ГЛАВА 22. ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

22.1. ЧТО ТАКОЕ ОБОСОБЛЕННОЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Обособленное подразделение организации — это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.

Создание рабочих мест является определяющим критерием для признания подразделения обособленным.

При этом под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ч. 6 ст. 209 ТК РФ). Поэтому при рассмотрении споров о наличии (отсутствии) обособленного подразделения арбитражные суды, прежде всего, уделяют внимание этому моменту. Например, если организация арендует помещения для ведения деятельности, но факт создания в них рабочих мест не установлен, то и обособленного подразделения нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-40913/2006).

Нужно учитывать, что обособленное подразделение образуется и в том случае, когда по месту его нахождения оборудовано только одно рабочее место (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2010 N 16-15/033302@, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 N А49-2663/06-166А/22).

При этом неважно, отражено или не отражено создание обособленного подразделения в учредительных или иных организационно-распорядительных документах (приказах, распоряжениях) организации. Не имеет значения также объем полномочий, которыми это обособленное подразделение наделено (абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В случае если организация имеет недвижимое имущество вне своего места нахождения (например, в другом субъекте РФ), использует его для сдачи в аренду, однако рабочие места не создавались, обособленное подразделение не образуется (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.07.2006 N 20-12/62877).

 

22.1.1. ПОСТАНОВКА НА УЧЕТ (РЕГИСТРАЦИЯ) В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

 

Организация, которая создает обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговой инспекции по месту его создания (п. 1 ст. 83 НК РФ). При этом по общему правилу в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения необходимо сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения самой организации (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

См. образец сообщения о создании обособленного подразделения (форма N С-09-3-1).

 

Примечание

Подробнее о том, какие документы необходимо представить в налоговый орган для постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения, а также порядке постановки на учет можно узнать в разд. 22.1.1.1 «Какие документы необходимо представить в налоговый орган для постановки на учет (регистрации) по месту нахождения обособленного подразделения. Порядок постановки на учет».

 

В то же время неясно, какой день считать днем создания обособленного подразделения, ведь законодательством это не установлено. Официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу в настоящий момент нет. Более того, согласно абз. 20 п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение считается созданным и в том случае, если факт его создания не отражен ни в одном организационно-распорядительном документе.

По мнению некоторых судов, обособленное подразделение можно считать созданным с того момента, когда оборудовано стационарное рабочее место (Постановления ФАС Московского округа от 10.04.2008 N КА-А40/2751-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2008 N 9752/08), ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2009 N Ф03-5338/2009).

Создание стационарного рабочего места вы можете подтвердить, например:

— приказом о создании рабочих мест (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2535);

— подписанным договором аренды помещения, в котором будет располагаться рабочее место (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2535);

— приказом о принятии на работу руководителя обособленного подразделения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 N А56-10280/2008).

При нарушении сроков представления сообщения о создании обособленного подразделения вам грозит штраф в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. Причем привлечь вас к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ налоговики смогут и в том случае, если вы не сообщите им об открытии обособленного подразделения на территории налогового органа, в котором организация уже состоит на учете. Освобождение в этой ситуации от обязанности, установленной пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ, законодательством не предусмотрено (Письмо ФНС России от 27.02.2014 N СА-4-14/3404). Размер штрафа составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ. Помимо этого на должностное лицо организации может быть наложен административный штраф в соответствии со ст. 15.6 КоАП РФ.

Следует учитывать, что инспекция в этом случае может привлечь организацию к ответственности по ст. 129.1 НК РФ. Эта норма предусматривает ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ организация должна сообщить налоговому органу. Согласно п. 1 ст. 129.1 НК РФ штраф составляет 5000 руб. за нарушение, совершенное впервые в календарном году. Если нарушение совершается повторно, предусмотрен штраф в размере 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Однако отметим, что привлечение к ответственности по ст. 129.1 НК РФ возможно только при отсутствии признаков нарушения, установленного ст. 126 НК РФ. При этом п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщика за несвоевременное представление документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством РФ. Представление сообщения о создании обособленного подразделения — обязанность налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Следовательно, ответственность за его непредставление предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ. Это подтверждает и судебная практика (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2008 N Ф09-4833/08-С3).

