ГЛАВА 24. РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ

С необходимостью направить своего сотрудника в служебную командировку может столкнуться каждая организация. Провести переговоры, заключить контракт, предъявить к оплате вексель — вот далеко не полный перечень поводов для этого.

Любая командировка сопряжена с определенными затратами организации: командированному нужно купить билеты, обеспечить проживание, питание.

Прежде чем рассматривать вопрос о том, как и какие именно расходы, понесенные в связи с командировками, организация может учесть при исчислении налога на прибыль, остановимся более подробно на самом понятии «служебная командировка».

 

24.1. ЧТО ТАКОЕ СЛУЖЕБНАЯ КОМАНДИРОВКА

 

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Как видим, в приведенном определении фигурируют такие субъекты, как работодатель и работник. В силу положений ст. ст. 20, 56 ТК РФ работодатель и работник являются сторонами трудового договора.

Поэтому о командировке можно говорить только в том случае, если соответствующая поездка осуществляется в рамках трудовых отношений. Это же следует из п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее — Положение о командировках) на основании ч. 2 ст. 166 ТК РФ.

Если же в поездку направляется лицо, с которым у организации заключен гражданско-правовой договор, то такая поездка командировкой не является (см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844).

 

Например, для защиты своих интересов в федеральном арбитражном суде организация «Альфа» направила штатного юриста, а организация «Бета» — адвоката, с которым заключен договор возмездного оказания услуг. В такой ситуации командировкой признается только поездка в место расположения федерального арбитражного суда юриста организации «Альфа».

 

Также не признаются командировками поездки сотрудников сторонней организации, если они приезжают с целью исполнения обязательств по заключенным между компаниями договорам. В таких случаях принимающая сторона не состоит с физическим лицами в трудовых отношениях, поэтому ее расходы по оплате проезда, проживания и питания сотрудников другой организации не относятся к командировочным (см. Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723).

Как мы отметили выше, находясь в командировке, работник выполняет служебное поручение вне места постоянной работы. При этом местом постоянной работы считается место расположения организации (ее обособленного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором (ст. 57 ТК РФ, п. 3 Положения о командировках).

Даже если работник направлен по распоряжению работодателя в обособленное подразделение головной организации (представительство, филиал), которое находится вне места постоянной работы, то такая поездка также является командировкой (п. 3 Положения о командировках).

На практике встречаются и такие ситуации — работник постоянно трудится в обособленном подразделении вне места нахождения головной организации. Типичный пример — региональные представители (как правило, эти работники постоянно проживают в соответствующем регионе). Можно ли считать поездки региональных представителей в место расположения головной организации и обратно, совершенные по приказу руководителя организации, служебными командировками? Да, эти поездки в полной мере отвечают приведенному выше определению служебной командировки и должны признаваться таковыми. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2004 N А56-14042/03, от 09.06.2003 N А56-5636/03).

Также чиновники Минфина России признают командировкой служебную поездку сотрудника, работающего дистанционно или на дому, в том числе и в головную организацию (Письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-03-06/1/31945, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30978, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/135, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/394, от 02.06.2011 N 03-03-06/1/322, от 27.05.2011 N 03-03-06/1/316).

Итак, мы выяснили, что командировка предполагает наличие трудовых отношений.

В то же время следует учитывать, что не любая поездка работника по заданию работодателя является командировкой. Так, служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ, Письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-05/87, от 19.04.2007 N 03-06-06/1/250, УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 16-15/020874, от 18.12.2007 N 19-11/120975).

К числу таких работников можно отнести, например, водителей, работа которых заключается в регулярных междугородных перевозках (Письмо Минфина России от 01.06.2005 N 03-05-01-04/168). Затраты на такие поездки нужно включать не в командировочные расходы, а в расходы на оплату труда (ст. 168.1 ТК РФ, п. 3 ст. 255 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153) <1>. При этом организация вправе самостоятельно установить размер и порядок возмещения таких затрат, а также разработать формы первичных учетных документов для оформления указанных расходов (Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/1/344, от 07.05.2008 N 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061153).

———————————

<1> Однако в других своих разъяснениях контролирующие органы предлагают отражать указанные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 14.07.2014 N 03-03-06/4/34093, от 18.08.2008 N 03-03-05/87, ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488 (п. 2)).

 

Также отметим, что в Положении о командировках максимальный срок командировки не установлен. Такой срок определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения о командировках). В связи с этим УФНС России по г. Москве в Письме от 28.10.2010 N 16-15/113462@ посчитало правомерным относить затраты к командировочным расходам независимо от продолжительности служебной поездки.

