22.5.3. НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ О ДОХОДАХ, ПОЛУЧЕННЫХ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ

В налоговую инспекцию по месту учета вместе с документами, подтверждающими уплату налога за пределами РФ, вам необходимо представить налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами РФ. Форма этой декларации (далее — декларация о доходах) и Инструкция по ее заполнению (далее — Инструкция) утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Если ваша организация получает доходы через находящееся за пределами РФ обособленное подразделение (постоянное представительство), то в соответствии с Инструкцией вам необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию:

— титульный лист декларации;

— разд. II «Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство»;

— разд. III «Расходы постоянного представительства»;

— разд. IV «Сведения об учетной политике для целей налогообложения».

Необходимо обратить внимание на то, что доходы и расходы в декларации о доходах указываются в соответствии с их кодами, которые приведены в Приложении к Инструкции.

Кроме того, в декларации о доходах расходы, связанные с обособленным подразделением, подразделяются на две группы:

— расходы, понесенные непосредственно обособленным подразделением за пределами РФ (графа 9 по строке 100 разд. II, строки 060 — 090 разд. III);

— расходы, понесенные вашей организацией в РФ, но относящиеся к деятельности этого подразделения (строки 100 — 130 разд. III).

При этом в каждой из указанных групп необходимо выделить расходы, которые в РФ:

— учитываются с ограничениями (например, командировочные, представительские, рекламные);

— не учитываются в принципе (например, расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ).

Зачесть налог, уплаченный за пределами РФ, в счет уплаты налога на прибыль вы можете в любом отчетном (налоговом) периоде (п. 3 Инструкции). Главное, чтобы на момент представления подтверждающих документов и декларации о доходах (т.е. на момент обращения за зачетом) доходы, с которых налог был уплачен (удержан) за пределами РФ, были отражены в декларации по налогу на прибыль. Эти доходы могут быть показаны как в декларации за последний отчетный период, представляемой одновременно с указанными выше документами и декларацией о доходах, так и в ранее поданных декларациях по налогу на прибыль.

 

22.5.4. ОПРЕДЕЛЯЕМ ПРЕДЕЛЬНУЮ СУММУ ЗАЧЕТА

 

Уплаченная за пределами РФ сумма налога, которая может быть зачтена в РФ при исчислении налога на прибыль, не должна превышать сумму налога, подлежащего уплате организацией в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ), т.е. не должна превышать сумму, которую вам надлежало бы заплатить в РФ с доходов этого обособленного подразделения, если бы оно условно являлось самостоятельной организацией, расположенной в РФ.

Суммы налогов с доходов российской организации, уплаченные за границей, зачитываются в том периоде, в котором они были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05). Причем если сумма налога к зачету превысит размер уплаченного в данном периоде налога, возврат или перенос данных сумм на последующие периоды не производится (Письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049837, от 03.07.2008 N 20-12/063572).

 

Примечание

Нужно отметить, что контролирующие органы считают возможным зачесть уплаченный за рубежом налог не только в периоде, когда «зарубежные» доходы были учтены в налоговой базе, но и в последующих налоговых периодах. А именно в периоде получения документов, подтверждающих уплату (удержание) налога (Письма Минфин России от 20.12.2010 N 03-08-05, от 23.12.2009 N 03-03-06/2/236, УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 N 16-12/071645@, от 09.06.2011 N 16-15/056374@).

Минфин России указал, что зачесть такой налог возможно в течение трех лет после периода, в котором он был уплачен. В этом случае, по мнению чиновников, требования о трехлетнем сроке налоговой давности должны применяться на основании п. 4 ст. 89 НК РФ. Положения ст. 78 НК РФ к зачету иностранного налога неприменимы, поскольку излишне уплаченным он не является (Письмо Минфина России от 08.07.2013 N 03-08-13/26324).

 

Сумма налога, которую можно зачесть, рассчитывается следующим образом (см. также Письма Минфина России от 28.02.2012 N 03-03-06/1/106 (п. 3), от 24.05.2011 N 03-03-06/1/304, от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749):

 

Нз = (Д — Р) x С,

 

где Нз — предельная сумма зачета;

Д — сумма доходов, полученных за пределами РФ и учитываемых при налогообложении прибыли в РФ;

Р — сумма расходов, связанных с получением доходов за пределами РФ и учтенных при налогообложении прибыли в РФ (графа 8 строки 060 разд. III + графа 8 строки 100 разд. III или графа 8 строке 110 разд. II декларации о доходах);

С — ставка налога на прибыль, применяемая в РФ к соответствующему виду доходов.

Рассчитав предельную сумму зачета, вы должны ее сравнить с суммой налога, фактически уплаченной за пределами РФ (с графой 7 строки 110 разд. II декларации о доходах). Если предельная сумма зачета больше уплаченной суммы налога за границей, то зачет вы вправе произвести на всю сумму уплаченного налога. Если сумма налога, уплаченного за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Важно помнить, что расчет предельной суммы зачета вам необходимо производить отдельно по всем видам доходов, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль в РФ определяется отдельно или в отношении которых применяются различные ставки налога (например, по дивидендам).