Также следует учитывать, что за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10% доходов, полученных в результате этой деятельности, но не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

 

22.1.1.1. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ НЕОБХОДИМО ПРЕДСТАВИТЬ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ДЛЯ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ (РЕГИСТРАЦИИ) ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ. ПОРЯДОК ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ

 

При создании обособленного подразделения (за исключением филиала или представительства) организации должна сообщить об этом в налоговый орган (пп. 3 п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ). Срок для представления сообщения составляет один месяц со дня создания обособленного подразделения (абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Сообщение налогоплательщик вправе представить как лично, так и через представителя. Также его можно отправить заказным письмом или по телекоммуникационным каналам связи. В последнем случае сообщение необходимо заверить усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации или иного уполномоченного доверенностью лица. Форма сообщения о создании обособленного подразделения (N С-09-3-1), Порядок ее заполнения и Формат для представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@. Указанный Приказ вступил в силу 30 июля 2011 г. (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Этим же Приказом установлен Порядок представления сообщения в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если же вы создаете филиал или представительство, Налоговый кодекс РФ не обязывает вас сообщать об этом в налоговую инспекцию. Однако в таких случаях вам необходимо внести изменения в учредительные документы. Об изменениях вы должны сообщить налоговому органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, п. 6 ст. 5 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Формы представляемых в этих случаях документов утверждены Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@. Так, в регистрирующий налоговый орган, как правило, представляется только уведомление по форме N Р13002. Одновременно с информацией о филиале (представительстве) в учредительные документы могут вноситься изменения, которые требуют государственной регистрации. Или же вместе с созданием филиала могут измениться иные сведения о юридическом лице, отраженные в ЕГРЮЛ (например, о месте нахождения организации). В таких случаях в регистрирующий орган необходимо представить также заявление по форме N Р13001 или по форме N Р14001.

После получения заявления (уведомления) налоговый орган вносит сведения о филиале (представительстве) в ЕГРЮЛ. На основании этих сведений и проводится постановка организации на учет по месту нахождения филиала (п. 3 ст. 83 НК РФ).

Возможны ситуации, когда организация создает несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании или городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге. При этом территории, на которых создаются подразделения, могут быть подведомственны разным налоговым органам. В этом случае вы можете встать на учет в одной инспекции по своему выбору. Для этого следует направить уведомление о выборе инспекции по форме N 1-6-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@, в налоговый орган по месту нахождения организации (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ).

См. образец уведомления о выборе налогового органа для постановки на учет нескольких обособленных подразделений (форма N 1-6-Учет).

 

Такое уведомление можно представить как лично, так и через представителя. Также его можно отправить заказным письмом или по телекоммуникационным каналам связи. В последнем случае уведомление необходимо заверить усиленной квалифицированной ЭП руководителя организации или иного уполномоченного доверенностью лица (п. 5.1 ст. 84 НК РФ). Порядок представления такого уведомления в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 07.11.2011 N ММВ-7-6/735@.

 

Обратите внимание!

До вступления в силу Приказа ФНС России от 07.11.2011 N ММВ-7-6/735@ представлять уведомления в электронной форме организации не могли (Информационное сообщение ФНС России «О внесении существенных изменений в статьи 23, 83 — 85 Налогового кодекса РФ в части учета организаций»).

 

В течение пяти рабочих дней со дня получения сообщения о создании обособленного подразделения (с даты внесения записи в ЕГРЮЛ — при создании филиала или представительства) налоговый орган обязан осуществить постановку организации на учет и выдать соответствующее уведомление (абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н утвержден Порядок постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц — граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (далее — Порядок). В настоящее время указанный нормативный акт не приведен в соответствие с действующей редакцией Налогового кодекса РФ. Соответственно, Порядок применяется только в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ (п. 1 ст. 4 НК РФ).

 

После создания обособленного подразделения исчислять и уплачивать налог на прибыль ваша организация должна с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ.

 

22.1.2. ПОСТАНОВКА НА УЧЕТ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ НА ОСНОВАНИИ ЗАЯВЛЕНИЯ ДО ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ЗАКОНА N 229-ФЗ

 

До вступления в силу изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ Законом N 229-ФЗ, организация должна была встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение одного месяца со дня его создания и сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (п. п. 1, 4 ст. 83, пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Отметим, что вопрос о том, какой день считать днем создания обособленного подразделения, не урегулирован.

 

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 22.1.1 «Постановка на учет (регистрация) в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения».

 

В случае нарушения сроков постановки на учет обособленного подразделения организации грозил штраф на основании ст. 116 НК РФ. Помимо этого, руководитель организации мог быть привлечен к административной ответственности в соответствии со ст. 15.3 КоАП РФ.

 

22.1.2.1. ДОКУМЕНТЫ, ПОДАВАЕМЫЕ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ПРИ ПОСТАНОВКЕ НА УЧЕТ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ДО ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ ЗАКОНА N 229-ФЗ

 

До вступления в силу Закона N 229-ФЗ порядок постановки на учет в налоговом органе отличался от действующего.

 

Примечание

Закон N 229-ФЗ вступил в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в «Российской газете» 2 августа 2010 г.

