ГЛАВА 23. РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ

Значение рекламы в настоящее время трудно переоценить. Рекламные акции, проводимые организацией, способствуют расширению рынка сбыта, укреплению уже имеющихся хозяйственных связей и привлечению новых деловых партнеров. А это и есть те главные составляющие, от которых зависят стабильность и финансовое благополучие компании.

Затраты на рекламу организация может учитывать при исчислении налога на прибыль. Однако при этом надо соблюдать правила, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ.

Для того чтобы применять эти правила должным образом, необходимо иметь четкое представление о том, что такое реклама. А поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит соответствующего определения, следует обратиться к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

 

23.1. ЧТО ТАКОЕ РЕКЛАМА

 

Минфин России дал разъяснения о порядке учета для целей налога на прибыль расходов на мерчандайзинг в составе рекламных расходов. См. Письмо от 22.04.2015 N 03-03-06/22913. Соответствующие изменения будут отражены в Путеводителе при его актуализации.

 

Понятие рекламы раскрыто в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон «О рекламе»).

Так, реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Закона «О рекламе»).

В Законе «О рекламе» не раскрыто понятие «неопределенный круг лиц». По мнению Федеральной антимонопольной службы, информацию можно считать адресованной неопределенному кругу лиц при наличии следующих условий (Письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624):

— в информации отсутствует указание на лиц, для которых она создана;

— заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Под объектами рекламирования понимаются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона «О рекламе»).

В свою очередь, товар в целях рекламы — это продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот (п. 3 ст. 3 Закона «О рекламе»).

Нередко налогоплательщики размещают социальную рекламу, т.е. рекламу, направленную на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства (п. 11 ст. 3 Закона «О рекламе»). Затраты на такую рекламу Минфин России запрещает включать в состав расходов (Письмо от 26.12.2008 N 03-03-05/187). Аргументы при этом не приводятся. Видимо, чиновники считают, что данные расходы не могут быть связаны с деятельностью организации и направлены на получение дохода.

Итак, информацию о том или ином объекте можно считать рекламой этого объекта, если такая информация одновременно отвечает следующим условиям:

— распространяется любым способом, в любой форме и любыми средствами;

— адресуется неопределенному кругу лиц;

— направлена на то, чтобы привлекать внимание к соответствующему объекту, на формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

 

23.2. ЧТО НЕ ЯВЛЯЕТСЯ РЕКЛАМОЙ

 

При решении вопроса о том, являются ли понесенные затраты рекламными расходами, организации надо принимать во внимание положения п. 2 ст. 2 Закона «О рекламе».

Названной нормой предусмотрено, что Закон «О рекламе» не распространяется, в частности:

— на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

— вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

— информацию о товаре (работе, услуге), его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;

— любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару.

С учетом приведенных положений можно говорить о том, что затраты организации на вышеперечисленные цели не являются расходами на рекламу (хотя и могут признаваться расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, по другим основаниям).

Так, например, п. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» установлена обязанность изготовителя (исполнителя, продавца) довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. В соответствии с этой же нормой указанная информация должна быть размещена на вывеске.

Президиум ВАС РФ еще в 1998 г. разъяснил, что указание юридическим лицом своего наименования (фирменного наименования) на вывеске в месте нахождения не является рекламой (п. 18 Информационного письма от 25.12.1998 N 37).

Несмотря на это, вопросы о том, как следует квалифицировать расходы на изготовление таких вывесок, у организаций по-прежнему возникали (см., в частности, Письмо Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/322).

С подобного рода трудностями налогоплательщики сталкивались также при оценке затрат, связанных с изготовлением и оформлением этикеток, наклеек, упаковки и других носителей информации о товаре, которую изготовитель (продавец) обязан доводить до сведения потребителя на основании ст. 10 Закона РФ N 2300-1.

Теперь сфера применения Закона «О рекламе» четко разграничена. Поэтому представляется, что решать вопросы, связанные с квалификацией соответствующих затрат, организациям станет значительно проще.

 

23.3. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ

 

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы — ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объеме, и нормируемые.

Эта классификация приведена в п. 4 ст. 264 НК РФ и выглядит следующим образом.

 

Вид рекламных расходов Порядок учета в целях налогообложения
Реклама через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании <*> Включаются в состав расходов в размере фактических затрат
Световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов
Участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов
Изготовление рекламных брошюр и каталогов <**>, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации
Уценка товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании
Приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний Включаются в состав расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ
Иные рекламные расходы, не поименованные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ

 

———————————

<*> К информационно-телекоммуникационным сетям относится также сеть Интернет (п. 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ). Поэтому затраты на размещение рекламной информации в Интернете учитываются в составе расходов в полном объеме (п. 4 ст. 264 НК РФ). Это подтверждают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/812, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41).