Однако нужно учитывать, что контролирующие органы высказывают и иное мнение по этому вопросу. Так, Минфин России считает, что фактическим местом работы является место, где сотрудник выполняет большую часть трудовых обязанностей. И если в течение длительного времени значительную часть своих функций работник выполняет вне места постоянной работы, например за границей, то служебную поездку нельзя считать командировкой (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304). В то же время затраты на оплату труда работника, проезд и проживание, оформление виз организация может учесть в составе расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102339@.

 

24.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

 

В налоговом учете командировочные расходы могут учитываться по-разному. Все зависит от целей и задач командировки.

Так, если командировка связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг), то соответствующие затраты в любом случае признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такая же, по сути, позиция высказана и в Письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826.

Однако ранее контролирующие органы указывали, что если командировка осуществляется с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных затрат, то командировочные расходы соответственно увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096) или включаются в стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В то же время арбитражная практика в отношении командировочных расходов, связанных с покупкой основных средств, складывается неоднозначно. Так, некоторые суды считают, что данные расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3, от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

Ряд судов полагают, что такие расходы формируют первоначальную стоимость ОС и списываются через механизм амортизации (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-10256/07-С60, ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1333/05-АК). Близкая позиция выражена и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 N А19-1020/09, однако нужно отметить, что в данном случае командированные сотрудники не только вели переговоры о приобретении ОС (автомобилей), но еще и лично доставили их до места нахождения организации.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в первоначальную стоимость основного средства командировочные расходы, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

В том случае, если целью командировки является посещение работником образовательного семинара, то в составе командировочных расходов организация вправе учесть стоимость проезда к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания и суточные. А стоимость участия в семинаре включается в расходы, связанные с повышением квалификации, в соответствии с пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137).

 

24.2.1. СОБЛЮДАЕМ ТРЕБОВАНИЯ ПУНКТА 1 СТАТЬИ 252 НК РФ

 

Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

 

Документальное подтверждение командировочных расходов в связи с отменой командировочных удостоверений с 2015 г. >>>

Документальное подтверждение командировочных расходов до 8 января 2015 г. >>>

Можно ли учесть расходы на командировку, если ее цели не достигнуты >>>

 

Документальное подтверждение командировочных расходов в связи с отменой командировочных удостоверений с 2015 г.

 

С 8 января 2015 г. в Положение о командировках внесены существенные изменения, в том числе связанные с документальным оформлением служебной командировки (п. 2 Изменений, которые вносятся в акты Правительства РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595).

Положение о командировках в новой редакции не содержит требования об оформлении командировочного удостоверения, служебного задания и отчета о его выполнении, как было ранее.

 

О порядке оформления командировки см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

 

Исходя из нового порядка направления работников в служебные командировки, можно выделить ряд документов, которые, по нашему мнению, необходимы для подтверждения командировочных расходов в целях налогообложения прибыли.

  1. Решение работодателя (приказ руководителя) о направлении работника в командировку на определенный срок.

Для документального оформления командировки можно использовать унифицированные формы первичных документов. См. образец оформления приказа на командировку (форма N Т-9).

  1. Утвержденный руководителем организации авансовый отчет работника об израсходованных в командировке суммах.
  2. Документы, которые подтверждают произведенные работником расходы в связи с командировкой, прилагаемые им к авансовому отчету (п. 26 Положения о командировках). К ним можно отнести документы:

— о найме жилого помещения;

— о фактических расходах по проезду к месту командирования и обратно. В случае проезда работника на личном транспорте в ту и (или) другую сторону, он обязан представить служебную записку с документами, подтверждающими использование указанного транспорта (путевой лист, счета, квитанции и др.) (п. 7 Положения по командировках);

— об иных расходах, связанных с командировкой.

Если работник по объективным причинам задержался в командировке, для учета расходов, связанных с такой задержкой, также необходимы оправдательные документы. К ним, например, относятся справки из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или от железной дороги и т.д. (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).

 

Документальное подтверждение командировочных расходов до 8 января 2015 г.

 

По вопросу документального подтверждения командировочных расходов в период до 8 января 2015 г. свою точку зрения выражали контролирующие органы. Так, в Письмах Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764, от 14.09.2009 N 03-03-05/169, ФНС России от 25.11.2009 N МН-22-3/890, УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113462@ приведен перечень документов, оформление которых обязательно для подтверждения расходов на командировки. По мнению контролирующих органов, к таким документам относятся:

— утвержденный руководителем организации авансовый отчет командированного сотрудника;

— командировочное удостоверение по форме N Т-10, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (в силу п. п. 7, 15 Положения о командировках обязательно оформляется при любых командировках по территории РФ и в некоторые страны СНГ).