 

В течение месяца с момента создания обособленного подразделения вам нужно было представить в налоговую инспекцию следующие документы:

— сообщение о создании обособленного подразделения по форме N С-09-3 «Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения организации», утвержденной Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@. Такое сообщение вы должны были представить в налоговую инспекцию по месту нахождения головной организации (пп. 3 п. 2, п. 7 ст. 23 НК РФ);

— заявление о постановке на учет обособленного подразделения по форме N 1-2-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@. Это заявление направлялось в налоговую инспекцию по месту создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83, п. 1 ст. 84 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Приказом ФНС России от 15.02.2010 N ММ-7-6/54@ внесены существенные изменения в форму N 1-2-Учет и в Рекомендации по ее заполнению.

В соответствии с п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 этот Приказ вступил в силу через 10 дней после дня его официального опубликования (опубликован в «Российской газете» 31 марта 2010 г.). То есть обновленная форма заявления о постановке на учет применялась с 11 апреля 2010 г.

 

Если организация уже состояла на налоговом учете в данном муниципальном образовании по какому-либо основанию, в налоговый орган по месту нахождения организации вам достаточно было представить сообщение по форме N С-09-3. Например, это относилось к случаям, когда обособленное подразделение образовано на территории, где зарегистрирован головной офис или находится недвижимое имущество (абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 83 НК РФ, п. 3 Порядка, Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-02-07/1-84, от 07.03.2008 N 03-02-07/1-90).

Если организация не состояла на учете в налоговом органе по месту нахождения филиала (представительства), заявление о его постановке на учет можно было представить в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Оно подавалось одновременно с заявлением по форме N Р11001 (N Р12001, N Р13001) либо уведомлением по форме N Р13002. Данные формы утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (п. 2 Порядка).

 

Примечание

Согласно п. 9 Письма ФНС России от 25.06.2009 N МН-22-6/511@ приведенные выше формы не отвечали требованиям Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ. В связи с этим налоговая служба рекомендовала использовать формы заявлений, размещенные на сайте ФНС России (www.nalog.ru).

 

К заявлению нужно было приложить заверенные в установленном порядке копии свидетельства о постановке на учет в налоговых органах головной организации и документы, подтверждающие создание обособленного подразделения (по одному экземпляру каждого документа). А при постановке на учет филиала или представительства — копию выписки из ЕГРЮЛ, в которой содержится информация о филиале или представительстве (п. 1 ст. 84 НК РФ, пп. 2 п. 1 Порядка). Если организация представляла заявление о постановке на учет по месту нахождения филиала (представительства) одновременно с уведомлением (заявлением) о его создании, всю необходимую информацию о нем обязан был предоставить регистрирующий налоговый орган (абз. 2 п. 2 Порядка).

Сведения, указанные в заявлении, должны были соответствовать документам, подтверждающим создание обособленного подразделения (абз. 5, 6 Рекомендаций по заполнению заявления по форме N 1-2-Учет, утвержденных Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@). В частности, должна была совпадать информация о месте нахождения обособленного подразделения, руководителе обособленного подразделения и т.д.

Заявление подписывало должностное лицо, имеющее право действовать от имени организации без доверенности (п. 6 Рекомендаций по заполнению заявления). Обычно им является руководитель организации.

Между тем в силу пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. Поэтому подписать заявление также мог уполномоченный представитель организации, если такое право закреплено за ним в доверенности. При этом вместе с заявлением в налоговую инспекцию нужно было представить копию доверенности (Письмо ФНС России от 20.11.2007 N СК-6-09/902@).

Например, на основе доверенности заявление мог подписать руководитель обособленного подразделения. Отметим, что иногда налоговые органы отказывались принимать такие заявления. Однако судебные инстанции такие действия признавали неправомерными (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2005 N А29-681/2005а).

Отметим, что Приказ ФНС России от 16.07.2008 N ММ-3-6/314@ внес изменения в Приказ ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@. В связи с этим возможность подписания заявления по форме N 1-2-Учет уполномоченным представителем организации (вместо ее руководителя) предусмотрена в самой форме.

В случае если несколько обособленных подразделений организации находились в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка на учет могла осуществляться по месту нахождения одного из них по выбору организации (абз. 3 п. 4 ст. 83 НК РФ). О своем выборе нужно было письменно сообщить в соответствующую налоговую инспекцию (п. 4 Порядка). Рекомендуемая форма такого сообщения утверждена Приказом ФНС России от 24.03.2010 N ММ-7-6/138@.

 

Примечание

Приказом ФНС России от 02.04.2010 N ММ-7-6/159@ утвержден Формат для представления такого сообщения в электронном виде.