 

ПРИМЕР

расчета предельной суммы зачета налога, уплаченного за пределами РФ

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» имеет филиал в Республике Беларусь. Филиал ведет деятельность по реализации картона.

Предположим, что за I квартал выручка от реализации картона (код дохода — 11000) составила 500 000 руб.

Условно расходы, связанные с деятельностью филиала в Белоруссии за I квартал, составили 270 000 руб., в том числе:

— командировочные расходы (код расхода — 11403120) — 50 000 руб.;

— амортизационные отчисления (код расхода 11300000) — 100 000 руб.;

— расходы на оплату труда (код расхода 11200000) — 80 000 руб.;

— страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (код расхода 11216000) — 40 000 руб.

Перечисленные расходы при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь учитываются в полном объеме.

Организация «Альфа» по деятельности филиала уплатила в бюджет Республики Беларусь в I квартале налог на прибыль в сумме 55 200 руб.:

(500 000 руб. — 270 000 руб.) x 24% = 55 200 руб. (размер ставки налога на прибыль в Белоруссии не совпадает с размером ставки налога на прибыль в РФ).

В РФ организация «Альфа» отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Рассчитаем предельную сумму налога, уплаченного в Белоруссии, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль.

 

Решение

 

Порядок зачета налога на прибыль, уплаченного в Белоруссии, предусмотрен ст. 311 НК РФ и ст. 20 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995.

Доходы от реализации картона филиалом в Белоруссии организация «Альфа» включит в состав доходов при исчислении налога на прибыль в I квартале в полном объеме (ст. 247, п. 1 ст. 311 НК РФ).

Учесть расходы, связанные с деятельностью филиала, при исчислении налога на прибыль в РФ можно только в тех размерах, в которых позволяет это сделать гл. 25 НК РФ.

Таким образом, сумма расходов, связанных с деятельностью филиала в Белоруссии, составит 270 000 руб.:

50 000 руб. + 100 000 руб. + 80 000 руб. + 40 000 руб.

Следовательно, предельная сумма уплаченного в Белоруссии налога, которую можно зачесть при исчислении налога на прибыль в РФ, составит:

(500 000 руб. — 270 000 руб.) x 20% = 46 000 руб.

Поскольку предельная сумма зачета (46 000 руб.) меньше суммы налога, уплаченного в Белоруссии (55 200 руб.), организация «Альфа» вправе зачесть при уплате налога на прибыль в РФ сумму налога, уплаченного в Белоруссии, не превышающую предельной суммы зачета — 46 000 руб.

 

22.5.5. ЗАПОЛНЯЕМ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

 

Если по итогам соответствующего отчетного (налогового) периода для осуществления зачета соблюдены все условия, то вам необходимо предельную сумму зачета отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль за этот отчетный (налоговый) период.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) сумма налога, уплаченного за пределами Российской Федерации и принимаемого к зачету, указывается по строке 240 листа 02.

По общему правилу налог на прибыль в РФ уплачивается в два бюджета (федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ) (п. 1 ст. 284 НК РФ). Соответственно, налог, уплаченный за пределами РФ, засчитывается в счет уплаты налога на прибыль в каждый из бюджетов. Поэтому сумму зачета, указанную по строке 240 листа 02, вам необходимо распределить между этими бюджетами, т.е. отразить по строкам 250, 260 листа 02. Налог будет распределяться в зависимости от того, есть у вашей организации обособленные подразделения в РФ или нет.

 

Обратите внимание!

Налог на прибыль с дивидендов, в том числе полученных от иностранных организаций, уплачивается в федеральный бюджет (пп. 2 п. 3, п. 6 ст. 284 НК РФ). Поэтому сумма зачета налога, уплаченного (удержанного) с дивидендов за пределами РФ, не распределяется по бюджетам, а засчитывается в счет уплаты налога на прибыль с дивидендов в федеральный бюджет и отражается по строке 060 листа 04 декларации.

 

22.5.5.1. НА ТЕРРИТОРИИ РФ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ НЕТ

 

Если у вас нет обособленных подразделений на территории РФ, распределение суммы подлежащего зачету налога, выплаченного (удержанного) в иностранном государстве, производится следующим образом.

Сумма налога распределяется между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта РФ исходя из удельного веса суммы налога в указанные бюджеты в общей сумме налога на прибыль (п. 10.6 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

Таким образом, суммы налога, которые подлежат зачету в счет уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, определяются по следующим формулам.

В федеральный бюджет:

 

ФНз = Нз x ФНП / НП(общ),

 

где ФНз — сумма налога, подлежащая зачету в счет уплаты налога в федеральный бюджет, отражаемая по строке 250 листа 02 декларации;

Нз — сумма налога, выплаченная (удержанная) в иностранном государстве, которая принимается к зачету при уплате налога на прибыль в РФ (сумма зачета), отражаемая по строке 240 листа 02 декларации;

ФНП — сумма налога на прибыль в федеральный бюджет, отражаемая по строке 190 листа 02 декларации;

НП(общ) — общая сумма налога на прибыль, отражаемая по строке 180 листа 02 декларации.