Отметим, что интернет-сайты могут быть зарегистрированы как сетевые издания. В этом случае они признаются СМИ (абз. 3, 16 ст. 2, ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1). Расходы на рекламу на таких сайтах, как и расходы на размещение рекламы в иных СМИ, не нормируются (п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако, если сайт не зарегистрирован в качестве такого издания, СМИ он не признается (ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1). В этом случае, по нашему мнению, затраты на рекламу также могут быть учтены в расходах в полном объеме на основании п. 4 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу через информационно-телекоммуникационные сети.

Вместе с тем, учитывая отсутствие разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, рекомендуем вам при возникновении подобных ситуаций обратиться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на рекламу в Интернете в полном размере, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

<**> Примечательно, что в целях налогообложения прибыли Минфин России относит к брошюрам и каталогам буклеты, лифлеты, листовки и флаеры. Чиновники допускают учитывать затраты на изготовление таких рекламных материалов в составе ненормируемых расходов на рекламу на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/544, от 02.11.2011 N 03-03-06/3/11, от 20.10.2011 N 03-03-06/2/157). Подробнее об этом читайте в разделе «Ситуация: Нужно ли нормировать расходы на изготовление (печать) рекламных буклетов, листовок, лифлетов и флаеров?».

 

Как видим, список ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим, а перечень нормируемых рекламных расходов — открытым.

Поэтому при исчислении налога на прибыль в составе рекламных расходов в том или ином объеме могут учитываться в принципе любые затраты, соответствующие понятию расходов на рекламу, в том числе те, которые прямо в Налоговом кодексе РФ не поименованы (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А40-54372/11-91-234, от 14.03.2012 N А40-63461/11-99-280).

 

Например, к рекламным расходам можно отнести затраты на оплату услуг почты и курьерских агентств по доставке и распространению безадресных рекламно-информационных материалов. При этом данные расходы будут относиться к нормируемым в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1).

 

Кроме того, отметим, что международным соглашением об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрен порядок учета рекламных расходов, отличный от установленного Налоговым кодексом РФ. В этом случае должны применяться положения международного соглашения (ст. 7 НК РФ).

 

Например, Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 предусмотрено, что любые расходы на рекламу, понесенные российской компанией с участием немецкой компании, могут быть учтены для целей налога на прибыль в полном размере (п. 3 Протокола к Соглашению). Однако при этом должно соблюдаться условие: такой вычет не должен превышать сумм расходов независимых предприятий при сопоставимых условиях. С учетом этого Минфин России разъясняет, что при выполнении указанного условия расходы на рекламу российских организаций с участием немецких компаний, в том числе подлежащие нормированию в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, могут быть учтены в целях налога на прибыль в полном размере (Письма Минфина России от 05.03.2014 N 03-08-РЗ/9491, от 01.03.2013 N 03-08-05/6124, от 11.01.2013 N 03-08-05). При этом размер доли участия немецкой компании в капитале российской организации значения не имеет (см. также Письмо Минфина России от 05.03.2014 N 03-08-РЗ/9491).

 

В налоговом учете расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом если ваша организация применяет метод начисления, то рекламные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Отметим, что расходы на рекламу являются косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Отметим, что рекламные расходы, связанные с оплатой сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), учитываются либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/201).

Если ваша организация применяет кассовый метод, то рекламные расходы признаются таковыми после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по учету расходов на рекламу см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

23.3.1. РАССЧИТЫВАЕМ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР НОРМИРУЕМЫХ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ

 

Как мы уже выяснили, нормируемые рекламные расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В связи с этим отметим следующее.

На основании п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации.

При этом при определении доходов в силу положений абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов (по этому поводу см. Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310).

 

Например, выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 436 600 руб. (в том числе НДС). Значит, максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 3700 руб. ((436 600 руб. — 436 600 руб. x 18/118) x 1%).

 

Пунктом 7 ст. 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

По этой причине по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки меняется и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения.

Следовательно, сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285.

 

ПРИМЕР

признания нормируемых рекламных расходов в целях налогообложения

 

Ситуация

 

В I квартале торговая организация «Гамма» осуществила рекламные расходы, связанные с раздачей потенциальным покупателям пробников парфюмерно-косметической продукции. Расходы организации по приобретению данных пробников составили 23 000 руб., включая НДС 3508 руб. (для удобства расчетов предположим, что организация «Гамма» освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ).