 

В течение пяти дней после получения заявления (сообщения о создании обособленного подразделения) налоговый орган осуществлял постановку организации на учет и отправлял заказным письмом соответствующее уведомление (абз. 3 п. 2 ст. 84 НК РФ, п. 5 Порядка).

При этом датой постановки на учет считалась дата создания обособленного подразделения, указанная в заявлении. А для филиалов и представительств — дата внесения в ЕГРЮЛ сведений о них (п. 6 Порядка).

До вступления Порядка в силу вы могли состоять на учете в разных налоговых органах на территории одного муниципального образования (по месту нахождения каждого обособленного подразделения). В этом случае вы также могли встать на учет в одном налоговом органе по своему выбору. Правда, процедура несколько отличалась от описанной выше. Сначала необходимо было сняться с учета в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений (за исключением выбранной инспекции).

В течение одного рабочего дня после внесения соответствующих сведений в ЕГРН они передавались в налоговый орган, выбранный организацией для постановки на учет. Указанная инспекция в течение пяти рабочих дней после получения этих сведений производила постановку организации на учет и отправляла соответствующее уведомление заказным письмом. При этом такая процедура проводилась в отношении каждого обособленного подразделения (п. 7 Порядка).

В этом случае датой постановки на учет по каждому обособленному подразделению считался следующий календарный день после внесения в ЕГРН сведений о снятии организации с учета по месту нахождения обособленных подразделений (абз. 2 п. 7 Порядка).

 

22.2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА ПРИ НАЛИЧИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

 

Итак, если в состав вашей организации входят обособленные подразделения, то по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам необходимо (п. 1, 2 ст. 288, абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ):

  1. Определять прибыль (налоговую базу) в целом по организации.
  2. Определять долю прибыли (налоговую базу) обособленного подразделения в общей прибыли (налоговой базе) организации (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).
  3. Уплачивать авансовые платежи и налог:

1) в федеральный бюджет — по месту нахождения головного офиса (п. 1 ст. 288 НК РФ);

2) в бюджет субъекта РФ — по месту нахождения головного офиса и каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

При этом перечисление авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта РФ может осуществлять сама организация либо обособленное подразделение (если оно имеет расчетный счет).

Перечислять налог на прибыль по местонахождению обособленных подразделений нужно независимо от того, есть ли у них доходы и расходы, формирующие налоговую базу. Такое мнение высказал Минфин России в отношении ситуации, когда доходы обособленного подразделения полностью состояли из целевых средств, а расходы распределялись по целевому назначению (Письмо от 10.10.2011 N 03-03-06/1/640).

  1. Представлять декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения головного офиса и каждого обособленного подразделения (абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ).

Однако, если через обособленное подразделение налог на прибыль вы не уплачиваете (в случае, когда налог перечисляется только через головную организацию или ответственное обособленное подразделение), декларацию по налогу на прибыль по этому обособленному подразделению вы не подаете (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127).

 

22.2.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

 

По итогам каждого отчетного (налогового) периода помимо налоговой базы в целом по организации вы должны определять налоговую базу каждого обособленного подразделения и головной организации (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для этого нужно рассчитать долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение (головную организацию), используя следующие показатели (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ):

1) среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда (далее — трудовой показатель).

Какой показатель из этих двух применять, организация вправе решать сама. При этом выбранный показатель закрепляется в учетной политике и в течение налогового периода не меняется (абз. 4 п. 2 ст. 288, абз. 5, 6 ст. 313 НК РФ);

2) остаточную стоимость амортизируемого имущества (далее — имущественный показатель).

Эти показатели надо определять как по организации в целом, так и по каждому обособленному подразделению.

Доля прибыли каждого обособленного подразделения (головной организации) рассчитывается по следующей формуле:

 

ДП = (Утр + Уим) / 2,

 

где ДП — доля прибыли обособленного подразделения (головной организации);

Утр — удельный вес трудового показателя (среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) соответствующего обособленного подразделения (головной организации) в трудовом показателе всей организации (среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда);

Уим — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения (головной организации) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Отметим, что на практике возможна ситуация, когда ни у головной организации, ни у ее обособленных подразделений нет основных средств (например, все ОС организации получены по договорам аренды). Каким образом рассчитывать долю прибыли, которая приходится на обособленное подразделение в такой ситуации?

В Письме от 29.05.2009 N 03-03-06/1/356 Минфин России пришел к выводу, что в данном случае доля прибыли головной организации и обособленного подразделения рассчитывается по формуле, приведенной в п. 2 ст. 288 НК РФ, но удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества при этом равен нулю. А в расчете участвует только показатель удельного веса трудового показателя.