В бюджет субъекта РФ:

 

СНз = Нз x СНП / НП(общ),

 

где СНз — сумма налога, подлежащая зачету в счет уплаты налога в бюджет субъекта РФ, отражаемая по строке 260 листа 02 декларации;

Нз — сумма налога, выплаченная (удержанная) в иностранном государстве, которая принимается к зачету при уплате налога на прибыль в РФ, отражаемая по строке 240 листа 02 декларации;

СНП — сумма налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, отражаемая по строке 200 листа 02 декларации;

НП(общ) — общая сумма налога на прибыль, отражаемая по строке 180 листа 02 декларации.

Распределив таким образом предельную сумму зачета между бюджетами, вы определите суммы налога (авансовых платежей), которые необходимо будет доплатить (уменьшить) по итогам отчетного (налогового) периода в соответствующий бюджет.

После представления декларации по налогу на прибыль вместе с подтверждающими документами и декларацией о доходах, полученных за пределами РФ, в налоговую инспекцию процедура зачета уплаченного налога за границей будет завершена.

При этом решения налоговой инспекции о проведении зачета не требуется.

 

22.5.5.2. НА ТЕРРИТОРИИ РФ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ЕСТЬ

 

Если помимо обособленного подразделения за пределами РФ ваша организация имеет обособленные подразделения на территории РФ, сумма зачета распределяется между бюджетами субъектов РФ в следующем порядке.

  1. Определяется сумма зачета в счет уплаты налога в федеральный бюджет (строка 250 листа 02 декларации) (см. формулу для определения суммы налога, подлежащей зачету в счет уплаты налога в федеральный бюджет).
  2. Определяется общая сумма зачета в счет уплаты налога в бюджет субъекта РФ (строка 260 листа 02 декларации) (см. формулу для определения суммы налога, подлежащей зачету в счет уплаты налога в бюджет субъекта РФ).
  3. Общая сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ распределяется между головным офисом и каждым обособленным подразделением:

 

Нз = СНз x ДНБ(оп) / 100,

 

где Нз — сумма налога, уплаченного за пределами РФ, зачитываемого в счет уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, в котором расположено конкретное обособленное подразделение (ответственное подразделение или головной офис);

СНз — общая сумма налога, уплаченного за пределами РФ, подлежащая зачету в счет уплаты налога в бюджет субъекта РФ, отражаемая по строке 260 листа 02 декларации;

ДНБ(оп) — доля налоговой базы конкретного обособленного подразделения (ответственного подразделения или головного офиса), указанная по строке 040 Приложения N 5 к листу 02 декларации.

  1. Сумма зачета в счет уплаты налога в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения (ответственного подразделения или головного офиса) указывается в строке 090 Приложения N 5 к листу 02 декларации.

 

ПРИМЕР

распределения между бюджетами суммы зачета налога, уплаченного за пределами РФ

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» зарегистрирована в г. Москве и имеет обособленные подразделения в Московской и Калужской областях. За полугодие организация исчислила налог на прибыль и заполнила соответствующим образом декларацию.

В листе 02 по строке 180 была отражена сумма налога 40 000 руб., в том числе: в федеральный бюджет — 4000 руб. (строка 190 листа 02), в бюджеты субъектов РФ — 36 000 руб. (строка 200 листа 02).

Доля налоговой базы за полугодие составила:

— по головному офису — 37,35%;

— по подразделению в Московской области — 27%;

— по подразделению в Калужской области — 35,65%.

Помимо обособленных подразделений в РФ организация «Альфа» имеет филиал за пределами РФ.

С доходов филиала, полученных за полугодие, организация «Альфа» уплатила налог за пределами РФ в сумме, эквивалентной 20 000 руб. Предельная сумма зачета составила 24 000 руб. Поэтому организация «Альфа» вправе при уплате налога на прибыль зачесть налог, уплаченный за пределами РФ, полностью, т.е. в размере, эквивалентном 20 000 руб.

Доходы, полученные через филиал за границей, организация «Альфа» учла при определении налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие.

В налоговую инспекцию организация «Альфа» с декларацией по налогу на прибыль представила подтверждающие уплату налога за пределами РФ документы и декларацию о доходах, полученных за пределами РФ.

Распределим между обособленными подразделениями сумму налога, выплаченную за пределами РФ, для ее зачета в счет уплаты налога на прибыль.

 

Решение

 

  1. Сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет составит:

20 000 руб. x 4000 руб. / 40 000 руб. = 2000 руб.

Эту сумму организация отразит по строке 250 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

  1. Общая сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения головного офиса и обособленных подразделений составит:

20 000 руб. x 36 000 руб. / 40 000 руб. = 18 000 руб.

Эту сумму организация отразит по строке 260 листа 02 декларации.

  1. Сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ по каждому обособленному подразделению составит:

— в бюджет г. Москвы по месту нахождения головного офиса 6723 руб. (18 000 руб. x 37,35%);

— в бюджет Московской области по месту нахождения обособленного подразделения 4860 руб. (18 000 руб. x 27%);

— в бюджет Калужской области 6417 руб. (18 000 руб. x 35,65%).

  1. Таким образом, распределив сумму зачета, организация «Альфа» отразит эти суммы в Приложении N 5 к листу 02, заполненном по каждому обособленному подразделению и головному офису.