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий;

 

— первичные документы о расходах, которые были понесены сотрудником во время командировки (по найму жилого помещения, по проезду и пр.).

При этом в Письмах Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169, ФНС России от 25.11.2009 N МН-22-3/890 и УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113462@ чиновники поясняли, что оформлять служебные задания (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) и приказы о направлении работников в командировки (формы N N Т-9 и Т-9а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) в целях п. 1 ст. 252 НК РФ организация не обязана.

Однако отметим, что требование оформлять служебное задание и отчет о его выполнении было предусмотрено п. 6, абз. 3 п. 26 Положения о командировках. Поэтому их отсутствие могло вызвать претензии налоговых органов при проверке. В связи с этим было целесообразно оформлять эти документы. Это подтверждали и Письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 16-15/125486, от 11.08.2009 N 16-15/082607.2, от 22.06.2009 N 16-15/062978@, от 05.06.2009 N 16-15/057712. В них налоговики также указывали на обязательность оформления приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (формы N N Т-9 и Т-9а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

Отметим, что на практике возникали ситуации, когда командировочное удостоверение не могло быть заполнено по объективным причинам. Например, при проведении переговоров с физическими лицами невозможно было выполнить требование Положения о командировках о проставлении отметки о прибытии в место командировки и выбытии из него.

В таком случае факт нахождения в месте командировки в установленное время мог быть подтвержден иными документами. Перечень возможных документов привел Минфин России (Письмо от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7). Точку зрения финансового ведомства поддержал Минтруд России (Письмо от 14.02.2013 N 14-2-291 (п. 4)). К этим документам были отнесены:

— приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку;

— служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;

— проездные документы, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;

— счет гостиницы, подтверждающий период проживания в месте командирования.

В то же время при командировке за границу командировочное удостоверение не требовалось (п. 15 Положения о командировках). Это было вызвано тем, что отметки о пересечении государственной границы ставились в загранпаспорте, ксерокопии страниц которого работник прикладывал к авансовому отчету о командировочных расходах (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 (п. 2)). Исключением являлись страны СНГ, с которыми у РФ заключены межправительственные соглашения, на основании чего в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметок о пересечении государственной границы (п. 15 Положения о командировках). В таком случае оформлялось командировочное удостоверение как при командировании в пределах территории РФ (п. 19 Положения о командировках).

Для документального оформления командировки можно было использовать унифицированные формы первичных документов.

См. образец оформления командировочного удостоверения (форма N Т-10).

 

См. образец оформления служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении (форма N Т-10а).

 

Можно ли учесть расходы на командировку, если ее цели не достигнуты

 

Применительно к вопросу об экономической оправданности командировочных расходов важно затронуть вот какой аспект.

К сожалению, не всегда все из поставленных перед командированным работником задач бывают выполнены (цели достигнуты). Например, направленный в командировку руководитель отдела сбыта провел переговоры с потенциальным покупателем, но от заключения договора поставки тот тем не менее отказался.

В этой ситуации у организации может возникнуть закономерный вопрос: а вправе ли она признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой? На наш взгляд — да, вправе. Ведь служебная командировка по своей сути связана с хозяйственной деятельностью организации. А каких-либо ограничений (например, обязательное наличие оправдательных документов, подтверждающих положительный результат командировки) в части учета рассматриваемых затрат в зависимости от итога командировки Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Аналогичная позиция высказана и УФНС России по г. Москве в Письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2.

Арбитражные суды также указывают, что командировочные расходы можно учесть и в том случае, если у организации отсутствуют документы, подтверждающие положительный результат командировки (например, подписанные протоколы о намерениях, предварительные договоры), и (или) цель командировки не была достигнута.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на командировку, если ее цели не достигнуты, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

24.2.2. СОСТАВ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

 

В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен список затрат, которые организация может признать в качестве командировочных расходов:

— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

— наем жилого помещения, включая расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

— суточные или полевое довольствие;

— оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому организация может отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем, расходы, которые обусловлены командировкой.

Например, арбитражные суды признавали правомерным включение налогоплательщиком в состав командировочных расходов таких затрат, как:

— стоимость бронирования гостиничного номера, плата за заказ и возврат билетов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А21-6746/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15). С правомерностью учета расходов на бронирование номера согласен и Минфин России (Письма от 18.10.2011 N 03-03-06/1/672, от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131);

— плата за аренду автомобиля для руководителя во время нахождения в командировке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть в составе командировочных расходов плату за возврат билетов, бронирование номера в гостинице, затраты на аренду автомобиля во время нахождения в командировке, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Что касается расходов на оплату услуг VIP-зала (зала официальных лиц и делегаций) аэропорта, то Минфин России считает возможным учесть их в составе командировочных (Письма от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37238 (п. 2), от 15.08.2013 N 03-04-06/33238 (п. 2), от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365).