Предположим, что выручка организации от реализации товаров составит:

— по итогам I квартала — 2 150 000 руб.;

— по итогам полугодия — 2 900 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации «Гамма» являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Допустим, что других расходов на рекламу в налоговом периоде у организации не будет.

Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Решение

 

По правилам гл. 25 НК РФ затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям пробников парфюмерно-косметической продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам.

Чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

 

Отчетный период Сумма выручки, руб. Предельный размер рекламных расходов, руб. Сумма рекламных расходов, признанная в отчетном периоде в целях налогообложения, руб.
I квартал 2 150 000 21 500

(2 150 000 x 1%)

21 500
Полугодие 2 900 000 29 000

(2 900 000 x 1%)

1500

(23 000 — 21 500)

Итого за полугодие 2 900 000 29 000 23 000

 

В бухгалтерском учете соответствующие операции организация «Гамма» может отразить следующим образом.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Оприходованы пробники парфюмерно-косметической продукции в качестве рекламных материалов

(23 000 — 3508)

10,

субсчет «Рекламные материалы»

60 19 492 Отгрузочные документы поставщика,

Приходный ордер

Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком 19 60 3508 Счет-фактура
Сумма НДС включена в стоимость рекламных материалов 10,

субсчет «Рекламные материалы»

19 3508 Счет-фактура,

Бухгалтерская справка

Списана стоимость рекламных материалов 44 10,

субсчет

«Рекламные материалы»

23 000 Требование-накладная
По состоянию на 31 марта
Признан отложенный налоговый актив

((23 000 — 21 500) x 20%)

09 68 300 Бухгалтерская справка-расчет
По состоянию на 30 июня
Отражено погашение отложенного налогового актива 68 09 300 Бухгалтерская справка-расчет

 

23.4. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ ПРИ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБАХ РАСПРОСТРАНЕНИЯ РЕКЛАМЫ

 

В этом разделе мы рассмотрим практические ситуации, связанные с рекламными расходами, которые вызывают у налогоплательщиков наибольшие затруднения.

 

23.4.1. НАРУЖНАЯ РЕКЛАМА

 

Выше мы уже выяснили, что при исчислении налога на прибыль расходы организации на наружную рекламу учитываются без каких-либо ограничений.

Теперь необходимо определиться с вопросом о том, какая именно реклама признается наружной. Для этого обратимся к тексту Закона «О рекламе».

В соответствии со ст. 19 Закона «О рекламе» к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с использованием:

— щитов;

— стендов;

— строительных сеток;

— перетяжек;

— электронных табло;

— проекционного и иного оборудования, предназначенного для проекции рекламы на различные поверхности;

— воздушных шаров;

— аэростатов;

— иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта.

Таким образом, наружная реклама — это реклама, которая распространяется при помощи различных рекламных конструкций.

Распространять наружную рекламу организация может самостоятельно либо приобретая услуги третьих лиц (например, рекламных агентств).

При этом если в первом случае для размещения наружной рекламы вы используете приобретенную или изготовленную собственными силами рекламную конструкцию, то порядок налогового учета рекламных расходов зависит, прежде всего, от стоимости и срока полезного использования такой конструкции.

Предположим, что организация заказала специализированной фирме изготовление и установку электрифицированного рекламного щита. Стоимость подрядных работ без учета НДС превысила 40 000 руб., а срок полезного использования рекламного щита установлен более 12 месяцев.

Рекламный щит с такими характеристиками подпадает под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ. А стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Значит, в данном случае в состав рекламных расходов организация должна включать сумму начисленной амортизации.

Отметим, что подобного подхода к решению данного вопроса придерживаются контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821, УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254).

А вот арбитражные суды высказывают и другую точку зрения по этой проблеме. По их мнению, такие объекты являются не основными средствами, а носителями рекламной информации, поскольку формируют и поддерживают интерес к юридическому лицу. Срок использования рекламной информации зависит не от материала и конструкции этого носителя, а от стабильности потребительского спроса на продукцию, производимую налогоплательщиком. Поэтому затраты на изготовление таких вывесок и плакатов относятся к расходам на рекламу. Также судьи отмечают, что налогоплательщик вправе выбирать способ учета затрат, в равной степени относимых к разным группам расходов в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли единовременно признать расходы на изготовление (размещение) имущества, которое соответствует критериям амортизируемого, но используется в рекламных целях (щита, стенда, вывески и т.д.), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Приведенные аргументы могут помочь тем организациям, которые не разделяют точку зрения контролирующих органов о порядке учета дорогостоящих рекламных конструкций и считают правильным признавать их стоимость в целях налогообложения единовременно. Как видим, вероятность отстоять в суде такую позицию существует.