Однако, на наш взгляд, разъяснения финансового ведомства сформулированы не совсем корректно. Ведь в данном случае остаточная стоимость амортизируемого имущества равна нулю в целом по организации, а не только по обособленному подразделению. Следовательно, имущественный показатель попросту отсутствует, а формула из п. 2 ст. 288 НК РФ неприменима. Логично, что доля прибыли обособленного подразделения в этом случае должна быть равна трудовому показателю.

Если же применять формулу из п. 2 ст. 288 НК РФ и считать имущественный показатель равным нулю, формула сведется к делению трудового показателя на два. То есть показатели доли прибыли головной организации и ее обособленных подразделений будут занижены в два раза.

В то же время указанная позиция Минфина России вполне применима в ситуации, когда у организации есть собственные основные средства, а у обособленного подразделения такое имущество отсутствует.

 

22.2.1.1. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС СРЕДНЕСПИСОЧНОЙ ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ (СЧР)

 

Удельный вес СЧР обособленного подразделения (или головной организации) представляет собой:

 

Усчр = СЧР(оп) / СЧР(орг) x 100%,

 

где СЧР(оп) — СЧР обособленного подразделения;

СЧР(орг) — СЧР в целом по организации.

Для определения удельного веса СЧР обособленного подразделения необходимо определить фактические показатели СЧР за отчетный (налоговый) период по этому обособленному подразделению и в целом по организации.

Порядок расчета СЧР Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять правила расчета СЧР, которые установлены в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения (см. также Письма Минфина России от 20.11.2013 N 03-03-06/1/49980, от 27.12.2011 N 03-03-06/2/201, от 25.09.2009 N 03-03-06/2/181, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@). Действующие Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения утверждены Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428 (далее — Указания).

 

Обратите внимание!

Показатель среднесписочной численности следует рассчитывать с учетом фактического места осуществления работником трудовой деятельности. Так, если рабочее место за сотрудником головного офиса фактически закреплено в обособленном подразделении, то для расчета СЧР он признается работником обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/2/201).

 

Так, среднесписочная численность работников за отчетный период или за год определяется исходя из сумм СЧР за каждый месяц и количества месяцев в отчетном периоде (п. п. 78, 81.5 — 81.7 Указаний).

При этом из Указаний следует, что показатель СЧР рассчитывается в полных единицах (см., например, п. 81.4 Указаний). Однако правил округления как в Указаниях, так и в ст. 288 НК РФ не содержится.

Рассчитанное в соответствии с Указаниями значение СЧР(оп) может оказаться менее 0,5. В этом случае по общепринятым математическим правилам округления значение СЧР(оп) будет равно нулю. Такое значение может вызвать претензии налоговых органов.

Поэтому в подобных случаях для корректного расчета доли прибыли обособленного подразделения следует использовать удельный вес расходов на оплату труда. И дополнительно закрепить это в учетной политике.

 

Примечание

О порядке определения удельного веса расходов на оплату труда см. разд. 22.2.1.2 «Удельный вес расходов на оплату труда».

 

Отметим, что Указания, утвержденные Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428, применяются с 1 января 2014 г. (п. 1 Приказа N 428). Ранее предписания по расчету среднесписочной численности работников содержались:

— начиная с отчета за январь 2012 г. — в Указаниях, утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 (п. п. 78 — 81.11);

— начиная с отчета за январь 2009 г. и до отчета за январь 2012 г. — в Указаниях, утвержденных Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278 (п. п. 81 — 84.13).

 

22.2.1.1.1. СЧР ЗА МЕСЯЦ

 

В первую очередь вам необходимо определить показатели СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода по каждому обособленному подразделению, головному офису, а также в целом по организации.

Этот показатель определяется по следующей формуле (п. 78 Указаний):

 

СЧР(м) = SUM СЧ / Д,

 

где СЧР(м) — СЧР за каждый месяц отчетного (налогового) периода. Определяется в целых единицах (абз. 2 п. 81.4 Указаний);

SUM СЧ — сумма списочной численности работников за все календарные дни месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни;

Д — число календарных дней в месяце (т.е. 30, 31 или 28 (29) — для февраля).

Обособленное подразделение вашей организации может быть создано после начала какого-либо месяца либо ликвидировано до его окончания. В таких случаях работники обособленного подразделения отработают этот месяц не полностью. Однако при определении показателя СЧР подразделения за данный месяц сумму численности работников списочного состава за все дни их работы в этом месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, необходимо разделить на общее число календарных дней в месяце (п. 81.8 Указаний).

 

Например, обособленное подразделение создано 16 января. С 16 по 31 января (16 календарных дней) списочная численность работников подразделения ежедневно составляла 8 человек. Показатель СЧР подразделения за январь (СЧР(м)) составит 4 человека (16 дн. x 8 чел. / 31 дн.).