А у судов на этот счет единого мнения нет. Так, одни из них солидарны с финансовым ведомством и указывают, что такие затраты включаются в командировочные расходы (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2007 N А33-17775/06-Ф02-3365/07, ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 N А55-10934/04-1, ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7).

В некоторых спорах судьи полагают, что данные затраты учитываются как другие расходы, связанные с производством и реализацией (Постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4428-09, от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).

В то же время есть отдельные судебные решения, согласно которым такие расходы учесть нельзя (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 N А12-18805/06, от 19 — 24.05.2005 N А65-14696/04-СА2).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, учитываются ли расходы на оплату услуг VIP-зала (зала повышенной комфортности), оказываемых командированным сотрудникам, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Встречаются ситуации, когда компании заключают договоры на оказание услуг по организации командировок. Например, поручают сторонней фирме осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и т.п. Расходы на выплату вознаграждений по таким договорам, по мнению Минфина России, к командировочным не относятся. Однако их можно списать в составе прочих затрат на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884).

Отметим, что до 1 января 2013 г. в составе командировочных расходов можно было учесть страховые взносы на обязательное личное страхование пассажиров от несчастных случаев, сумма которых учитывалась в стоимости проездного билета (п. 12 Положения о командировках, Письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71, от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67).

С 1 января 2013 г. на перевозчиков (за исключением тех, кто осуществляет пассажирские перевозки метрополитеном) возложена обязанность страхования своей гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров (ч. 1 ст. 5, ст. 32 Федерального закона от 14.06.2012 N 67-ФЗ). В связи с этим Постановлением Правительства РФ от 14.05.2013 N 411 из расходов по проезду к месту командировки на территории РФ, указанных в п. 12 Положения о командировках, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте исключен (п. 18 Постановления Правительства РФ от 14.05.2013 N 411).

 

24.2.3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

 

Любые виды командировочных расходов (на проезд, по найму жилого помещения, суточные и полевое довольствие и т.п.) учитываются при исчислении налога на прибыль без каких-либо ограничений. Главное, чтобы организация могла подтвердить эти расходы оправдательными документами.

 

Примечание

С 8 января 2015 г. Положение о командировках не содержит требований оформлять командировочное удостоверение, служебное задание и отчет о его выполнении, как это было предусмотрено ранее. Подробнее об этом читайте в разделе «Документальное подтверждение командировочных расходов в связи с отменой командировочных удостоверений с 2015 г.» и разделе «Документальное подтверждение командировочных расходов до 8 января 2015 г.».

 

24.2.3.1. РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД

 

Минфин России высказался по вопросу учета в целях налога на прибыль командировочных расходов в случае проезда работника к месту командировки и обратно на служебном транспорте. См. Письмо от 29.04.2015 N 03-03-06/1/24840. Соответствующие изменения будут отражены в Путеводителе при его актуализации.

 

24.2.3.1.1. ПРОЕЗД ТРАНСПОРТОМ ОБЩЕГО ПОЛЬЗОВАНИЯ

 

Если к месту командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования (самолетом, поездом, автобусом, маршрутным такси, речным или морским судном), то затраты на проезд подтверждаются соответствующими проездными билетами (п. 12 Положения о командировках, п. п. 2, 3 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, абз. 2, 4 ст. 82 Устава железнодорожного транспорта РФ, ст. 20 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, п. 2 ст. 97 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). Указанные затраты подлежат возмещению в размере, установленном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (абз. 2 п. 11 Положения о командировках).

Так, в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 Минфин России разъяснил, что организация может включить в состав командировочных расходов затраты на оплату авиабилетов по тарифу «бизнес-класс» при наличии соответствующих проездных билетов, а также при условии, что соответствующий размер возмещения стоимости проезда установлен коллективным договором или приказом руководителя организации.

Кроме того, можно полностью учесть и стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93).

При этом в командировочных расходах учитывается полная стоимость проездных билетов, включая стоимость проезда, сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями и т.п. (Письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823).

Если документы на проезд были оформлены в виде электронного пассажирского авиабилета и багажной квитанции, то для подтверждения расходов нужно иметь:

— маршрут/квитанцию (распечатку электронного документа на бумажном носителе);

— посадочный талон.