Если та или иная рекламная конструкция по своим характеристикам не соответствует понятию амортизируемого имущества, то в состав рекламных расходов включается стоимость ее приобретения (создания).

Нередко для размещения наружной рекламы организации используют также рекламные конструкции, которые получены ими по договору аренды.

В таком случае рекламные расходы формируются за счет суммы арендных платежей, уплачиваемых организацией арендатору за пользование рекламной конструкцией.

Вышеприведенную информацию можно представить в виде таблицы, которая отражает особенности формирования расходов на наружную рекламу в зависимости от того, какая рекламная конструкция для этих целей используется.

 

Рекламная конструкция, на которой размещается реклама Что включается в состав рекламных расходов
— признается амортизируемым имуществом сумма амортизационных отчислений, накопленная за отчетный (налоговый) период
— не признается амортизируемым имуществом стоимость приобретения (создания) рекламной конструкции (включается в состав расходов единовременно)
— получена организацией в аренду сумма арендных платежей за отчетный (налоговый) период

 

Если для размещения наружной рекламы организация приобретает услуги третьих лиц, то сумма рекламных расходов определяется как стоимость приобретенных рекламных услуг.

 

23.4.2. РЕКЛАМА НА ТРАНСПОРТЕ

 

Применительно к данному виду рекламы отметим, прежде всего, вот какой момент.

Нередко рекламу на транспорте отождествляют с наружной рекламой. Хотя это не вполне корректно. Дело в том, что законодательство о рекламе рассматривает рекламу на транспортных средствах и с их использованием как самостоятельный способ распространения рекламы (ст. 20 Закона «О рекламе»).

А это значит, что в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с рекламой на транспорте, относятся к расходам на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, расходы на рекламу, размещаемую на транспортных средствах, являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (по этому поводу см. Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334).

Еще один вопрос, на который мы хотели обратить ваше внимание, заключается в следующем.

Сегодня уже ни у кого не вызывает удивления автомобиль, который раскрашен в фирменные цвета компании и (или) на который нанесен логотип или другая подобная символика организации. Такой автомобиль, помимо своей основной функции как средства передвижения, выполняет также роль носителя рекламной информации.

В данной ситуации у организации может возникнуть вопрос, является ли подобное усовершенствование автомобиля его модернизацией.

В п. 1 Письма от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148 Минфин России развеял сомнения налогоплательщиков по поводу квалификации затрат на подобные изменения внешнего вида автомобиля. Так, по мнению главного финансового ведомства страны, такие затраты не являются расходами на модернизацию и, следовательно, не могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля. Их следует считать рекламными расходами и учитывать в целях налогообложения прибыли в пределах 1% выручки от реализации.

Имейте в виду, что использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено (ч. 2 ст. 20, ч. 2 ст. 39 Закона «О рекламе»).

 

23.4.3. РЕКЛАМА В СМИ И ПОСРЕДСТВОМ ИНОЙ ПЕЧАТНОЙ ПРОДУКЦИИ

 

В первую очередь отметим, что под средствами массовой информации понимаются периодическое печатное издание, сетевое издание, телеканал, радиоканал, теле-, радио- и видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации под постоянным наименованием (названием) (абз. 3 ст. 2 Закона N 2124-1).

Наиболее популярные способы распространения рекламы через периодические печатные издания — это публикация объявлений или статей в газетах и (или) в журналах.

Здесь надо иметь в виду следующее. Если объем рекламы в периодическом печатном издании не превышает 40% объема одного номера, то такое издание не является специализированным рекламным изданием.

Размещение текста рекламы в таком периодическом печатном издании должно сопровождаться пометкой «реклама» или пометкой «на правах рекламы». Это требование установлено ст. 16 Закона «О рекламе».

Минфин России считает, что при отсутствии такой пометки затраты организации на соответствующую публикацию не признаются рекламными расходами и не учитываются при налогообложении прибыли (Письма от 15.06.2011 N 03-03-06/2/94, от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66).

С нашей точки зрения, такой подход не вполне обоснован. Ведь подобное нарушение законодательства о рекламе не изменяет сути (содержания) распространяемой через периодическое печатное издание информации. А если эта информация подпадает под определение рекламы, приведенное в п. 1 ст. 3 Закона «О рекламе», то затраты, связанные с ее размещением, являются рекламными расходами. Эту точку зрения разделяет и ряд арбитражных судов.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признать расходы на публикацию статей, которые помещены в разделы «без рекламы» либо не посвящены производимым товарам (услугам), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Так как рекламная информация может распространяться в любой форме, то характер публикаций может быть вполне нейтральным и не связанным напрямую с деятельностью организации.

