК РФ). При каждой такой выплате налоговый агент обязан удержать налог (п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключением являются ситуации, когда выплачивающая сторона имеет право не исполнять обязанности налогового агента.

 

Примечание

Подробнее о ситуациях, когда источник выплаты дохода вправе не исполнять обязанности налогового агента, вы узнаете в разд. 25.2.3 «Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог».

 

Также имейте в виду, что российская организация (постоянное представительство иностранной организации) — доверительный управляющий тоже обязана исчислять и уплачивать налог с доходов учредителя доверительного управления (или выгодоприобретателя), если таковой является иностранной организацией, не ведущей деятельности в РФ через постоянное представительство (п. 6 ст. 309 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/642).

Кроме того, с 1 января 2012 г. налоговым агентом признается депозитарий эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением. Это распространяется на случаи, когда депозитарий проводит выплаты по таким ценным бумагам в пользу иностранных организаций (абз. 9 п. 1 ст. 310 НК РФ, п. 2 ст. 2, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 03.06.2011 N 122-ФЗ). При этом данное положение применяется только к тем ценным бумагам, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.

Также с 1 января 2014 г. признается налоговым агентом депозитарий, осуществивший выплату доходов иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, по следующим ценным бумагам, учитываемым на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя и (или) депозитарных программ (п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 310.1 НК РФ, пп. «а» п. 15, п. 16 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ):

— по российским государственным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;

— по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;

— по эмиссионным ценным бумагам российских организаций с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;

— по иным эмиссионным ценным бумагам российских организаций. Исключение составляют доходы по ценным бумагам с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 г.

Отметим, что до 1 января 2014 г. перечень ценных бумаг, в отношении доходов по которым указанный депозитарий признавался налоговым агентом, был несколько уже. А именно с 30 декабря 2012 г. депозитарий был обязан исчислить и уплатить налог с доходов по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (независимо от даты регистрации их выпуска) и по иным эмиссионным ценным бумагам российских организаций с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г. (п. п. 4, 5 ст. 5, ч. 2 ст. 14 Закона N 282-ФЗ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code