Отметим, что маршрут/квитанция признается документом строгой отчетности (п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 в редакции Приказа Минтранса России от 18.05.2010 N 117). Поэтому, на наш взгляд, названных документов достаточно для подтверждения понесенных расходов. Такой же вывод следует из разъяснений контролирующих органов (Письма Минфина России от 04.02.2014 N 03-03-06/1/4391, от 29.01.2014 N 03-03-07/3271, от 14.01.2014 N 03-03-10/438 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 05.02.2014 N ГД-4-3/1897), от 29.08.2013 N 03-03-07/35554, от 07.06.2013 N 03-03-07/21188, от 07.06.2013 N 03-03-07/21187, от 19.04.2013 N 03-03-07/13501, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/515, от 24.11.2011 N 03-03-07/54, от 19.10.2011 N 03-03-07/46, от 23.09.2011 N 03-03-07/34, от 21.09.2011 N 03-03-07/33, от 15.08.2011 N 03-03-07/28, ФНС России от 12.10.2012 N АС-4-2/17308).

При этом финансовое ведомство поясняет, что пп. 2 п. 1 Приложения к Приказу Минтранса России от 08.11.2006 N 134 устанавливает для электронного пассажирского билета перечень обязательных реквизитов. Следовательно, маршрут/квитанция, которая не содержит хотя бы одного необходимого реквизита (например, стоимости перевозки), не может являться основанием для признания расходов (Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-07-11/398).

Также признается документом строгой отчетности контрольный купон электронного железнодорожного билета (п. 2 Приказа Минтранса России от 21.08.2012 N 322). Поэтому полагаем, что для подтверждения расходов на проезд железнодорожным транспортом достаточно контрольного купона электронного билета. С таким подходом соглашаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-07/16777, от 29.08.2013 N 03-03-07/35554, от 07.06.2013 N 03-03-07/21187, от 12.04.2013 N 03-03-07/12256, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/515, от 26.04.2012 N 03-03-04/1, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/719, ФНС России от 12.10.2012 N АС-4-2/17308). Отметим, что, по мнению Минфина России, транспортные расходы вы можете подтвердить и посадочным талоном. В нем содержится необходимая информация о состоявшейся поездке (время отправления, стоимость проезда и другие реквизиты). Следовательно, он может быть принят в качестве документа, служащего основанием для возмещения работнику расходов по проезду, которые связаны с направлением в командировку (Письмо Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-07/16777).

Согласно редакции п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134, действовавшей до 4 июля 2010 г., маршрут/квитанция авиабилета могла оформляться и не на бланке строгой отчетности. В таких случаях вместе с ней должен был выдаваться чек ККТ или БСО, подтверждающий оплату перевозки.

Такие разъяснения на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 даны Минфином России в Письмах от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/893, от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в Письмах от 03.11.2009 N 16-15/115214, от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 27.12.2007 N 20-12/124839@.

Аналогичным образом до 2012 г. на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 23.07.2007 N 102 чиновники рекомендовали подтверждать расходы на приобретение электронного железнодорожного билета (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-07/24, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384, от 04.02.2009 N 03-03-07/3).

Если работник оплатил электронный железнодорожный билет, приобретенный до 1 января 2012 г., банковской картой, расходы можно было подтвердить выпиской банка или чеком электронного терминала (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-07/24, от 01.07.2010 N 03-03-07/23). До 4 июля 2010 г. финансовое ведомство давало аналогичные разъяснения и в отношении электронных авиабилетов (Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-05/18).

В то же время контролирующие органы уточняют, что затраты на проезд могут учитываться и при наличии косвенно подтверждающих эти расходы документов. Такие документы должны подтверждать направление работника в командировку и его пребывание в месте командировки. Тем не менее в этом случае все же необходимы распечатка электронного билета или посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета (см. Информационное письмо Минфина России от 26.08.2008, Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-03-07/23, от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476, УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 07.07.2008 N 20-12/064113).

Встречаются ситуации, когда оригинал проездного документа (посадочного талона) у работника не сохранился, однако имеются иные документы, подтверждающие проезд (например, справка, выданная транспортной организацией, с указанием Ф.И.О. пассажира, номера рейса, даты отправления, времени окончания посадки на рейс, номера выхода на посадку и посадочного места на борту воздушного судна). Как разъясняет Минфин России, такие документы могут подтверждать расходы на проезд (Письма от 07.06.2013 N 03-03-07/21187, от 27.02.2012 N 03-03-07/6, от 13.01.2012 N 03-03-06/1/11, от 21.09.2011 N 03-03-07/33, от 05.02.2010 N 03-03-05/18). Равным образом затраты можно подтвердить дубликатом проездного документа или копией экземпляра, оставшегося у транспортной организации (Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-05/18). А налоговые органы полагают, что основанием для признания расходов в этом случае может служить накладная (счет или счет-фактура) (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066864).

