ГЛАВА 25. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в двух случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ):

  1. Если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ).
  2. Если они получают определенные виды доходов от источников в РФ. Причем такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).

В первом случае иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет (п. 8 ст. 307 НК РФ). Во втором случае эта обязанность возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (ст. 310 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Международным соглашением РФ с соответствующим иностранным государством об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные правила налогообложения доходов (прибыли) организаций этих государств. В таких случаях необходимо применять правила и нормы международного договора РФ (ст. 7 НК РФ).

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе «Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения» Справочной информации.

 

В связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи для некоторых иностранных организаций предусмотрены налоговые льготы.

Так, в 2008 — 2016 гг. иностранные организаторы игр не являются налогоплательщиками в отношении доходов, связанных с организацией и проведением игр (п. 2 ст. 246 НК РФ, ст. 3, ч. 5, 6 ст. 31 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ).

А в 2010 — 2016 гг. налог на прибыль с таких доходов не уплачивают и иностранные маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета (п. 2 ст. 246 НК РФ, ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ, п. 4 ст. 3, п. 1 ст. 9, ч. 1, 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ).

Для иностранных маркетинговых партнеров МОК, которые выступают в качестве официальных вещательных компаний, в 2010 — 2016 гг. предусмотрены дополнительные налоговые послабления (п. 2 ст. 246 НК РФ, ст. ст. 2, 3.1 Закона N 310-ФЗ, п. 4 ст. 3, ч. 1, 6 ст. 12 Закона N 242-ФЗ).

Кроме того, в связи подготовкой и проведением в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. налоговые льготы предусмотрены и для иных иностранных организаций. Так, не признаются плательщиками налога на прибыль Международная федерация футбольных ассоциаций (FIFA) и ее дочерние организации, названные в п. 18 ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 108-ФЗ (п. 4 ст. 246 НК РФ). Помимо этого конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, которые являются иностранными организациями, не признаются плательщиками налога на прибыль по доходам от деятельности, связанной с осуществлением мероприятий по подготовке и проведению этих соревнований (абз. 2 п. 4 ст. 246 НК РФ, п. 12 ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 108-ФЗ).

Иностранная организация, которая осуществляет деятельность в России, должна встать на учет в налоговых органах независимо от того, возникает у нее обязанность самостоятельно уплачивать налог на прибыль или нет (п. 1 ст. 83 НК РФ). Постановка на учет осуществляется в соответствии с Особенностями учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденными Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н (далее — Особенности учета иностранных организаций). При этом следует применять формы документов, утвержденные Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

Подавать заявление на постановку на учет в налоговом органе можно как лично, так и через представителя, действующего по доверенности. Представить заявление можно непосредственно в налоговый орган, по почте (заказным письмом) либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В последнем случае заявление необходимо заверить усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации или иного уполномоченного доверенностью лица (п. 5.1 ст. 84 НК РФ). Порядок представления заявлений в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 07.11.2011 N ММВ-7-6/735@.

 

25.1. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

 

Если деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, она обязана самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее.

Наличие или отсутствие постоянного представительства в РФ, т.е. свой налоговый статус, иностранные организации определяют самостоятельно исходя из положений ст. 306 НК РФ, а также с учетом норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

 

Примечание

Более подробно об определении иностранной организацией своего налогового статуса см. в разд. 25.1.5 «Порядок действий при затруднениях в определении налогового статуса».

 

Также отметим, что при постановке на учет в налоговых органах иностранным организациям следует применять формы документов и порядок их заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@. Так, в частности, при осуществлении иностранной организацией деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, заявление следует представлять по форме N 11ИО-Учет.

 

25.1.1. ПРИЗНАКИ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

Деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим признакам (п. п. 2, 9 ст. 306 НК РФ):

  1. Деятельность в России осуществляется через:

— созданное обособленное подразделение (например, филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) <1>,

или

— иное место деятельности (в том числе строительную площадку) <1>,

или

— зависимого агента (уполномоченное лицо).

———————————

<1> Далее место ведения деятельности мы будем именовать «отделение».

 

Примечание

Подробнее о том, кто такой зависимый агент и какую деятельность он осуществляет, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 «Деятельность через зависимого агента».

 

  1. Деятельность связана с:

— проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

 

Примечание

Согласно Письму Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05 деятельность иностранной организации может приводить к образованию постоянного представительства в РФ и в том случае, если она не носит производственного характера.

 

  1. Деятельность является предпринимательской, т.е. направленной на систематическое получение прибыли и осуществляемой на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

 

Например, иностранная некоммерческая организация открыла в России свой филиал для осуществления представительских функций. Поскольку деятельность иностранной некоммерческой организации в России не является предпринимательской, она не приводит к образованию постоянного представительства (дополнительно см. Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66).

 

  1. Деятельность носит регулярный характер.

Критерии регулярности деятельности Налоговый кодекс РФ не установил.

Ранее данные критерии разъяснялись в п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации), которые утратили силу с 19 декабря 2012 г.

В соответствии с Методическими рекомендациями контролирующие органы оценивали регулярность деятельности исходя из времени ее осуществления на территории РФ. По их мнению, регулярной являлась деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение 30 и более календарных дней в году непрерывно или по совокупности (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-08-05).