 

22.2.1.1.2. СЧР ЗА ОТЧЕТНЫЙ (НАЛОГОВЫЙ) ПЕРИОД

 

Определив списочную численность работников за каждый месяц отчетного (налогового) периода, можно рассчитать показатели СЧР за отчетный (налоговый) период.

СЧР обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период рассчитывается по следующей формуле:

 

СЧР(отч/н) = (СЧРм1 + СЧРм2 + … + СЧРмп) / М,

 

где СЧР(отч/н) — СЧР обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период;

СЧРм1 (СЧРм2…) — СЧР подразделения за первый (второй и т.д.) месяц отчетного (налогового) периода;

СЧРмп — СЧР подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода;

М — количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде (т.е. 3, 6, 9 или 12).

СЧР за отчетный (налоговый) период в целом по организации (СЧР(орг)) определяется аналогичным образом.

Если обособленное подразделение создано после начала либо ликвидировано до окончания отчетного (налогового) периода, то при определении показателя СЧР за отчетный (налоговый) период (СЧР(отч/н)) сумма показателей СЧР подразделения за каждый месяц его работы в отчетном (налоговом) периоде делится также на количество месяцев отчетного (налогового) периода (п. п. 81.9, 81.10 Указаний).

 

Например, обособленное подразделение создано в марте, СЧР подразделения за март составила 10 человек. СЧР подразделения за I квартал года будет составлять 3 человека (10 / 3 = 3).

 

Определив СЧР за отчетный (налоговый) период по каждому обособленному подразделению и по организации в целом, вы рассчитаете показатель удельного веса среднесписочной численности по каждому обособленному подразделению.

Но надо отметить, что использование среднесписочной численности работников не всегда удобно. Так, если в организации большое число сотрудников и текучесть кадров, а также если в штате числятся работники, занятые не полностью, то определение указанного показателя достаточно трудоемко. В этом случае можно использовать другой показатель — расходы на оплату труда.

 

22.2.1.2. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

 

Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения (либо головного офиса) рассчитывается по следующей формуле:

 

У(от) = ОТ(оп) / ОТ(орг) x 100%,

 

где У(от) — удельный вес расходов на оплату труда в процентах;

ОТ(оп) — фактические расходы на оплату труда по обособленному подразделению (либо головному офису) на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода;

ОТ(орг) — фактические расходы на оплату труда в целом по организации на конец отчетного (налогового) периода, рассчитанные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следует учесть, что для расчета удельного веса вы должны использовать те расходы на оплату труда, которые поименованы в ст. 255 НК РФ и учтены вами в данном отчетном (налоговом) периоде в соответствии с выбранным методом признания доходов и расходов (кассовым методом или методом начисления).

 

Примечание

Подробнее с методами признания расходов для целей налогообложения вы можете ознакомиться в гл. 4 «Методы учета доходов и расходов».

 

22.2.1.3. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

 

Вторым показателем, необходимым для определения доли прибыли обособленного подразделения, является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) в остаточной стоимости этого имущества в целом по организации.

Этот показатель рассчитывается следующим образом:

 

Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,

 

где Уим — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;

ОС(оп) — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;

ОС(орг) — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.

Чтобы определить искомый показатель, вам необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации. Для этого нужно обратиться к п. 4 ст. 376 НК РФ (Письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667).

То есть для расчета средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) используется следующая формула:

 

ОС(оп) = (ОС1 + ОС2 + … + ОСп + ОСсл) / (М + 1),

 

где ОС(оп) — средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период;

ОС1 (ОС2…) — остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число первого месяца (второго месяца и т.д.) отчетного (налогового) периода;

ОСп — остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число последнего месяца отчетного (налогового) периода;

ОСсл — остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса), которая определяется:

— при расчете показателя средней стоимости за отчетный период — на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;

— при расчете показателя среднегодовой стоимости за налоговый период — на последнее число данного налогового периода;

М — число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичным образом рассчитывается средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации (ОС(орг)). При этом для показателей ОС1, ОС2,.. ОСп и ОСсл берутся соответствующие данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

По мнению Минфина России, эти показатели вы рассчитываете только в отношении основных средств. Такой вывод следует из абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ, согласно которому удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется именно по ОС. Поэтому стоимость иного амортизируемого имущества (в частности, капитальных вложений в арендованные объекты ОС, нематериальных активов) при определении Уим не учитывается (Письма Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36).

Однако ранее финансовое ведомство не возражало против включения в расчет Уим остаточной стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). При этом чиновники также отмечали, что остаточная стоимость такого имущества участвует в расчетах только в период действия соответствующего договора аренды.

Кроме того, показатель Уим рассчитывается только в отношении амортизируемого имущества (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ). Следовательно, остаточная стоимость объектов ОС, выведенных на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества, не включается в расчет показателя средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества.