В частности, по строке 090 в Приложении N 5, заполненном:

— по головному офису в г. Москве, будет отражена сумма 6723 руб.;

— по обособленному подразделению в Московской области, — 4860 руб.;

— по обособленному подразделению в Калужской области, — 6417 руб.

Сумму налога, засчитываемого в счет уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет, — 2000 руб. организация «Альфа» отразит по строке 250 листа 02 декларации.

  1. Затем организация определит сумму налога, подлежащего доплате (уменьшению) в соответствующий бюджет по итогам полугодия.

 

22.6. ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ СОЗДАНО В ТЕЧЕНИЕ ОТЧЕТНОГО (НАЛОГОВОГО) ПЕРИОДА

 

22.6.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

 

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организация использует показатели удельного веса СЧР (расходы на оплату труда) и среднюю остаточную стоимость амортизируемого имущества. При определении показателей удельного веса среднесписочной численности работников (СЧР) или расходов на оплату труда и средней остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответствующие показатели на 1-е число месяца, в котором подразделение еще не было создано или было создано, но после 1-го числа, признаются равными нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).

 

Например, обособленное подразделение создано в марте. При определении средней остаточной стоимости основных средств за I квартал остаточная стоимость ОС этого обособленного подразделения на 1 января, 1 февраля и 1 марта признается равной нулю.

 

22.6.2. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА (АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ)

 

Ежемесячные авансовые платежи (при наличии обязанности их уплачивать) вновь созданного обособленного подразделения возможно исчислить только по истечении отчетного периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). Значит, уплачивать ежемесячные авансовые платежи по месту нахождения такого подразделения вы будете с начала месяца, следующего за отчетным периодом, в котором оно было создано. А именно после подачи декларации, в которой впервые будут отражены исчисленные авансовые платежи по этому обособленному подразделению (п. 2 ст. 288 НК РФ).

 

Примечание

Порядок расчета налога (авансовых платежей) и его уплата в федеральный бюджет, а также отражение в декларации не зависят от наличия обособленных подразделений.

 

22.6.3. ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ СОЗДАНО В СУБЪЕКТЕ РФ, ГДЕ ТАКОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ УЖЕ ЕСТЬ

 

Обособленное подразделение может быть создано в том субъекте РФ, в бюджет которого налог вы уже уплачиваете через ответственное подразделение (т.е. в этом субъекте РФ у вас уже имеются подразделения). Налоговый кодекс РФ не регламентирует такую ситуацию. Но, по нашему мнению, уплачивать налог в бюджет субъекта РФ вам следует через ответственное подразделение исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, включая показатели вновь созданного подразделения. При этом в налоговую инспекцию по месту учета вновь созданного подразделения, а также в налоговую инспекцию по месту учета ответственного подразделения и самой организации нужно направить уведомления о том, что налог в бюджет субъекта будет уплачиваться через ответственное подразделение.

 

22.7. ЛИКВИДАЦИЯ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

 

Расчет налога на прибыль и порядок заполнения декларации при ликвидации обособленных подразделений зависят от следующих обстоятельств.

  1. В каком порядке ликвидированное обособленное подразделение участвовало в исчислении и уплате налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ, а именно:

— налог на прибыль (авансовые платежи) в бюджет субъекта РФ уплачивался по месту нахождения этого обособленного подразделения в соответствующей доле;

— налог на прибыль (авансовые платежи) в бюджет субъекта РФ уплачивался по совокупности показателей нескольких обособленных подразделений через ответственное подразделение, которым ликвидированное обособленное подразделение не является;

— налог на прибыль (авансовые платежи) в бюджет субъекта РФ уплачивался по совокупности показателей нескольких обособленных подразделений через ликвидированное обособленное подразделение (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

  1. Уплачивает ваша организация ежемесячные авансовые платежи в отчетном периоде, в котором ликвидировано обособленное подразделение, или нет.

Напомним, что прибыль организации, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода, в целях уплаты налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, распределяется между головным офисом и этими подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ) исходя из доли прибыли каждого подразделения. В свою очередь, доля прибыли подразделения рассчитывается исходя из показателей (СЧР или расходов на оплату труда, остаточной стоимости основных средств), определяемых за отчетный период (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ). Показатели, участвующие в расчете, за те месяцы отчетного периода, в которых подразделение уже не существовало, признаются равными нулю. То есть расчет налоговой базы ликвидированного подразделения производится аналогично расчету при создании подразделения после начала отчетного периода.

Таким образом, доля прибыли ликвидированного обособленного подразделения и окончательная сумма налога (авансового платежа) уплачиваемого в бюджет субъекта РФ, в котором оно находилось, рассчитываются по итогам отчетного периода, в котором это обособленное подразделение было ликвидировано.

В последующие после ликвидации отчетные периоды налог по месту нахождения ликвидированного подразделения не уплачивается и налоговая декларация не представляется. Поэтому определять долю прибыли ликвидированного подразделения в этих периодах уже не нужно.

В то же время в последующих отчетных периодах прибыль, исчисленную в целом по организации, при распределении по оставшимся подразделениям необходимо уменьшить на прибыль ликвидированного подразделения, определенную в последнем его отчетном периоде (т.е. периоде, предшествующем ликвидации). Другими словами, налоговая база (прибыль) ликвидированного подразделения во избежание ее повторного распределения должна быть «заморожена».