 

Например, новогоднее поздравление, размещенное в газете накануне праздника, с изображением логотипа компании и с указанием юридического адреса и телефонов организации, на наш взгляд, тоже является рекламой.

 

Еще один вариант распространения рекламы через периодические печатные издания — это издание организацией собственной газеты (журнала). Традиционно в таких изданиях освещаются достижения организации, ее ценовая политика, новинки рынка, сообщается о сроках и условиях проведения рекламных акций и т.п. Эти газеты (журналы) организация распространяет бесплатно и размещает их в общедоступных для покупателей магазинов или посетителей офисов местах.

Отметим, если тираж вашего печатного издания превышает одну тысячу экземпляров, то его надо зарегистрировать как средство массовой информации (ст. 8, абз. 3 ст. 12 Закона N 2124-1).

Подобного рода издания, предназначенные для неограниченного круга потребителей, нельзя путать с так называемыми корпоративными газетами (журналами), которые распространяются только среди сотрудников компании и, следовательно, не являются рекламными.

Обычно такие газеты и журналы призваны укреплять корпоративный дух и доверие трудового коллектива к руководству компании. В них разъясняется кадровая и социальная политика организации, публикуются внутренние нормативные акты, сообщается об успехах и достижениях и т.д. В целях налогообложения прибыли затраты на издание таких газет и журналов могут учитываться в составе расходов на управление организацией (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Теперь отметим наиболее важные моменты, которые связаны с рекламой на телевидении и радио.

При данных способах рекламирования затраты организации обусловлены преимущественно созданием и прокатом в эфире рекламных видеороликов и (или) аудиозаписей.

При этом какие-либо трудности, связанные с порядком учета расходов на демонстрацию рекламных видеороликов (прокручивание рекламных аудиозаписей), у налогоплательщиков возникать не должны. Такие затраты относятся к расходам на рекламу через средства массовой информации, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Это значит, что при исчислении налога на прибыль их можно учитывать в размере фактических затрат.

При этом вам необходимо располагать документами, подтверждающими фактический прокат видео- и аудиороликов. Ими являются эфирные справки телерадиостанций, а также (Письма Минфина России от 06.09.2012 N 03-03-06/1/467, от 22.06.2012 N 03-03-06/2/71, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006):

— отчеты исполнителей о проделанной работе;

— графики фактических выходов рекламы либо иные подобные документы.

Отметим также следующий момент. Сегодня довольно часто рекламные видеоролики транслируются не только по телевидению, но и в городском транспорте, торговых залах магазинов. Если издание (канал и т.п.), транслирующее такие ролики, зарегистрировано в качестве средства массовой информации, то расходы по созданию и размещению роликов относятся к рекламе в СМИ и учитываются в полном объеме (абз. 2, абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.05.2013 N 03-03-06/1/17267, от 06.12.2012 N 03-03-06/1/631, от 04.12.2012 N 03-03-06/1/623, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/51).

Относительно порядка учета затрат на создание рекламных видеороликов (аудиозаписей) заметим следующее.

Аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы и т.п.) являются объектами авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Обычно договор на создание соответствующих объектов предусматривает, что исключительное право на их использование передается организации-заказчику (ст. ст. 1270, 1285 ГК РФ).

Если рекламный видеоролик (аудиозапись) организация планирует использовать более 12 месяцев, то при исчислении налога на прибыль расходы по приобретению соответствующего исключительного права следует учитывать в составе нематериальных активов. А в состав расходов на рекламу в данном случае надо включать ежемесячные суммы амортизации (Письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-10/71 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 27.06.2012 N ЕД-4-3/10519@), от 26.03.2012 N 03-03-06/1/157).

Контролирующие органы отмечают, что амортизационные начисления в этом случае являются расходами на рекламу и учитываются с учетом положений абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ. Поэтому, если такие ролики транслируются по телевидению, затраты на их создание можно учитывать в полном объеме как ненормируемые рекламные расходы.

Напомним, что на основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Поэтому если условиями авторского договора о передаче исключительных прав (например, видеоролика или программы для ЭВМ) предусмотрен такой способ оплаты, то рекламные расходы формируются за счет суммы соответствующих платежей, произведенных в течение отчетного (налогового) периода.

Отметим, что к порядку учета расходов на создание рекламного видеоролика (аудиозаписи) возможен и другой подход. Так, например, в Постановлении от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что затраты по созданию видеофильма учитываются не в составе нематериальных активов, на чем настаивала налоговая инспекция, а являются расходами на рекламу, которые признаются в целях налогообложения единовременно.