К таким объектам, например, относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (см. также Письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3364). Отметим, что остаточная стоимость этого имущества не участвует в определении доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) только на период прекращения начисления амортизации. Если же имущество не используется в предпринимательской деятельности, но не переведено на консервацию, его остаточная стоимость, по нашему мнению, должна учитываться в расчете налоговой базы обособленного подразделения.

Приведенную выше формулу вы должны применять и в том случае, когда обособленное подразделение вашей организации создано после начала отчетного (налогового) периода либо ликвидировано до его окончания. При этом остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, в котором обособленное подразделение еще не было создано, равна нулю (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16).

 

Например, если обособленное подразделение было создано 6 февраля, то при расчете за I квартал остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января и 1 февраля признается равной нулю. При этом сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 марта и 1 апреля делится на 4 (3 + 1). Полученный показатель и будет средней остаточной стоимостью основных средств по обособленному подразделению за I квартал.

 

При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества важно помнить следующее:

  1. Для расчета вы должны использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета (абз. 1 п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ).
  2. К основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении. И тот факт, что основные средства числятся на балансе головного офиса или другого подразделения, значения не имеет (Письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824, от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513, от 30.09.2008 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 14.04.2010 N 3-2-10/11). Также в расчет включается стоимость ОС, переданных организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).
  3. В расчете участвуют также данные по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется. По таким основным средствам остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (см. дополнительно Письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-05/110, от 06.07.2005 N 03-03-02/16, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А56-11668/2006).
  4. В расчете учитывается остаточная стоимость имущества, полученного в лизинг и находящегося по условиям договора на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329).
  5. Чтобы определить остаточную стоимость имущества, к которому была применена амортизационная премия, в месяце его ввода в эксплуатацию, необходимо руководствоваться следующим. Если дата ввода основного средства в эксплуатацию и дата начала амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, остаточная стоимость такого имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться с учетом амортизационной премии. Если же даты ввода в эксплуатацию и начала амортизации ОС приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, остаточная стоимость данного имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться без учета амортизационной премии. К таким выводам Минфин России пришел на основании п. 3 ст. 272, абз. 2, 3 п. 9 ст. 258 НК РФ НК РФ (Письмо от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334).

Отметим, что для определения остаточной стоимости имущества вы вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете вы начисляете нелинейным методом (абз. 10 п. 2 ст. 288 НК РФ). Однако до 1 января 2009 г. таких положений Налоговый кодекс РФ не содержал.

 

Примечание

С порядком определения остаточной стоимости основных средств, а также с перечнем амортизируемого имущества, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется, вы можете ознакомиться в гл. 11 «Амортизация имущества».

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли при расчете доли прибыли обособленного подразделения по итогам налогового периода учитывать стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в последнем месяце данного периода?

 

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ, перечисляют в бюджеты регионов по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на соответствующие подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Ошибка, допущенная при определении доли прибыли, приходящейся на то или иное обособленное подразделение, повлечет за собой переплату налога в одном регионе и возникновение недоимки в другом.

Поэтому важно правильно сформировать все показатели, используемые для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, в том числе для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (далее — также УИМ) обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Для расчета УИМ и доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) по итогам налогового периода, необходимы, в частности, следующие данные (абз. 1, 3 п. 2 ст. 288, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):

— величина остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения (головного офиса) на последнее число налогового периода (далее — также ОСП(оп));

— величина остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации на последнее число данного налогового периода (далее — также ОСП(орг)).

На практике может возникнуть вопрос: нужно ли включать в расчет показателей ОСП(оп) и ОСП(орг) стоимость амортизируемого имущества, которое было введено в эксплуатацию в последнем месяце данного налогового периода?

 

Примечание

Для расчета средней стоимости имущества (за отчетный период) берется его остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца отчетного периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом (п. 4 ст. 376 НК РФ). В связи с этим рассматриваемая в данной ситуации проблема не может возникнуть в последнем месяце отчетного периода.

 

По данному вопросу гл. 25 НК РФ прямого ответа не содержит. Напротив, ее положения дают основания для существования двух подходов.

Один из этих подходов заключается в том, что стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода, необходимо включать в расчет доли прибыли обособленного подразделения за этот налоговый период.

Такой подход нашел косвенное отражение в Письме Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334. Рассматривая вопрос о том, как при расчете доли прибыли обособленного подразделения должны учитываться объекты ОС, по которым применяется амортизационная премия, финансовое ведомство пришло к следующему выводу. Стоимость объектов ОС, введенных в эксплуатацию в одном налоговом периоде, по которым дата начала начисления амортизации приходится на следующий налоговый период, учитывается для целей применения ст. 288 НК РФ за тот период, в котором объекты были введены в эксплуатацию. При этом остаточная стоимость такого имущества определяется в месяце ввода его в эксплуатацию без учета амортизационной премии (т.е. по полной первоначальной стоимости).