Не исключена ситуация, когда прибыль организации в течение налогового периода по итогам каждого из отчетных периодов может уменьшаться либо может быть получен убыток. В этом случае подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные.

Для этого необходимо произвести перерасчет налоговой базы исходя из доли прибыли ликвидированного подразделения, определенной за его последний отчетный период. Объясняется это тем, что ликвидированное подразделение в последующих отчетных периодах не может влиять на прибыль, получаемую организацией в последующих периодах. Поэтому в таких ситуациях должна быть «заморожена» не налоговая база, а доля прибыли (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656).

Отметим, что до 1 января 2006 г. налоговые органы и Минфин России придерживались аналогичной позиции и требовали производить перерасчет налоговой базы по ликвидированному подразделению в такой ситуации (Письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-03-04/1/245).

При ликвидации обособленного подразделения организация подлежит снятию с учета в налоговой инспекции по месту его нахождения (п. 5 ст. 84 НК РФ).

О ликвидации обособленного подразделения вы обязаны сообщить в свою налоговую инспекцию. После вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ делать это необходимо в течение трех рабочих дней со дня ликвидации подразделения (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 23 НК РФ, пп. «б» п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). На основании этого сообщения в течение десяти рабочих дней со дня его получения налоговый орган снимает организацию с учета (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 5 ст. 84 НК РФ).

Если ликвидируется филиал или представительство организации, налогоплательщик подлежит снятию с учета на основании сведений из ЕГРЮЛ (абз. 2 п. 5 ст. 84 НК РФ). Однако и в этом случае в течение трех рабочих дней со дня принятия решения о ликвидации необходимо направить налоговому органу соответствующее сообщение (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 пп. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ, пп. «б» п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Сообщение налогоплательщик вправе представить как лично, так и через представителя. Также его можно отправить заказным письмом или по телекоммуникационным каналам связи. В последнем случае сообщение необходимо заверить усиленной квалифицированной ЭП руководителя организации или иного уполномоченного доверенностью лица. Форма сообщения о ликвидации обособленного подразделения (N С-09-3-2), Порядок ее заполнения и Формат для представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@. Указанный Приказ вступил в силу 30 июля 2011 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Этим же Приказом установлен Порядок представления сообщения в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Следует учитывать, что за каждое несвоевременное сообщение о ликвидации обособленного подразделения предусмотрен штраф в размере 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме того, должностное лицо вашей организации, ответственное за представление сообщения о ликвидации обособленного подразделения, может быть привлечено к административному штрафу в соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Отметим также, что, если в отношении вашей организации проводится выездная налоговая проверка, вас не снимут с учета до ее окончания (абз. 2, 3 п. 5 ст. 84 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Указанный порядок ликвидации обособленного подразделения предусмотрен ст. ст. 23, 84 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ он вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ — 2 августа 2010 г.

До этого момента снятие с учета осуществлялось на основании письменного заявления организации. При этом срок для его подачи не был установлен (абз. 2 п. 5 ст. 84 НК РФ). Представлять форму N С-09-3 следовало в течение одного месяца с момента ликвидации подразделения (в том числе филиала или представительства). Размер штрафа за несвоевременное представление сообщения составлял 50 руб. (пп. 3 п. 2 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).

 

В случае необходимости подать уточненную декларацию по уже ликвидированному обособленному подразделению организация представляет ее по месту своего нахождения и учета (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063580).

При снятии с учета ликвидированного обособленного подразделения до истечения срока представления декларации за отчетный (налоговый) период декларация также подается по месту нахождения и учета головной организации. В такой декларации указываются КПП закрытого обособленного подразделения и ОКТМО <4> муниципального образования, на территории которого находилось это подразделение. В таком же порядке представляются и уточненные декларации по закрытому обособленному подразделению (дополнительно см. п. 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, Письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038587, от 23.12.2009 N 16-15/136058, от 28.05.2009 N 16-15/053908, от 15.04.2009 N 16-15/36239).

———————————

<4> С 3 января 2014 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль поле «Код по ОКАТО» заменено на поле «Код по ОКТМО». Данные изменения были внесены Приказом ФНС России от 14.11.2013 N ММВ-7-3/501@.

Таким образом, с 3 января 2014 г. в поле «Код по ОКТМО» следует отражать код в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований ОК 033-2013, утвержденным Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст (ОКТМО). Узнать свой ОКТМО вы можете с помощью электронного сервиса «Узнай ОКТМО», который находится на официальном интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru).

Код ОКТМО может иметь 8 и 11 знаков. В случае если код ОКТМО имеет восемь знаков, три свободных знако-места справа заполняются прочерками (см. также Письмо ФНС России от 25.02.2014 N БС-4-11/3254).

До 3 января 2014 г. в поле «Код по ОКАТО» код указывался в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления ОК 019-95, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413 (ОКАТО).

ФНС России разъясняет, что неверное указание кода ОКТМО не является основанием для отказа в принятии налоговой декларации, поскольку данная ошибка не поименована в перечне, установленном п. 28 Административного регламента Федеральной налоговой службы, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н (Письмо ФНС России от 25.02.2014 N БС-4-11/3254).