Однако суды не всегда соглашались с такой оценкой. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что заключение иностранной компанией в России единичного договора на строительство и выполнение в рамках данного договора проектных работ не могут быть признаны регулярной предпринимательской деятельностью. При этом факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 N А56-24202/04).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, при каких условиях предпринимательская деятельность считается осуществляемой регулярно, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Нужно отметить, что налоговики не всегда оценивают регулярность деятельности исходя из временного критерия и формальных обстоятельств (таких как наличие регистрации отделения в России). Поэтому даже если деятельность ведется менее 30 календарных дней, она может быть признана налоговыми органами регулярной на основе ее анализа в каждом конкретном случае. Ранее данный подход находил отражение в абз. 2 п. 2.2.1 Методических рекомендаций.

При этом, на наш взгляд, в таких ситуациях следует исходить из буквального толкования термина «регулярность». Если в течение налогового периода иностранная организация осуществила в России несколько однородных по содержанию сделок, то ее деятельность, по нашему мнению, можно признать регулярной. Таким образом, следует учитывать количество совершенных в течение налогового периода сделок, их однородность и содержание.

 

Например, иностранная организация оказывает российской компании услуги по обслуживанию технологического оборудования несколько раз в год, каждый раз в течение двух-трех дней. Такую деятельность можно признать регулярной, принимая во внимание количество совершенных сделок и их однородность. Отметим, что аналогичный подход был применен в Письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05 при рассмотрении конкретной ситуации налогоплательщика.

 

При этом единичные факты совершения хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Так, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации недвижимого имущества, однократную выдачу займа российской организации нельзя отнести к регулярной деятельности (Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 14.06.2005 N 20-12/41907).

 

25.1.1.1. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ЗАВИСИМОГО АГЕНТА

 

Иностранная организация может осуществлять деятельность на территории РФ как самостоятельно, так и через иное лицо — зависимого агента. Если при этом данная деятельность отвечает признакам, установленным в п. 2 ст. 306 НК РФ, то иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство.

Напомним, что такими признаками являются:

1) наличие места ведения деятельности;

2) соответствие вида деятельности характеристикам, приведенным в абз. 2 — 5 п. 2 ст. 306 НК РФ;

3) предпринимательский характер деятельности;

4) регулярность ее осуществления.

Зависимый агент — это юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в РФ. При этом зависимый агент:

— действует от имени иностранной организации на основании договора.

Отметим, что полномочия зависимого агента могут быть оформлены доверенностью либо договором поручения, агентирования и т.д.;

— имеет и регулярно использует полномочия на заключение от имени организации контрактов или согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок);

— своими действиями создает правовые последствия для иностранной организации;

— не признается обычным посредником (т.е. деятельность от имени иностранной организации не является его основной деятельностью) (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ).

Деятельность через зависимого агента следует отличать от деятельности, осуществляемой с помощью лиц, работающих в рамках своей обычной профессиональной деятельности: брокеров, комиссионеров, профессиональных участников рынка ценных бумаг. Для целей налогообложения прибыли обычные профессиональные посредники зависимыми агентами не признаются. Следовательно, ведение деятельности в России через таких посредников не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ).

Важно помнить, что при отнесении лица, действующего в интересах иностранной организации, к зависимому агенту следует учитывать нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

 

ПРИМЕР

деятельности иностранной организации через зависимого агента, приводящей к образованию постоянного представительства

 

Ситуация

 

Бельгийская компания, занимающаяся производством промышленного оборудования, заключила договор с российской организацией на представление своих интересов в России для поиска потенциальных покупателей оборудования и заключения контрактов на его поставку.

Для этого бельгийская компания выдала российской организации доверенность на право определения существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской компании.

Российская организация подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в интересах бельгийской компании, регулярно используя предоставленные ей полномочия.

Является ли российская организация зависимым агентом?

 

Решение

 

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии заключена Конвенция от 16.06.1995 «Об избежании двойного налогообложении и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Пунктом 5 ст. 5 Конвенции установлено, что зависимый агент — это лицо, которое в совокупности:

— осуществляет деятельность от имени предприятия;

— наделено полномочиями заключать контракты от его имени;

— обычно использует эти полномочия.

При этом к зависимому агенту не относится лицо, которое обладает независимым статусом и действует в рамках своей обычной деятельности (брокер, комиссионер и др.).

Также необходимо учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 5 Конвенции не образует постоянного представительства деятельность исключительно подготовительного или вспомогательного характера (такая, как простая подготовка контрактов).

В приведенной ситуации российская организация уполномочена самостоятельно согласовывать с покупателями существенные детали контракта (цену, сроки, объемы поставок), ее деятельность не ограничивается только подготовкой и подписанием контрактов (с уже ранее определенными условиями). Кроме того, она использует свои полномочия регулярно (многократно).

Таким образом, деятельность российской организации отвечает признакам деятельности зависимого агента и, как следствие, приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в России согласно нормам Конвенции и ст. 306 НК РФ.

 

Также отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального порядка постановки иностранной организации на учет в налоговых органах при осуществлении деятельности через зависимого агента. В Особенностях учета иностранных организаций такой порядок также не содержится. Поэтому руководствоваться нужно общими правилами, установленными в разд. II Особенностей учета иностранных организаций.

При этом заявление иностранной организации о постановке на учет следует подавать по форме N 11ПП-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

 

25.1.2. МОМЕНТ СОЗДАНИЯ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства (абз. 1 п. 3 ст. 306 НК РФ).

 

Например, иностранная компания направила нескольких своих сотрудников в Россию с целью создания условий для ведения предпринимательской деятельности. В частности, сотрудникам было поручено арендовать нежилые помещения под офис, под склад для хранения товаров, в случае необходимости организовать проведение ремонтных работ в арендованных помещениях, закупить офисное и складское оборудование, а также заключить договор с кадровыми агентствами на поиск персонала.