Если же рекламный видеоролик (аудиозапись) организация планирует использовать менее 12 месяцев, то расходы по приобретению такого исключительного права признаются в качестве расходов на рекламу единовременно в месяце их осуществления.

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли нормировать расходы на изготовление (печать) рекламных буклетов, листовок, лифлетов и флаеров?

 

Многие организации распространяют рекламную информацию в виде бесплатных буклетов, листовок, лифлетов, флаеров и т.п. В связи с этим возникает вопрос: как учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на изготовление такой продукции?

Исходя из буквального толкования положений Налогового кодекса РФ данные расходы на рекламу являются нормируемыми. Ведь по общему правилу в полном объеме учитываются только расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Поэтому формально, если организация распространяет такие виды рекламной печатной продукции, как, например, листовки, затраты на их изготовление необходимо нормировать и признавать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Вместе с тем в настоящее время Минфин России допускает учитывать затраты на изготовление буклетов, лифлетов, листовок и флаеров, которые предназначены для рекламных целей и распространяются неопределенному кругу лиц, в составе ненормируемых расходов на рекламу на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письма от 12.10.2012 N 03-03-06/1/544, от 02.11.2011 N 03-03-06/3/11, от 20.10.2011 N 03-03-06/2/157, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/681, от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93). Финансовое ведомство подчеркивает, что буклеты и листовки являются разновидностью рекламных брошюр.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу в настоящее время отсутствует, в связи с чем можно сделать вывод, что у проверяющих не возникает претензий к порядку учета таких расходов. В то же время вероятности возникновения споров мы не исключаем. Поэтому полагаем, что налогоплательщику целесообразно уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть в качестве ненормируемых расходы на изготовление рекламных журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флаеров, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

23.4.4. УЧАСТИЕ В ВЫСТАВКАХ И ЯРМАРКАХ

 

В п. 4 ст. 264 НК РФ в числе расходов на рекламу поименованы расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях.

Однако Налоговый кодекс не расшифровывает, что именно следует понимать под «расходами на участие» в соответствующих мероприятиях.

Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784 высказано мнение о том, что к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках.

Нам представляется, что к таким расходам можно отнести любые затраты, которые имеют непосредственное отношение к организации и проведению выставок, ярмарок и экспозиций.

Так, например, ФАС Московского округа признал правомерным учет в составе ненормируемых рекламных расходов затрат на оплату выступления артистов. Судьи указали, что такое выступление способствовало привлечению интереса к налогоплательщику, т.е. соответствовало понятию рекламы (Дополнительное постановление ФАС Московского округа от 16.03.2009 N КА-А40/1402-09).

К похожему выводу пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152. Судьи также отметили, что при классификации затрат, связанных с участием в выставках и оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов, и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

Обычно в связи с организацией и проведением выставки большинство ее участников несут, прежде всего, такие затраты, как:

— арендная плата за аренду площади и стендов в выставочном комплексе;

— оплата услуг рекламных агентств;

— оплата услуг охранных фирм;

— вступительный взнос за участие в выставке.

Кроме того, арбитражные суды признавали правомерными действия налогоплательщиков, которые в качестве рекламных расходов на участие в выставках учитывали затраты:

— на изготовление форменной одежды с логотипом и печатной продукции (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152);

— на оплату услуг сторонней организации, которая обеспечивала оформление витрин и завоз продукции на выставку (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 N А55-11685/2005);

— стоимость алкогольной продукции, переданной производителем торговым организациям для участия в выставках (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2006 N А26-5845/2005-216).

Другая категория затрат на участие в выставке связана с изготовлением рекламной продукции, которая предназначена для бесплатной раздачи посетителям. Это, в частности, сувениры с логотипом компании — календари, ручки, пакеты, блокноты, зажигалки; брошюры, каталоги, буклеты, листовки; дисконтные карты, дающие право на приобретение товара со скидкой.

Из буквального содержания п. 4 ст. 264 НК РФ можно сделать вывод о том, что из всего приведенного списка затрат в число ненормируемых рекламных расходов входят только затраты на изготовление брошюр и каталогов. Скорее всего, именно этим будут руководствоваться налоговые органы, настаивая на том, что все другие перечисленные выше затраты организация должна нормировать.

Мы исходим из того, что в данном случае вся рекламная продукция изготовлена исключительно для ее распространения на выставке. А поскольку перечень расходов на участие в выставках ничем не ограничен, расходы на изготовление рекламной продукции, используемой на выставке, охватываются понятием «расходы на участие в выставке». Поэтому, на наш взгляд, эти расходы можно признавать в полном объеме.