 

Если вы ликвидируете ответственное обособленное подразделение, нужно выбрать новое ответственное подразделение и уведомить об этом налоговые органы по месту его нахождения и по месту нахождения тех подразделений, за которые будет уплачиваться налог (Письма ФНС России от 18.03.2009 N 3-2-09/66@, от 03.05.2007 N ММ-8-02/362, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027744).

При этом в уточненных декларациях по закрытому ответственному обособленному подразделению нужно указать его КПП и ОКТМО <4> и представить их по месту нахождения нового ответственного подразделения (Письма ФНС России от 18.11.2011 N ЕД-4-3/19308, от 30.12.2009 N ШС-22-3/990@). Полагаем, что после снятия ответственного обособленного подразделения с учета декларация за последний отчетный период его деятельности представляется в аналогичном порядке. Это косвенно подтверждают Письма УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/36239, от 15.12.2008 N 20-12/116390.

 

Примечание

Подробнее о порядке уведомления налоговых органов об уплате налога через ответственное обособленное подразделение вы можете узнать в разд. 22.4.1.1 «Уведомляем налоговые органы об уплате налога (авансовых платежей) через ответственное подразделение».

 

Если у ликвидированного обособленного подразделения числилась переплата по налогу на прибыль, вопрос о зачете (возврате) излишне уплаченного налога должен рассматриваться налоговым органом по месту нахождения головной организации (Письмо УФНС России по Московской области от 29.11.2006 N 22-22-И/0539, Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2008 N КА-А40/8035-08).

Порядок ваших действий при расчете налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ после ликвидации обособленного подразделения, причем как за отчетный период, в котором оно было ликвидировано, так и за последующие периоды, гл. 25 НК РФ не регламентирует.

Разъяснения по вопросам уплаты авансовых платежей (налога) в такой ситуации содержатся в ответах специалистов контролирующих органов на частные запросы налогоплательщиков (см., например, Письма Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258, УФНС России по г. Москве от 12.07.2010 N 16-15/073317, от 02.10.2009 N 16-15/109208, от 20.05.2008 N 20-12/048096).

 

ПРИМЕР

исчисления налога на прибыль при ликвидации обособленного подразделения

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» зарегистрирована в г. Москве и имеет три обособленных подразделения, два из которых находятся в Московской области («Омега», «Бета») и одно в Калужской области («Гамма»).

С 1 января организация «Альфа» в бюджет Московской области налог уплачивает через ответственное подразделение «Омега». Отчетными периодами у ООО «Альфа» являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

За I квартал организация исчислила квартальный авансовый платеж и определила сумму ежемесячных платежей на II квартал.

В качестве показателя для расчета доли прибыли обособленных подразделений в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ООО «Альфа» использует расходы на оплату труда.

Предположим, что подразделение, находящееся в Калужской области, ликвидируется 10 июля.

Налоговая база в целом по организации за полугодие составит 4 000 000 руб.

Исходные данные для исчисления налога на прибыль за полугодие приведены в таблице.

 

(руб.)

N п/п Показатели Головной офис Обособленные подразделения В целом по организации
Московская область («Омега» + «Бета») Калужская область («Гамма»)
1 2 3 4 5 6
1 Расходы на оплату труда:
за I квартал 150 000 470 000 90 000 710 000
за апрель 50 000 150 000 30 000 230 000
за май 50 000 150 000 50 000 250 000
за июнь 60 000 160 000 10 000 230 000
Всего расходы на оплату труда за полугодие 310 000 930 000 180 000 1 420 000
2 Остаточная стоимость ОС:
на 1 января 200 000 480 000 220 000 900 000
на 1 февраля 220 000 540 000 230 000 990 000
на 1 марта 210 000 520 000 220 000 950 000
на 1 апреля 200 000 500 000 210 000 910 000
на 1 мая 190 000 490 000 200 000 880 000
на 1 июня 180 000 510 000 190 000 880 000
на 1 июля 210 000 540 000 0 750 000
2.1 Средняя остаточная стоимость за I квартал 207 500

((200 000 + 220 000 + 210 000 + 200 000) / (3 + 1))

510 000

((480 000 + 540 000 + 520 000 + 500 000) / (3 + 1))

220 000

((220 000 + 230 000 + 220 000 + 210 000) / (3 + 1))

937 500

((900 000 + 990 000 + 950 000 + 910 000) / (3 + 1))

2.2 Средняя остаточная стоимость ОС за полугодие 201 429

((200 000 + 220 000 + 210 000 + 200 000 + 190 000 + 180 000 + 210 000) / (6 + 1))

511 429

((480 000 + 540 000 + 520 000 + 500 000 + 490 000 + 510 000 + 540 000) / (6 + 1))

181 429

((220 000 + 230 000 + 220 000 + 210 000 + 200 000 + 190 000 + 0) / (6 + 1))

894 286

((900 000 + 990 000 + 950 000 + 910 000 + 880 000 + 880 000 + 750 000) / (6 + 1))

3 Сумма авансового платежа, исчисленного за I квартал 56 700 158 288 47 512 262 500
4 Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет во II квартале, в том числе по сроку: 56 700 158 288 47 512 262 500
28 апреля 18 900 52 763 15 837 87 500
28 мая 18 900 52 763 15 837 87 500
29 июня 18 900 52 762 15 838 87 500

 

Рассмотрим порядок действий ООО «Альфа» при исчислении налога на прибыль в связи с ликвидацией обособленного подразделения в Калужской области.