Такая деятельность сотрудников компании направлена на создание постоянного представительства в России, но сама по себе его не создает.

 

Таким образом, моментом образования постоянного представительства будет признаваться первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство.

Из приведенного правила есть два исключения.

Первое касается момента создания постоянного представительства иностранной организацией, которая ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.

В этом случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ):

— даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;

— даты фактического начала такой деятельности.

Второе исключение затрагивает иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке.

Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 308 НК РФ):

— дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

— дата фактического начала работ.

 

Обратите внимание!

Общие положения о порядке постановки на учет в налоговых органах коммерческих иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через обособленное подразделение, установлены в п. 4 ст. 83 НК РФ.

Так, независимо от предполагаемой или фактической продолжительности деятельности в РФ иностранная организация должна подать заявление и необходимые для постановки на учет документы в течение 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории РФ. В разд. II Особенностей учета иностранных организаций описан подробный порядок постановки иностранных организаций на учет, а также приведены перечни необходимых для этого документов.

 

Постоянное представительство иностранной организации прекращает свое существование с момента окончания осуществления регулярной предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 306 НК РФ).

 

ПРИМЕР

осуществления предпринимательской деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства

 

Ситуация

 

Немецкая компания — производитель промышленного оборудования оказывает услуги российскому предприятию по техническому обслуживанию оборудования, ранее поставленного и установленного компанией на этом предприятии.

Обслуживание оборудования осуществляется по условиям договора три раза в год. Для его проведения специалисты немецкой компании приезжают в Россию в командировку, срок которой при каждом обслуживании составляет 25 дней.

Приводит ли данная деятельность немецкой компании к образованию постоянного представительства на территории РФ?

 

Решение

 

Поскольку между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия заключено Соглашение от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», необходимо, в первую очередь, обратиться к нормам данного Соглашения. Так, в соответствии с п. 2 ст. 5 Соглашения под постоянным представительством понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. К постоянному представительству, в частности, относятся: место управления, отделение, контора и т.д.

Каких-либо иных признаков деятельности иностранной организации, которые свидетельствовали бы в данном случае о создании в России постоянного представительства, Соглашение не содержит.

Поэтому далее обратимся к внутреннему российскому законодательству, а именно к положениям ст. 306 НК РФ, устанавливающей обязательные признаки деятельности, приводящей к созданию постоянного представительства в России. Напомним, что такими признаками являются:

1) наличие места ведения деятельности;

2) соответствие вида деятельности характеристикам, приведенным в абз. 2 — 5 п. 2 ст. 306 НК РФ;

3) предпринимательский характер деятельности;

4) регулярность ее осуществления.

Деятельность немецкой компании в России соответствует всем приведенным выше признакам, а именно:

  1. Местом ведения деятельности компании в данном случае является местонахождение российского предприятия, которому оказываются услуги.
  2. Оказываемые компанией услуги по техническому обслуживанию относятся к видам деятельности, осуществление которых свидетельствует о создании постоянного представительства по правилам абз. 3 п. 2 ст. 306 НК РФ.
  3. Деятельность немецкой компании в России направлена на систематическое получение прибыли, т.е. носит предпринимательский характер.
  4. Деятельность регулярная, поскольку осуществляется в России путем совершения нескольких однородных по содержанию сделок в течение года.

В данном случае деятельность немецкой компании на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства. Следовательно, немецкая компания обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности, исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также представлять отчетность по указанной деятельности.

 

25.1.3. ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ

 

25.1.3.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКОЙ

 

Деятельность иностранной организации на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства в России (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли под термином «строительная площадка» понимается (п. 1 ст. 308 НК РФ):

1) место строительства новых объектов недвижимого имущества <2>;

2) место реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества <2>;

3) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

———————————

<2> Исключением являются воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Строительство (реконструкция, техническое перевооружение, ремонт) этих объектов не приводит к образованию строительной площадки и, соответственно, постоянного представительства.

 

25.1.3.2. ЧТО НЕ ПРИЗНАЕТСЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКОЙ

 

Отметим, что законодательство о налогах и сборах не определяет критерии, в соответствии с которыми деятельность иностранной организации не признается строительной площадкой. Для понимания данного вопроса можно обратиться к положениям Методических рекомендаций. Указанный документ утратил силу с 19 декабря 2012 г. Однако полагаем, что его положения актуальны и на сегодняшний момент.

Согласно абз. 2 п. 2.5.1 разд. I Методических рекомендаций не является строительной площадкой выполнение следующих работ по договору подряда:

— текущий ремонт или отделка помещений;

— монтаж телефонных линий в офисах;

— монтаж оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий и перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника).

В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

 

25.1.3.3. ЕСЛИ ВЫ — СУБПОДРЯДЧИК

 

Иностранная организация при осуществлении деятельности на строительной площадке может выступать как в качестве генподрядчика, так и субподрядчика. В последнем случае ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства, если:

— продолжительность субподрядных работ составляет в совокупности не менее 30 календарных дней;

— генподрядчик имеет постоянное представительство в России (абз. 3, 4 п. 2 ст. 308 НК РФ).

 

25.1.3.4. СРОК ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ РАБОТ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ

 

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность иностранной организации на строительной площадке может приводить к образованию постоянного представительства только по истечении определенного срока осуществления работ. Следовательно, в этом случае необходимо применять положения соответствующих соглашений (ст. 7 НК РФ).