Впрочем, справедливости ради следует сказать о том, что арбитражные суды не всегда придерживаются такого подхода. Так, суд может прийти к выводу о том, что затраты на приобретение сувенирных изделий, размещение на них логотипа предприятия и распространение указанных изделий среди неопределенного круга лиц в период проведения выставок, ярмарок относятся к нормируемым расходам (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, могут ли учитываться в полном размере расходы на приобретение сувенирных изделий, распространяемых на выставках, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Обратите внимание вот на какой момент. Доказывать факты дарения сувенирной продукции письменными договорами о дарении или иными документами, составленными с участием посетителей выставки, нет необходимости.

Как показывает практика, налоговые органы могут выдвигать требования подобного рода. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.10.2005 N А66-13857/2004 признал их несостоятельными. Свое решение суд мотивировал следующим.

Сувенирная продукция с изображением товарного знака общества (ручки, зажигалки, часы и др.) по своим признакам относится к рекламной продукции. Факт ее приобретения и распространения подтверждается выпиской из протокола заседания совета директоров, договором поставки, актом выполненных работ, сметой затрат, мероприятиями по подготовке экспозиции и участию общества в международной выставке, утвержденными должным образом, приказом «Об итогах участия в выставке». Отсутствие в этих документах конкретных наименований организаций, которым распространялась сувенирная продукция, также служит подтверждением того, что эта продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

Решая вопрос о том, какую именно рекламную информацию вы будете размещать на выставке, не забудьте, что она должна быть связана либо с вашими товарами (работами, услугами), либо с вашей организацией. В противном случае расходы нельзя будет признать рекламными. Приведем такой пример.

 

Например, организация, торгующая мебелью, для участия в выставке изготовила плакаты, на которых приведены сведения об организации — производителе мебели. Какая-либо информация о товаре и об организации-продавце на плакатах отсутствует. Фактически в такой ситуации организация-продавец оказывает рекламные услуги организации — производителю мебели. Поэтому затраты на изготовление плакатов, понесенные организацией-продавцом, не являются рекламными расходами (по данному поводу см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2004 N А31-6851/7).

 

23.4.5. ПОЧТОВЫЕ РАССЫЛКИ, ДЕГУСТАЦИЯ, РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПРОДУКЦИИ С ЛОГОТИПОМ

 

Рекламу в виде почтовой рассылки, распространения продукции с логотипом, дегустации мы объединили в одну группу по следующему основанию.

Именно при этих способах распространения рекламы у налогоплательщиков чаще всего возникают затруднения, связанные с признанием расходов на рекламу в целях налогообложения.

Эти сложности заключаются в необходимости подтверждать в указанных случаях наличие такого основного признака рекламы, как неопределенность целевой аудитории. А для этого нужны четкие критерии.

Расходы, связанные с почтовой рассылкой рекламных материалов, учитываются в зависимости от получателей такой рассылки.

Так, если почтовая рассылка является адресной, т.е. осуществляется по базе данных потенциальных клиентов и предназначена для конкретных лиц, относящиеся к ней расходы рекламными не признаются (см. также Письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/392). Однако эти затраты учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией, и, следовательно, не нормируются. Данная позиция выражена в Письмах Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27564, от 04.07.2013 N 03-03-06/1/25596, УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764, от 18.02.2008 N 20-12/015163, от 18.08.2006 N 20-12/74671 и подтверждена судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2006, 14.12.2006 N КА-А40/12000-06).

Отметим, что вышестоящие контролирующие органы ранее запрещали списывать такие расходы, поскольку, во-первых, не относили их к рекламным, а во-вторых, считали их затратами по безвозмездной передаче имущества, которые не учитываются в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ. Такая точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, от 18.01.2006 N 03-03-02/13, ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@.

Нередко организации распространяют подобную информацию, заключая с филиалами ФГУП «Почта России» договоры, в соответствии с которыми работники почты раскладывают рекламную информацию в почтовые ящики юридических и физических лиц. Такую почтовую доставку контролирующие органы называют безадресной, а связанные с ней затраты рассматривают как рекламные расходы (Письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764, от 18.02.2008 N 20-12/015163).

Таким образом, расходы на почтовые услуги признаются рекламными только в том случае, если информация направляется заранее неизвестным получателям.

К указанным расходам относится также оплата услуг курьерского агентства по безадресной доставке и распространению печатных материалов рекламно-информационного характера (Письмо Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/1).