По мнению Минфина России, в случае когда авиабилет выписан на иностранном языке, для подтверждения расходов на проезд требуется перевести на русский язык некоторые реквизиты билета: Ф.И.О. пассажира, направление, номер рейса, дату вылета, стоимость билета (Письмо от 22.03.2010 N 03-03-05/57). При этом перевода не требуется, если агентство по продаже авиаперевозок выдало справку на русском языке, в которой содержатся все указанные выше сведения (Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-07/6, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168, от 14.09.2009 N 03-03-05/170).

Однако ФНС России с финансовым ведомством не согласна. Специалисты налоговой службы отмечают, что электронный авиабилет — это унифицированная международная форма документа. Поэтому большинство реквизитов билета заполняется в соответствии с Единым международным кодификатором. Фамилия и имя пассажира указываются транслитерацией — замещением кириллических символов на латинские. Сами же наименования реквизитов, отраженные на английском языке, как правило, соответствуют наименованиям, которые содержатся в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15. Следовательно, при таком заполнении билета его не нужно переводить на русский язык для подтверждения расходов (Письмо ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@).

В указанном Письме также приведены кодификаторы валют, месяцев и форм оплаты, а также таблица с указанием русскоязычных значений английских наименований реквизитов электронного билета. С кодификаторами пунктов перевозки (аэропортов) и государств ФНС России рекомендует ознакомиться на главной странице официального сайта Минтранса России www.mintrans.ru в рубрике «Авиация (Документы. Минтранс. Авиация)».

А как быть, если даты в проездном документе не совпадают с датами начала (окончания) командировки? Такая ситуация возможна, если работник решит раньше выехать к месту командировки или задержаться в месте командировки после ее окончания (например, на отпуск).

Согласно последним разъяснениям Минфина России организация вправе учесть в расходах затраты на проезд работника в выходные дни, предшествующие дню начала командировки либо следующие за датой ее окончания (Письмо от 20.11.2014 N 03-03-06/1/58868 <1>).

———————————

<1> В указанных письмах разъяснения контролирующих органов были даны в период, когда Положение о командировках действовало в редакции до 8 января 2015 г. Однако считаем, что выраженная чиновниками точка зрения актуальна применительно к настоящему периоду.

 

Если же работник остается в месте командировки для проведения отпуска, то затраты на возмещение ему стоимости обратного проездного билета в состав расходов не включаются (Письмо Минфина России от 20.11.2014 N 03-03-06/1/58868 <1>). Свою точку зрения финансовое ведомство аргументирует тем, что в данном случае работник будет выезжать из места проведения отпуска. Аналогичное мнение Минфин России высказал также в Письме от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813 <1>.

Отметим, что в других разъяснениях Минфином России выражена единая позиция в пользу налогоплательщика независимо от причин, по которым день выезда работника не совпадает с датой окончания командировки. Чиновники считают, что организация все равно понесла бы затраты на оплату проезда. Поэтому учесть в расходах стоимость билетов можно, но только если задержка в месте командировки или более ранний выезд произошли с разрешения руководителя организации. Такое разрешение в этом случае подтверждает целесообразность произведенных расходов (Письма Минфина России от 11.08.2014 N 03-03-10/39800 (п. 2), от 30.07.2014 N 03-04-06/37503 (п. 2), от 20.06.2014 N 03-03-РЗ/29687, от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456 (п. 1), от 20.09.2011 N 03-03-06/1/558, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 2), от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 (п. 2), от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191) <1>.

Полагаем, что вам лучше письменно оформить разрешение руководителя. Однако с учетом последних разъяснений Минфина России данный документ вряд ли поможет избежать споров с налоговыми органами в ситуации, когда работник остается в месте командировки для проведения отпуска.

Некоторые арбитражные суды также признают правомерным учет данных затрат в составе расходов, поскольку законодательство не предусматривает обязательного совпадения указанных выше дат. При этом из судебных решений не следует, что для признания рассматриваемых расходов необходимо разрешение руководителя.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, учитываются ли расходы на оплату проезда работника, если даты приезда (выезда) в место (из места) командировки не совпадают с датами начала (окончания) командировки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:

— если день выезда либо возвращения приходится на выходной (праздничный) день;

— если работник остался в месте командировки для проведения отпуска.

 

В заключение отметим, что в период нахождения в командировке работники нередко пользуются городским транспортом в черте населенного пункта. Положение о командировках не предусматривает возмещения соответствующих расходов. Однако, по мнению контролирующих органов, такие затраты можно учесть в составе командировочных расходов. Для этого в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте организации нужно предусмотреть обязанность работодателя возмещать расходы работника на проезд в городском транспорте, если они обусловлены целью командировки (Письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/4/80, ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11246).