 

ПРИМЕР

определения срока осуществления работ на строительной площадке

 

Ситуация

 

Турецкая строительная компания является подрядчиком по договору строительства комплекса административных зданий, заключенному с российской организацией. Срок осуществления работ по договору — 24 месяца.

Приведет ли деятельность турецкой компании по строительству комплекса к образованию постоянного представительства?

 

Решение

 

Между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997.

В соответствии с пп. «а» п. 3 ст. 5 Соглашения строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте.

Следовательно, если турецкая фирма будет осуществлять строительные работы в России в течение срока, указанного в договоре (24 месяца) или более, ее деятельность на стройплощадке приведет к образованию постоянного представительства в России.

 

Таким образом, определение срока существования строительной площадки необходимо иностранной организации в целях разрешения вопроса о наличии постоянного представительства, постановки на учет в налоговых органах, а также для определения отчетного периода, с которого необходимо уплачивать налог на прибыль в РФ.

 

25.1.3.4.1. НАЧАЛО СУЩЕСТВОВАНИЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ

 

Началом срока существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат (абз. 1 п. 3 ст. 308 НК РФ):

— дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения работ по прямому договору с заказчиком);

— дата фактического начала работ.

 

25.1.3.4.2. ПЕРИОД СУЩЕСТВОВАНИЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ

 

В срок существования строительной площадки включается период времени, затраченного иностранной организацией на выполнение (абз. 1 п. 2 ст. 308 НК РФ):

— подготовительных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой;

— строительно-монтажных работ, непосредственно связанных с сооружением объекта, его реконструкцией, монтажом, установкой и т.п.

В период времени, затраченного на стройплощадке иностранной организацией — генподрядчиком, включается период времени, затраченного субподрядчиками по договору с ним на выполнение части его объема работ (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).

Если субподрядчик выполняет работы по договору, который заключен напрямую с заказчиком (застройщиком), и эти работы не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, то период времени, затраченного на выполнение таких работ, не включается в период времени, затраченного иностранной организацией — генподрядчиком (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).

Исключением из этого правила являются случаи, когда субподрядчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ. В этих случаях период времени, затраченного таким субподрядчиком, также признается временем, затраченным генподрядчиком (п. 2 ст. 308 НК РФ).

 

ПРИМЕР

определения начала срока существования строительной площадки и периода времени, включаемого в срок ее существования

 

Ситуация

 

Турецкая строительная компания «Альфа» 1 июня 2012 г. заключила с российским заказчиком договор генподряда на строительство объекта в г. Москве.

По условиям договора заказчик обязан передать генподрядчику подготовленную строительную площадку (площадка должна быть ограждена, подведены временные коммуникации, установлены бытовые помещения для строителей и т.д.). С этой целью заказчик в июне 2012 г. заключил договор с российской организацией «Бета».

Российская организация «Бета» передала заказчику по акту сдачи-приемки строительную площадку 1 августа 2012 г., в этот же день заказчик по акту передал площадку генподрядчику.

В период с 1 августа 2012 г. по 1 февраля 2013 г. на строительной площадке по прямому договору с заказчиком другая турецкая компания «Гамма» (субподрядчик), являющаяся дочерней компанией турецкой строительной компании «Альфа» (100% уставного капитала принадлежит компании «Альфа»), осуществляла земляные работы по подготовке котлована под фундаментную плиту. Сам же генподрядчик в этот период работы фактически не осуществлял.

Предположим, что строительство объекта завершено 1 апреля 2014 г., что подтверждается подписанным в этот день актом сдачи-приемки объекта заказчику.

Какая дата является началом срока существования строительной площадки и какова продолжительность этого срока в целях определения наличия постоянного представительства у турецкой компании «Альфа»?

 

Решение

 

Между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997.

В соответствии с пп. «а» п. 3 ст. 5 Соглашения строительная площадка, на которой выполняет работы турецкая организация, образует постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ней работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте.

В рассматриваемой ситуации началом существования строительной площадки у турецкой компании «Альфа» следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки площадки генподрядчику — 1 августа 2012 г. (п. 3 ст. 308 НК РФ). При этом тот факт, что договор подряда был заключен ранее, для определения даты начала существования стройплощадки значения не имеет.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ период времени, затраченного субподрядчиком на выполнение работ по прямому договору с заказчиком, может увеличивать продолжительность срока существования строительной площадки у генподрядчика (в данном случае у турецкой компании «Альфа»), если последний и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами.

Турецкие компании «Альфа» и «Гамма» являются взаимозависимыми лицами (доля участия компании «Альфа» в компании «Гамма» равна 100%). Основанием служит пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В нем сказано, что если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и доля участия более 25%, то для целей налогообложения они признаются взаимозависимыми лицами.

Следовательно, период времени с 1 августа 2012 г. по 1 февраля 2013 г., затраченного субподрядчиком на строительной площадке, признается периодом времени, затраченного генподрядчиком.

Таким образом, срок существования строительной площадки турецкой компании «Альфа» для целей возникновения у нее постоянного представительства составляет 20 месяцев (с 1 августа 2012 г. по 1 апреля 2014 г.) и превышает срок, указанный в Соглашении (18 месяцев). Поэтому деятельность турецкой компании «Альфа» на строительной площадке в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как постоянное представительство.