 

Решение

 

  1. За полугодие организация «Альфа» в общеустановленном порядке распределит прибыль по обособленным подразделениям, включая ликвидированное, и исчислит авансовые платежи.

Расчет авансового платежа за полугодие представлен в таблице.

 

N п/п Показатели Головной офис Обособленные подразделения В целом по организации
Московская область («Омега» + «Бета») Калужская область («Гамма»)
1 2 3 4 5 6
1 Удельный вес расходов на оплату труда за полугодие, % 21,8

(310 000 / 1 420 000 x 100%)

65,5

(930 000 / 1 420 000 x 100%)

12,7

(180 000 / 1 420 000 x 100%)

100
2 Удельный вес средней остаточной стоимости за полугодие, % 22,5

(201 429 / 894 286 x 100%)

57,2

(511 429 / 894 286 x 100%)

20,3

(181 429 / 894 286 x 100%)

100
3 Доля налоговой базы (прибыли), % 22,15

((21,8% + 22,5%) / 2)

61,35

((65,5% + 57,2%) / 2)

16,5

((12,7% + 20,3%) / 2)

100
4 Налоговая база за полугодие исходя из доли, руб. 886 000

(4 000 000 x 22,15% / 100%)

2 454 000

(4 000 000 x 61,35% / 100%)

660 000

(4 000 000 x 16,5% / 100%)

4 000 000
5 Ставка налога в бюджет субъекта РФ, % 18 18 18
6 Сумма авансового платежа в бюджет субъекта РФ, исчисленного за полугодие, руб. 159 480

(886 000 x 18%)

441 720

(2 454 000 x 18%)

118 800

(660 000 x 18%)

720 000

(159 480 + 441 720 + 118 800)

7 Начислено авансовых платежей в бюджет субъекта РФ (I квартал + ежемесячные авансовые платежи на II квартал), руб. 113 400

(56 700 + 56 700)

316 576

(158 288 + 158 288)

95 024

(47 512 + 47 512)

525 000

(129 238 + 316 576 + 79 186)

8 Сумма авансового платежа по итогам полугодия, руб.:
8.1 к доплате в бюджет субъекта РФ 46 080

(159 480 — 113 400)

125 144

(441 720 — 316 576)

23 776

(118 800 — 95 024)

195 000

(30 242 + 125 144 + 39 614)

8.2 к уменьшению в бюджет субъекта РФ
9 Сумма ежемесячных авансовых платежей на III квартал, руб., в том числе по срокам: 174 068

(159 480 — 56 700 + 71 288) <*>

283 432

(441 720 — 158 288)

386 212
28 июля 58 022 94 477 128 737
28 августа 58 022 94 477 128 737
28 сентября 58 024 94 478 128 738

 

———————————

<*> Подразделение в Калужской области было ликвидировано в III квартале до представления декларации за полугодие. В связи с этим организация «Альфа» в декларации за полугодие может отразить данные о ежемесячных авансовых платежах, рассчитанных по ликвидированному обособленному подразделению на III квартал, в Приложении N 5 к листу 02 по головному офису (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/258).

 

Таким образом, начиная с III квартала ежемесячные авансовые платежи ООО «Альфа» будет уплачивать только в бюджеты г. Москвы и Московской области.

Сумма ежемесячных авансовых платежей на III квартал в бюджеты этих субъектов РФ будет равна одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала (п. 2 ст. 286 НК РФ).

  1. Налоговую декларацию по налогу на прибыль за полугодие ООО «Альфа» заполнит в обычном порядке. То есть Приложение N 5 к листу 02 декларации будет заполнено по ликвидированному и ответственному подразделениям.

 

Примечание

О том, как заполнить Приложение N 5, вы можете узнать в разд. 22.3 «Налоговая декларация».

 

  1. Декларацию за полугодие, включающую в себя соответствующие листы и приложения, ООО «Альфа» представит в налоговые инспекции по месту нахождения головного офиса (г. Москва), ответственного подразделения (Московская область), а также ликвидированного подразделения (Калужская область).
  2. По месту ликвидированного подразделения организация «Альфа» декларацию за 9 месяцев представлять не будет.

В то же время Приложение N 5 по ликвидированному обособленному подразделению ООО «Альфа» будет представлять в налоговую инспекцию по месту нахождения самой организации до конца налогового периода.

  1. Порядок дальнейших действий ООО «Альфа» при исчислении налога на прибыль будет зависеть от того, как изменится налоговая база в целом по организации по итогам 9 месяцев. При этом в последующих отчетных периодах возможны три варианта расчета налога (авансовых платежей) в зависимости от изменения налоговой базы (прибыли) ООО «Альфа».

В таблице представлены условные показатели налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев.