Аналогичного мнения контролирующие органы придерживаются и в отношении квалификации расходов на дегустацию (см. Письма Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/1/520, УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, от 29.09.2004 N 26-12/62976, УМНС России по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767).

Таким образом, если дегустация продукции проводится в магазинах, на ярмарках, на улице, т.е. с целью ознакомления с этой продукцией неопределенного круга потребителей, то имеют место рекламные расходы (также по этому вопросу см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21).

Если же такой круг лиц ограничен, например, при проведении дегустации в детских садах и школах, которые являются потенциальными покупателями организации, то речь идет не о расходах на рекламу, а о безвозмездной передаче имущества, стоимость которого в целях налогообложения не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Это же справедливо и в отношении распространения сувенирной продукции. В частности, в Письмах МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 разъяснено следующее. Сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передаваемая конкретным лицам во время проведения деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей стороны (акты с указанием организации-контрагента, фамилия ее представителя), в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов.

Похожие разъяснения содержатся также в Письме Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567.

В то же время следует отметить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 N А26-12427/2009. В нем суд пришел к выводу о том, что затраты на изготовление открыток с логотипом организации можно отнести к рекламным расходам. Ведь на стадии изготовления открыток нельзя определить круг лиц, среди которых они будут распространены. Однако при этом нужно учитывать, что в данном споре налоговый орган не установил круг лиц, которому открытки были фактически вручены.

Однако критерий «неопределенность круга лиц» арбитражные суды трактуют преимущественно так же, как и контролирующие органы.

Так, например, в Постановлении от 25.02.2004 N А21-3239/03-С1 ФАС Северо-Западного округа отмечает следующее. Поскольку распространение ручек и зажигалок было предназначено для ограниченного круга лиц (работников общества) и не способствовало реализации товаров, идей и начинаний, не формировало и не поддерживало интерес к юридическому лицу, вышеуказанные предметы не отвечают требованиям, предъявляемым к информации, на основании которой можно признать ее рекламой. Таким образом, можно сделать вывод о том, что ручки и зажигалки не являются рекламой.

А вот каким образом рассуждал ФАС Московского округа в Постановлении от 28.04.2005, 27.04.2005 N КА-А40/3274-05. Как следует из материалов дела, в том числе актов на списание затрат, которые налогоплательщик считает подтверждением передачи информации рекламного характера неопределенному кругу лиц, получатели информации об организации на материальных носителях (шоколадных наборах, иных товарах) конкретно поименованы. Это организации, с которыми установлены партнерские отношения, представители органов местного самоуправления и средств массовой информации. Таким образом, отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации.

Если же перечень лиц, которым была передана сувенирная продукция, установить нельзя, то происходит распространение рекламы. Следовательно, и расходы учитываются в качестве рекламных (Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8398-07).

Как видим, ключевым моментом для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц.

Конечно, вопрос о том, определенная или неопределенная аудитория потребляет такую информацию, должен решаться с учетом конкретных обстоятельств.

Поэтому если ваше мнение по данному вопросу расходится с позицией налогового органа, а цена вопроса велика, то мы советуем вам обращаться в арбитражный суд.

Вот один из примеров, когда такое обращение оказалось эффективным для налогоплательщика. Данный спор был разрешен ФАС Северо-Западного округа. Налоговая инспекция утверждала, что организация распространяла подарки среди определенного круга лиц. Не согласившись с подобными доводами, арбитражный суд указал следующее. Подарки распространялись в ходе проведения рекламной кампании, организованной в целях продвижения на рынке новой услуги организации. Информация о проведении указанной кампании размещалась на информационных стендах налогоплательщика и в сети Интернет, а призы вручались первым клиентам, воспользовавшимся соответствующей услугой. Таким образом, доступ к сведениям о проведении кампании был открыт неопределенному кругу лиц и конкретные получатели подарков не были заранее известны. Следовательно, приведенный довод налоговой инспекции подлежит отклонению (Постановление от 29.03.2006 N А56-11128/2005).

Итак, затраты на проведение мероприятий, связанных с почтовой рассылкой информации, дегустацией продукции, распространением сувениров, отвечают понятию рекламных расходов только в том случае, если эти мероприятия ориентированы на неопределенную аудиторию.

 

23.5. СРОК ХРАНЕНИЯ РЕКЛАМНЫХ МАТЕРИАЛОВ

 

Статья 12 Закона «О рекламе» устанавливает требование, согласно которому рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров. При этом данное правило не распространяется на документы, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлено иное.

Напомним, что на основании пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, в течение четырех лет, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Поэтому все документы, которые подтверждают расходы на рекламу в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, вам следует хранить четыре года.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code