 

25.1.3.4.3. ОКОНЧАНИЕ СУЩЕСТВОВАНИЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ

 

Окончанием существования стройплощадки признается (абз. 2 п. 3 ст. 308 НК РФ):

— для генерального подрядчика — дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта (предусмотренного договором комплекса работ);

— для субподрядчика — дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы фактически оканчиваются после подписания такого акта, сроком окончания работ как для генерального подрядчика, так и для субподрядчика является дата фактического окончания работ на стройплощадке.

 

25.1.3.4.4. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ РАБОТ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ

 

Строительная площадка не прекращает своего существования, если работы на ней временно приостановлены, за исключением двух случаев (абз. 1 п. 4 ст. 308 НК РФ):

— консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению органов федеральной исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции;

— действие обстоятельств непреодолимой силы (например, чрезвычайные природные явления).

К таким обстоятельствам не относятся: нарушение обязанностей со стороны контрагентов иностранной организации, отсутствие на рынке нужных для выполнения работ на строительной площадке материалов и т.д., отсутствие у заказчика или исполнителя (иностранной организации) необходимых денежных средств (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

 

25.1.3.4.5. ВОЗОБНОВЛЕНИЕ РАБОТ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ

 

Если работы на строительном объекте были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, то срок существования стройплощадки определяется путем суммирования (по совокупности):

— срока существования стройплощадки до приостановления работ на ней;

— периода времени (перерыва) между датой приостановления работ и датой их продолжения (возобновления);

— периода времени, затраченного на выполнение продолжающихся или возобновленных работ.

Данное правило действует только в случае, когда (абз. 2 — 4 п. 4 ст. 308 НК РФ):

— территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

— продолжающиеся или возобновленные работы на строительном объекте поручены иностранной организации, ранее выполнявшей работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Такой же порядок определения срока существования стройплощадки действует и в случае, когда иностранная организация продолжает или возобновляет работы на той же строительной площадке в связи со строительством или монтажом нового объекта либо с реконструкцией ранее законченного строительством объекта, не сданного заказчику до начала реконструкции (абз. 5 п. 4 ст. 308 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Выполнение ремонтных работ, а также реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта не рассматриваются как продолжение или возобновление работ на строительной площадке. Следовательно, их продолжительность не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки (абз. 6 п. 4 ст. 308 НК РФ). Например, генподрядчик — иностранная организация выполняет работы на ранее сданном заказчику объекте строительства в рамках гарантийных обязательств (см. дополнительно Письма УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22682, от 19.11.2002 N 26-12/56288).

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

До 1 января 2012 г. к возобновлению работ на строительной площадке приводили работы по строительству, монтажу нового объекта либо по расширению законченного объекта (п. 4 ст. 308 НК РФ). Как видим, вместо термина «реконструкция» использовался термин «расширение».

 

ПРИМЕР

определения срока существования строительной площадки, когда работы на ней были завершены, а впоследствии возобновлены

 

Ситуация

 

В период с 1 октября 2013 г. по 30 сентября 2014 г. (включительно) по договору с заказчиком — российской организацией турецкая строительная компания выполняла строительно-монтажные работы при строительстве жилого дома. В частности, она возводила монолитный каркас дома.

Объем работ, предусмотренный договором, был выполнен и сдан заказчику 30 сентября 2014 г. (имеется подписанный акт о приемке выполненных работ).

3 ноября 2014 г. турецкая строительная компания заключила второй договор подряда с тем же заказчиком на выполнение работ по отделке фасада этого же дома и приступила к их выполнению. Предположим, что работы по отделке фасада были завершены и сданы по акту заказчику 30 апреля 2015 г. (включительно).

Будут ли суммироваться сроки выполнения работ турецкой компанией по указанным двум договорам для целей определения наличия постоянного представительства у турецкой компании на стройплощадке?

 

Решение

 

Условия возобновления работ турецкой компанией соответствуют критериям, указанным в п. 4 ст. 308 НК РФ, при соблюдении которых возобновление работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки комплекса работ приводит к присоединению срока ведения возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки.

В связи с этим заключение нового договора подряда турецкой фирмой, предметом которого является выполнение строительных работ в отношении одного и того же строительного объекта, следует рассматривать как продолжение работ на одной и той же строительной площадке. Поэтому срок существования строительной площадки у турецкой компании определяется путем суммирования (по совокупности):

— срока существования строительной площадки до окончания на ней работ по первому договору (с 1 октября 2013 г. по 30 сентября 2014 г. (включительно) — 12 месяцев);

— периода времени (перерыва) между датой завершения работ по первому договору и датой их продолжения (возобновления) в соответствии со вторым договором подряда (с 1 октября по 2 ноября 2014 г. (включительно) — 33 календарных дня);

— периода времени, затраченного на выполнение продолжающихся работ по строительству объекта на той же строительной площадке (с 3 ноября 2014 г. по 30 апреля 2015 г. (включительно) — 5 месяцев и 28 календарных дней).

Таким образом, срок существования строительной площадки у турецкой компании составляет 19 месяцев (весь период с 1 октября 2014 г. по 30 апреля 2015 г. (включительно)). Этот срок превышает срок (18 месяцев), указанный в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997. Следовательно, деятельность турецкой компании на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства.

 

25.1.3.5. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА ПРИ ВЕДЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ

 

Если существование строительной площадки приводит к образованию постоянного представительства, то иностранная организация исчисляет и уплачивает налог на прибыль в порядке, который рассмотрен в разд. 25.1.6 «Исчисляем и уплачиваем налог на прибыль постоянного представительства».