 

N п/п Показатели За полугодие За 9 месяцев
I вариант: прибыль растет II вариант: прибыль уменьшается III вариант: получен убыток
1 Налоговая база в целом по ООО «Альфа», руб., в том числе: 4 000 000 5 000 000 1 500 000
1.1 налоговая база по ликвидированному подразделению 660 000

(4 000 000 x 16,5%)

660 000

(«заморожена»)

247 500

(1 500 000 x 16,5%)

1.2 налоговая база без учета ликвидированного подразделения (строка 031 Приложения N 5) 4 000 000 4 340 000

(5 000 000 — 660 000)

1 252 500

(1 500 000 — (1 500 000 x 16,5%))

2 Доля прибыли (убытка) головного офиса, % 22,15 25 <*> 25 <*> 25 <*>
3 Доля прибыли (убытка) группы обособленных подразделений в Московской области, % 61,35 75 <*> 75 <*> 75 <*>
4 Доля прибыли (убытка) ликвидированного подразделения, % 16,5 16,5

(от 1 500 000)

5 Налоговая база по головному офису, руб. 886 000

(4 000 000 x 22,15%)

1 085 000

(4 340 000 x 25%)

313 125

(1 252 500 x 25%)

6 Налоговая база по ответственному подразделению «Омега», руб. 2 454 000

(4 000 000 x 61,35%)

3 255 000

(4 340 000 x 75%)

939 375

(1 252 500 x 75%)

7 Сумма исчисленного авансового платежа в бюджет субъекта РФ, руб.: 720 000 900 000 269 963
7.1 по головному офису 159 480

(886 000 x 18%)

195 300

(1 085 000 x 18%)

56 325,5

(313 125 x 18%)

7.2 по ответственному подразделению 441 720

(2 454 000 x 18%)

585 900

(3 255 000 x 18%)

169 087,5

(939 375 x 18%)

7.3 по ликвидированному подразделению 118 800

(660 000 x 18%)

118 800

(660 000 x 18%)

44 550

(247 500 x 18%)

8 Сумма ранее начисленных авансовых платежей в бюджет субъекта РФ (квартальные + ежемесячные), руб.: 525 000 1 106 212 1 106 212 1 106 212
8.1 по головному офису 113 400 333 548

(159 480 + 174 068)

333 548 333 548
8.2 по ответственному подразделению «Омега» 316 576 725 152

(441 720 + 283 432)

725 152 725 152
8.3 по ликвидированному подразделению 95 024 118 800 118 800 118 800
9 Сумма к доплате (уменьшению (-)) за отчетный период, руб.: 195 000 -206 212

(900 000 — 1 106 212)

-836 249

(269 963 — 1 106 212)

-1 106 212

(0 — 1 106 212)

9.1 по головному офису 46 079 -138 248

(195 300 — 333 548)

-277 222,5

(56 325,5 — 333 548)

-333 548

(0 — 333 548)

9.2 по ответственному подразделению 125 144 -139 252

(585 900 — 725 152)

-556 064,5

(169 087,5 — 725 152)

-725 152

(0 — 725 152)

9.3 по ликвидированному подразделению 23 766 -74 250

(44 550 — 118 800)

-118 800

(0 — 118 800)

 

———————————

<*> Доля прибыли (убытка) за 9 месяцев показана условно.

 

Как видим, чтобы рассчитать авансовый платеж в бюджет субъекта РФ за 9 месяцев при I варианте, между головным офисом и действующими обособленными подразделениями (в данном случае ответственным подразделением) распределяется прибыль за 9 месяцев без учета прибыли ликвидированного подразделения. При этом в Приложении N 5 к листу 02 декларации за 9 месяцев по ликвидированному подразделению необходимо заполнить только строки 050, 070, 080, 090. Данные этих строк сохраняются без изменения и за налоговый период.

При II варианте первоначально необходимо уточнить прибыль ликвидированного подразделения за 9 месяцев исходя из его доли, определенной за полугодие (1 500 000 руб. x 16,5% = 247 500 руб.). Исходя из этой прибыли рассчитывается сумма налога, подлежащая возврату из бюджета субъекта РФ, в котором находилось ликвидированное подразделение.

Далее прибыль организации за 9 месяцев уменьшается на уточненную прибыль ликвидированного подразделения (1 500 000 руб. — 247 500 руб. = 1 252 500 руб.). Оставшуюся прибыль необходимо распределить между головным офисом и действующими обособленными подразделениями и рассчитать налог, который необходимо уменьшить (вернуть из бюджетов РФ по месту их нахождения).

При III варианте вся начисленная за 9 месяцев сумма авансовых платежей подлежит уменьшению (возврату), в том числе и в доле ликвидированного подразделения.

Организация, которая уплачивает только квартальные авансовые платежи либо ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, при ликвидации обособленного подразделения осуществляет расчет авансовых платежей за отчетный период, в котором оно было ликвидировано, а также в последующих отчетных периодах в аналогичном порядке. Исключением является лишь то, что у таких организаций необходимость представления уточненной декларации не возникает.

 

В заключение отметим, что в случае ликвидации одного обособленного подразделения из группы обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, порядок ваших действий при расчете авансовых платежей за отчетный период аналогичен порядку, изложенному в последнем примере. При этом подавать уточненную декларацию в течение отчетного (налогового периода) не надо (см. Письмо Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code