 

24.2.3.1.2. МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД, ЕСЛИ РАБОТНИК ОТПРАВЛЯЕТСЯ В КОМАНДИРОВКУ ОТ МЕСТА ПРОЖИВАНИЯ (ПРОВЕДЕНИЯ ОТПУСКА), А НЕ ОТ МЕСТА ПОСТОЯННОЙ РАБОТЫ?

 

Возможна ситуация, когда работник отправляется в командировку непосредственно из своего дома, а не от места своей работы. Также бывают случаи, когда работника отзывают из отпуска и направляют в командировку прямо из места отдыха. Можно ли учесть расходы на проезд (например, на такси от дома до аэропорта) в таких ситуациях?

В трудовом законодательстве определение служебной командировки не содержит указания на конкретные пункты отправления и прибытия (ст. 166 ТК РФ). При этом данная статья отсылает нас к Положению об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее — Положение). Из абз. 2 п. 4 Положения следует, что в командировку работник отправляется от места своей постоянной работы и в это же место он возвращается.

Налоговое законодательство устанавливает, что к командировочным расходам организации относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), но не к месту жительства (проведения отпуска). Таким образом, буквальное толкование данной нормы говорит о том, что вернуться сотрудник должен на место работы. А откуда он может выезжать, прямо не говорится.

В своих последних разъяснениях Минфин России посчитал, что организация вправе учесть затраты на проезд в командировку и обратно в случае отзыва работника из отпуска (Письмо от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545). Аналогичные разъяснения финансовое ведомство дало и применительно к случаю, когда работник отправился в командировку из места проведения отпуска сразу после его окончания (Письмо Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/762). Разумеется, условием для учета таких затрат является их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Полагаем, что данные выводы финансового ведомства применимы и в том случае, когда работник отправился в командировку от места своего жительства.

Обосновать расходы можно, например, следующими доводами. Возможна ситуация, когда от места своего жительства (проведения отпуска) работник может добраться до места командировки быстрее или с меньшими денежными затратами. То есть в таком случае налицо экономическая оправданность этих расходов. А возможно, для вас удобнее будет отправить работника в командировку в нерабочий день (например, в воскресенье вечером). В этой ситуации требовать от сотрудника, чтобы он прибыл на рабочее место для отправки в командировку, по меньшей мере, нелогично. Более того, вопрос о том, приходить сотруднику на работу или нет в дни отправления в командировку и прибытия из нее, обычно решается по договоренности с работодателем (п. 4 Положения о командировках).

Добавим также, что перечень расходов на командировки, как и прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (абз. 6 пп. 12, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это позволяет учитывать для целей налогообложения и иные затраты, отвечающие установленным требованиям (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако в УФНС России по г. Москве считают, что расходы организации на проезд работника от места жительства к месту командировки и обратно не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-15/104559@). Аналогичный вывод можно сделать и из Письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164.

Таким образом, полагаем, что при наличии подтверждающих документов и возможности доказать экономическую целесообразность организация может учесть расходы по проезду работника от места его жительства к месту командировки и обратно. Не исключено, что такой подход вызовет претензии налоговиков при проверке. Однако, по нашему мнению, в таком споре суд поддержит налогоплательщика.

 

24.2.3.1.3. РАСХОДЫ НА ТАКСИ

 

Особого внимания заслуживает вопрос об учете расходов на оплату услуг такси. Как показывает практика, у налогоплательщиков нередко возникают сложности, связанные с признанием таких расходов.

Чиновники высказываются в пользу налогоплательщиков и разрешают учитывать расходы на такси для сотрудников в командировке, в том числе на проезд до аэропорта (Письма Минфина России от 14.06.2013 N 03-03-06/1/22223, от 11.07.2012 N 03-03-07/33, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/720, от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621, от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339, УФНС России по г. Москве от 29.11.2010 N 20-15/124949, от 30.12.2009 N 16-15/139297, от 06.08.2009 N 16-15/080978).

Стоит отметить, что п. 12 Положения о командировках не содержит ограничений на проезд к месту командировки и обратно на такси.

При этом Минфин России особо отмечает, что такие расходы должны быть экономически обоснованны. Оценку же обоснованности будут проводить налоговые органы. Поэтому во избежание споров с налоговой инспекцией по данному вопросу лучше иметь в запасе некоторые аргументы. К примеру, следующие:

— работник может не успеть выполнить поставленные задачи (опоздать на встречу), поскольку его график работы является плотным, а в движении общественного транспорта возможны сбои;

— добраться на вокзал или в аэропорт иначе, чем на такси, в принципе невозможно из-за позднего отъезда (прибытия), когда общественный транспорт не ходит.