При этом следует учитывать, что первый платеж по налогу на прибыль иностранная организация исчисляет и уплачивает за тот отчетный период, в котором:

— строительная площадка создана и обладает признаками постоянного представительства

либо

— срок фактического существования стройплощадки превысил срок, установленный в соглашении об устранении двойного налогообложения.

 

Например, соглашением об устранении двойного налогообложения предусмотрено, что стройплощадка образует постоянное представительство по истечении 18 месяцев с начала ее создания. Таким образом, 19-й месяц будет относиться к соответствующему отчетному периоду, за который следует уплатить первый платеж по налогу на прибыль.

 

В течение срока, установленного соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль.

Тем не менее она обязана представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту осуществления деятельности. При этом в строках D1, D2, D3 разд. 7 «Расчет суммы налога на прибыль» декларации проставляются нули. В таблице, которая предназначена для указания реквизитов нормативного правового акта, указывается конкретный международный договор (соглашение), устанавливающий срок, в течение которого деятельность на строительных площадках не образует постоянного представительства (абз. 11 раздела «Общие положения», разд. 7 «Расчет суммы налога на прибыль» Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль иностранной организации).

По нашему мнению, расчет первого платежа по налогу на прибыль необходимо произвести исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. То есть при определении налоговой базы в доходы и расходы, связанные с деятельностью на строительной площадке, включаются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) с начала осуществления работ на строительной площадке. Такой же вывод следует и из Письма Минфина России от 05.07.2013 N 03-08-05/26071. Отметим, данные разъяснения сделаны ведомством применительно к положениям Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993. Тем не менее полагаем, что они справедливы и в отношении иных международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми установлены аналогичные правила.

 

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе «Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения» Справочной информации.

 

25.1.4. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, КОТОРАЯ НЕ ПРИВОДИТ К ОБРАЗОВАНИЮ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

25.1.4.1. ПОДГОТОВИТЕЛЬНАЯ И ВСПОМОГАТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

 

Если иностранная организация осуществляет в России исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера, то это не приводит к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ).

 

Примечание

С 1 января 2010 г. до 1 января 2017 г. не приводит к образованию постоянного представительства в РФ деятельность иностранного маркетингового партнера Международного олимпийского комитета (ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ), связанная с исполнением обязанностей маркетингового партнера (п. 4.1 ст. 306 НК РФ, п. 8 ст. 3, ч. 1, 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ).

Также с 1 января 2014 г. не приводит к образованию постоянного представительства в РФ (п. п. 11 — 13 ст. 306 НК РФ, пп. 8 ст. 41, ч. 2 ст. 58 Закона N 108-ФЗ):

— деятельность Международной федерации футбольных ассоциаций (FIFA);

— деятельность дочерних организаций FIFA, являющихся иностранными организациями;

— деятельность на территории РФ конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA, поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами РФ, в связи с осуществлением мероприятий, указанных в Законе N 108-ФЗ;

— деятельность на территории РФ по соглашению с FIFA, ее дочерними организациями вещателей FIFA, учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами РФ, в связи с осуществлением мероприятий, указанных в Законе N 108-ФЗ.

 

Следует отметить, что ст. 306 НК РФ не содержит четкого определения подготовительной и вспомогательной деятельности, а лишь предусматривает открытый перечень видов такой деятельности.

Если исходить из буквального толкования, то к подготовительной следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности (например, исследование рынка, взаимодействие с государственными органами для получения лицензий, разрешений, сертификация продукции и др.). Иными словами, она предшествует началу основной деятельности иностранной организации в России.

Вспомогательная деятельность — это деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компанией. Она осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится. В качестве примера вспомогательной деятельности можно привести распространение рекламной информации о производимой продукции, сбор информации о потенциальных клиентах, демонстрацию образцов продукции без осуществления ее регулярных поставок со складов в России, заключение договоров с организациями для обеспечения деятельности самого отделения (бухгалтерские услуги и пр.).

Согласно п. 4 ст. 306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

  1. Использование сооружений и содержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки (пп. 1, 2 п. 4 ст. 306 НК РФ).
  2. Содержание постоянного места деятельности исключительно для:

— закупки товаров этой иностранной организацией (пп. 3 п. 4 ст. 306 НК РФ);

— сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией (если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации) (пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ);

— простого подписания контрактов от имени организации, если такое подписание происходит в соответствии с ее детальными письменными инструкциями (пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ).

 

Например, белорусская компания — производитель бытовой техники имеет свое представительство в г. Москве, которое рекламирует товары компании и принимает заказы на их поставку. В этих целях арендуется склад, который используется исключительно для хранения и демонстрации образцов товаров. Принятые заказы на поставку бытовой техники передаются в головной офис в г. Минске, где заключаются контракты и откуда российским покупателям поставляется бытовая техника.

В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

 

Ранее в Методических рекомендациях разъяснялось, что подготовительная и вспомогательная деятельность признается таковой только в случае, если она:

— осуществляется в интересах иностранной компании. Если такая деятельность осуществляется в интересах третьих лиц, то для ее признания подготовительной или вспомогательной она не должна иметь регулярный характер (абз. 2 п. 2.3.1 Методических рекомендаций);

— не относится к основной деятельности (п. 2.3.2 Методических рекомендаций).

Напомним, что Методические рекомендации утратили силу с 19.12.2012. Однако контролирующие органы и на сегодняшний день руководствуются аналогичным подходом (Письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-08-05/1418). Поэтому рекомендуем вам при определении подготовительной и вспомогательной деятельности опираться на их положения.

Напоминаем также, что для квалификации деятельности иностранной организации в качестве подготовительной или вспомогательной приоритетное значение имеют нормы международного соглашения России с соответствующим иностранным государством (ст. 7 НК РФ).

 

Например, японская организация арендует в России склад, который используется для хранения товаров, закупаемых этой организацией на территории РФ. Кроме того, организация также заключила договор хранения с российской фирмой. Согласно договору она оказывает услуги по хранению товаров этой фирмы на арендуемом складе.

В силу пп. «а» п. 3 ст. 4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве (в данном случае принадлежащих японской организации), признается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера, которая не приводит к образованию постоянного представительства.

Таким образом, деятельность подготовительного и вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства только в случае осуществления ее «для лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве». В рассматриваемом случае склад был использован не только для хранения товаров, принадлежащих японской организации, но и для хранения товаров, принадлежащих другому лицу.

По этой причине деятельность, связанную с оказанием услуг третьим лицам, следует рассматривать как создающую постоянное представительство для целей налогообложения прибыли.

 

Особое значение при разграничении основной, подготовительной и вспомогательной деятельности имеют положения учредительных документов иностранной организации и организационно-правовых документов ее российского отделения. В них должны быть детально закреплены его полномочия, позволяющие установить характер деятельности на территории РФ. Это позволит избежать спорных ситуаций с налоговыми органами и поможет отстоять свою позицию в суде.

Помимо документального оформления, важное значение имеют фактические действия отделения, осуществляемые на территории РФ. Таким образом, для квалификации деятельности иностранной организации как основной или подготовительной (вспомогательной) нужно произвести комплексный анализ всех существующих обстоятельств (см. дополнительно Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06).

 

25.1.4.2. ВЛАДЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ ПРИ ОТСУТСТВИИ ПРИЗНАКОВ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

 

Сам по себе факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ).

Однако, если организация регулярно использует такое имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-08-05). Такой подход ранее подтверждался и п. 2.4.1 Методических рекомендаций. В любом случае для этого необходимо наличие всех признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.

 

Например, на территории РФ в собственности иностранной организации находится нежилое здание, которое было сдано в аренду российской производственной компании сроком на 10 лет. Оформление и поиск арендатора осуществлялись иностранной компанией с помощью риелторского агентства. В данной ситуации деятельность по сдаче в аренду не приводит к образованию постоянного представительства, поскольку, несмотря на использование имущества в коммерческих целях, организация не имеет обособленного отделения (места деятельности) и действует через независимого агента.

 

25.1.4.3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РАМКАХ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

 

Заключение иностранной организацией договора простого товарищества (иного договора о совместной деятельности) на территории РФ само по себе не приводит к созданию постоянного представительства (п. 6 ст. 306 НК РФ). Поэтому, если в рамках простого товарищества организация не осуществляет предпринимательской деятельности в России, а, например, только вносит вклад в простое товарищество, постоянное представительство в России у нее не образуется. В данном случае доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты, если иное не предусмотрено международным соглашением РФ об избежании двойного налогообложения (Письма Минфина России от 23.03.2010 N 03-08-05, от 19.08.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080338@).

 

Например, иностранная компания является участником договора простого товарищества, в состав которого также входят российские организации ООО «Альфа» и ООО «Бета». Управление делами товарищества возложено на ООО «Альфа», которое выплачивает иностранной компании долю в прибыли путем перечисления денежных средств на счет в зарубежном банке. Поскольку иной деятельности в России иностранная компания не осуществляет, участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

 

25.1.4.4. ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ПЕРСОНАЛА НА ТЕРРИТОРИИ РФ

 

Обратите внимание!

Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ с 1 января 2016 г. в отдельные законодательные акты РФ вносятся изменения, регламентирующие деятельность по предоставлению труда работников (персонала) (ст. 7 Закона N 116-ФЗ).

В частности, Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1 «О занятости населения» и Трудовой кодекс РФ дополнены положениями, которые устанавливают порядок осуществления деятельности по предоставлению труда работников (персонала), в том числе иностранными организациями, и правовое регулирование трудовых отношений в рамках такой деятельности (ст. ст. 1, 5 Закона N 116-ФЗ).

Кроме того, Законом N 116-ФЗ внесены изменения в п. 7 ст. 306 НК РФ (п. 3 ст. 4 Закона N 116-ФЗ).

 

Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, важно соблюдать определенные условия. Отметим, что ранее такие условия были приведены в п. 2.4.2 Методических рекомендаций, которые с 19 декабря 2012 г. утратили силу. Эти рекомендации были основаны на прежних редакциях норм гл. 25 НК РФ. Однако полагаем, что они актуальны и в настоящий момент, поскольку суть норм, регулирующих этот вопрос, не изменилась. А именно:

  1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306 НК РФ). При этом сотрудники остаются в штате иностранной организации, направившей их для работы в Россию.
  2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации.
  3. Иностранная организация не несет ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.
  4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:

— акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);

— выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

  1. Платежи, производимые в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала, по общему правилу включают в себя:

— заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);

— компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);

— вознаграждение за оказанные услуги.

При этом сумма вознаграждения не должна превышать 10% от иных сумм (заработной платы с учетом компенсационных выплат). Данная величина соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала. Если этот предел не соблюден, налоговые органы будут детально рассматривать деятельность иностранной организации на предмет образования постоянного представительства. Аналогичная позиция рассмотрена в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Если перечисленные выше условия соблюдаются, то деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства (см. также Письмо Минфина России от 20.03.2013 N 03-08-05/8706). Кроме того, доходы, выплачиваемые ей, на основании п. 2 ст. 309 НК РФ не облагаются у источника выплаты (см. дополнительно Письмо Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05 (п. 1)).