Фактическую оплату услуг такси необходимо подтвердить чеком ККТ или квитанцией в форме бланка строгой отчетности с реквизитами, предусмотренными в Приложении N 5 к Постановлению Правительства РФ от 14.02.2009 N 112 (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, п. п. 1, 3, 5.1 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359), Письма Минфина России от 11.07.2012 N 03-03-07/33, от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621, УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080978). В дальнейшем эти документы необходимо приложить к авансовому отчету.

Также по данному вопросу есть и судебная практика. В частности, ФАС Северо-Западного округа признал правомерным включение в состав командировочных расходов затрат на оплату услуг такси, поскольку организация сумела подтвердить связь этих затрат со своей производственной деятельностью. Организация представила счета с указанием уплаченных за проезд денежных сумм, пунктов назначения и времени оказания услуг (Постановление от 02.02.2005 N А56-17467/04). Поддерживают налогоплательщиков и другие суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 N А72-2117/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, учитываются ли расходы на оплату такси командированному сотруднику до аэропорта и обратно, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Во избежание возможных споров с контролирующими органами рекомендуем предусматривать оплату командированным сотрудникам стоимости проезда на такси в локальном акте (например, в положении о командировках). В этом случае в соответствии с п. 24 Положения у вас появится еще одно основание для оплаты и, соответственно, для учета произведенных расходов.

 

24.2.3.1.4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАБОТНИКОМ ЛИЧНОГО ТРАНСПОРТА ДЛЯ КОМАНДИРОВОК

 

Другой весьма распространенный способ проезда до места командировки и обратно к месту постоянной работы — на личном транспорте (легковом автомобиле, мотоцикле) работника.

В этом случае работник по возвращении из командировки должен будет представить работодателю в том числе служебную записку, из которой возможно определить фактический срок командировки. К ней необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие использование соответствующего автомобиля для проезда к месту командирования и обратно (например, путевые листы, чеки ККТ, счета, квитанции). Такие правила закреплены в п. 7 Положения о командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Минфин России в отношении оправдательных документов разъясняет, что это могут быть любые правильно оформленные первичные учетные документы, свидетельствующие о фактическом нахождении работника в пути (Письмо от 20.04.2015 N 03-03-06/22368). Финансовое ведомство подчеркивает, что служебная записка к оправдательным документам не относится.

Однако Минфин России не уточнил, в каком порядке и объеме можно учесть в составе расходов компенсацию работнику понесенных затрат, связанных с использованием личного транспорта.

В связи с этим обращаем внимание на то, что в официальных разъяснениях по данному вопросу выражена следующая точка зрения. При учете возмещения расходов работника, связанных с использованием его личного транспорта для поездки в командировку, нужно руководствоваться пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. А значит, указанная компенсация признается в расходах в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Такие выводы следуют из Письма ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199.

 

Правоприменительную практику по вопросу об учете компенсации за использование в командировке личного легкового транспорта работника см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Отметим, что такая позиция не является единственно возможной. Так, в расходах на проезд к месту командирования и обратно, приведенных в п. 12 Положения о командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, не поименованы расходы, связанные с использованием личного транспорта работника. Вместе с тем днем выезда в командировку считается дата отправления транспортного средства от места постоянной работы, а днем приезда — дата его прибытия (п. 4 Положения о командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749). Вид транспорта положениями данной нормы не ограничен.

Таким образом, расходы работника, связанные с использованием личного транспортного средства для проезда к месту командирования и обратно, являются понесенными в период и для целей командировки.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возмещать работнику расходы, произведенные им в служебной командировке с разрешения или ведома работодателя. По смыслу п. п. 7, 11, 24 Положения о командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, к возмещаемым работнику расходам относятся также затраты, связанные с использованием личного транспорта для проезда к месту командирования и обратно.

Перечень командировочных расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, является открытым согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Каких-либо ограничений по объему признаваемых командировочных расходов данная норма не предусматривает. Поэтому полагаем, что организация вправе учесть расходы в виде компенсации работнику затрат, связанных с использованием личного транспорта для проезда к месту командировки и обратно, как командировочные в полном объеме при наличии соответствующих первичных учетных документов. Главное — соблюсти следующие условия (ст. 168 ТК РФ, п. п. 11, 24 Положения о командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749):

— поездка на личном транспорте должна осуществляться с разрешения работодателя;

— порядок и размер возмещения работнику данных затрат должны быть предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом.

В то же время, учитывая позицию ФНС России, признание в расходах суммы рассматриваемого возмещения работнику в полном объеме может привести к спорам с налоговыми органами. А значит, организация должна быть готова отстаивать свою точку зрения в суде.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code