Следовательно, такие доходы подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является иностранная организация (если нормами международного договора России с этим государством не предусмотрено иное).

 

Например, иностранная компания «LTD» предоставила российской организации «Альфа» специалистов (менеджеров), состоящих в штате компании «LTD», для проведения анализа и формирования оптимальной структуры управления организацией. Иных обязательств по оказанию услуг компания «LTD» не принимала. Общая сумма выплат иностранной компании (включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов) заранее определена и составляет 1 000 000 руб. Из нее сумма заработной платы сотрудников компании «LTD», командировочных расходов и затрат по найму жилья составила 950 000 руб.

Найдем предельную величину превышения вознаграждения над произведенными расходами:

950 000 руб. x 10% = 95 000 руб.

Фактически сумма вознаграждения превышает затраты иностранной организации на 50 000 руб. (1 000 000 руб. — 950 000 руб.).

Поскольку данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов по отношению к расходам (т.е. < 95 000 руб.), у налоговых органов не возникнет оснований для дополнительного анализа деятельности организации на предмет наличия постоянного представительства.

 

25.1.4.5. ОПЕРАЦИИ ПО ВВОЗУ В РОССИЮ ИЛИ ВЫВОЗУ ИЗ РОССИИ ТОВАРОВ

 

Деятельность иностранной организации по ввозу в Россию или вывозу из России товаров (в том числе в рамках внешнеторговых контрактов) сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства (п. 8 ст. 306 НК РФ).

Однако полагаем, что если подготовка и подписание контрактов на ввоз (вывоз) товаров осуществляются сотрудниками российского отделения иностранной организации, то такая деятельность может приводить к образованию постоянного представительства.

Более того, если продажа ввезенных товаров будет осуществляться на регулярной основе со складов в России (принадлежащих или арендуемых иностранной компанией), то такая деятельность, скорее всего, будет квалифицироваться как осуществляемая через постоянное представительство.

Ранее такая точка зрения подтверждалась Методическими рекомендациями, которые с 19 декабря 2012 г. утратили силу (абз. 2 — 4 п. 2.4.3 Методических рекомендаций).

 

Ситуация 1

 

Иностранная компания осуществляет поставку в Россию медицинского оборудования. Подписание контрактов осуществляется непосредственно головным офисом компании за границей. Поставка оборудования покупателям производится со складов компании, расположенных за рубежом.

Такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в России, так как не соответствует характеристикам деятельности, приводящей к образованию такого представительства. Напомним, что одной из таких характеристик является наличие места ведения деятельности в России.

 

Ситуация 2

 

Иностранная компания осуществляет поставку в Россию лекарственных препаратов. Заключение договоров поставки производится в представительстве компании в г. Москве. Сотрудники представительства имеют полномочия на подписание контрактов, в том числе вправе оговаривать их условия и порядок реализации. Поставка товаров осуществляется со склада, арендованного представительством в России.

В данном случае деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства, поскольку соответствует всем характеристикам такой деятельности.

 

25.1.4.6. НАЛИЧИЕ В РОССИИ ВЗАИМОЗАВИСИМОГО ЛИЦА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Порядок признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения определен в ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ. К таким лицам, в частности, относятся организации, которые могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Такое влияние может проявляться, например, через участие материнской компании в деятельности дочерней компании.

Несмотря на указанные обстоятельства, сам факт осуществления одним из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию постоянного представительства другого взаимозависимого лица. Исключением из этого правила являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 10 ст. 306 НК РФ).

 

Например, дочерняя компания представляет интересы иностранной организации в РФ на основе договора, действует от ее имени, регулярно использует полномочия на заключение от материнской компании контрактов, согласовывает с партнерами их существенные условия. В данном случае дочерняя компания обладает признаками зависимого агента, установленными п. 9 ст. 306 НК РФ, а следовательно, ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

 

Примечание

Подробнее о том, кто такой зависимый агент и какую деятельность он осуществляет, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 «Деятельность через зависимого агента».

 

25.1.5. ПОРЯДОК ДЕЙСТВИЙ ПРИ ЗАТРУДНЕНИЯХ В ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОГО СТАТУСА

 

Если вы затрудняетесь определить, приводит ваша деятельность в России к образованию постоянного представительства или нет, вы вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган для получения разъяснений. Данная рекомендация содержалась и в ранее действовавших Методических рекомендациях (абз. 2 п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций). К запросу целесообразно также приложить документы, необходимые для определения вашего налогового статуса.

В Письме от 12.01.2011 N 16-15/000679@ специалисты УФНС России по г. Москве указали, что определить, привела ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, можно на основании:

— данных налоговых деклараций по налогу на прибыль, представленных в налоговый орган по месту постановки на учет в РФ;

— сведений о движении денежных средств по расчетному счету в связи с осуществлением деятельности в РФ;

— сведений об уплате налогов в РФ;

— иной информации, которой располагает налоговый орган РФ по месту постановки на учет иностранной организации или которую он может получить в результате проведения мероприятий налогового контроля в отношении такой организации.

В ответ на запрос налоговый орган выдаст документ о подтверждении наличия постоянного представительства либо о том, что ваша деятельность не приводит к образованию такого представительства.

Ответ на запрос налоговый орган должен выдать в срок не позднее 30 календарных дней от даты получения запроса. Этот срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налогового органа, но не более чем на 30 дней (п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code