В обоснование данной позиции можно привести следующие аргументы. Остаточная стоимость основных средств — это разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть по всем введенным в эксплуатацию объектам амортизируемого имущества можно определить остаточную стоимость. При этом начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Таким образом, в месяце, когда объект введен в эксплуатацию, амортизационные отчисления по нему составляют ноль и его остаточная стоимость равна его первоначальной стоимости.

 

Примечание

При применении нелинейного метода начисления амортизации для расчета остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества используется специальная формула (абз. 11 — 16 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако при ее применении остаточная стоимость объекта в месяце ввода в эксплуатацию будет равна первоначальной стоимости.

Подробнее о порядке определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, в отношении которого применяется нелинейный метод амортизации, вы можете узнать в разд. 11.2.3 «Остаточная стоимость амортизируемого имущества».

 

Кроме того, ст. 323 НК РФ требует от налогоплательщика организовать аналитический учет операций с амортизируемым имуществом. Для корректного расчета прибыли (убытка) от операций с амортизируемым имуществом данные аналитического учета должны содержать информацию о первоначальной стоимости, остаточной стоимости, начисленной амортизации. При этом исключений для объектов, выбывающих в месяце ввода в эксплуатацию, указанная норма не содержит.

В то же время нельзя исключить и иной подход к решению данного вопроса: стоимость амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода, в расчет доли прибыли обособленного подразделения в целях ст. 288 НК РФ не включается. Дело в том, что в месяце ввода объекта в эксплуатацию амортизация по нему не начисляется, и если положения абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ понимать формально, то для такого имущества невозможно определить остаточную стоимость.

В отдельных разъяснениях Минфина России также есть выводы о невключении остаточной стоимости объектов, введенных в эксплуатацию в декабре, в расчет доли прибыли обособленного подразделения за налоговый период (Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279). В то же время следует учитывать, что эти разъяснения даны в отношении объектов недвижимого имущества, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г. без подачи документов на государственную регистрацию права собственности. По нашему мнению, данная позиция Минфина России может иметь ситуативный характер. Поэтому мы не рекомендуем применять эти разъяснения к иным объектам амортизируемого имущества (например, к объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2013 г., или к объектам, начисление амортизации по которым до 2013 г. не было связано с подачей документов на регистрацию права собственности).

 

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе «Ситуация: Учитывается ли стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на госрегистрацию права собственности поданы после 1 января 2013 г., при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации?».

Об особенностях начисления амортизации по таким объектам вы можете узнать в разделе «Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?».

 

Первый подход, согласно которому для расчета доли прибыли обособленного подразделения за налоговый период необходимо учитывать все амортизируемое имущество, введенное в эксплуатацию в данном налоговом периоде, представляется нам наиболее последовательным с точки зрения основных положений гл. 25 НК РФ.

В то же время следует учитывать, что прямое законодательное регулирование по рассматриваемому вопросу отсутствует, а финансовое ведомство в своих разъяснениях затрагивает этот вопрос только применительно к узким ситуациям. И можно предположить, что инспекции по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений могут толковать ситуацию таким образом, чтобы увеличить сумму ее налоговых обязательств перед соответствующим региональным бюджетом.

В связи с этим необходимо помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если с действиями налоговых органов вы не согласны, вы вправе обжаловать их сначала в административном, а затем и в судебном порядке (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о процедуре обжалования вы можете узнать в гл. 9 «Обжалование ненормативных актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов, процентов» Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

 

Кроме того, вы можете обратиться за разъяснениями в Минфин России либо в ФНС России (пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, п. 5.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). Причем вы можете сделать это заранее, например, если есть вероятность, что основные средства нужно будет вводить в эксплуатацию в декабре.

Вы также можете обратиться за разъяснениями к инспекции по месту учета (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что, во-первых, устранить риск субъективного подхода инспекции невозможно. Во-вторых, разъяснения одной инспекции (например, по месту нахождения головного офиса) не являются обязательными для другой инспекции (например, по месту нахождения обособленного подразделения). Ведь территориальные налоговые органы обязаны подчиняться только вышестоящим налоговым органам — региональным управлениям ФНС России либо непосредственно ФНС России (п. 6.4 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506), п. 1 Приложения N 1, п. 1 Приложения N 2, п. п. 6.24, 7.5 Приложения N 5 к Приказу Минфина России от 17.07.2014 N 61н). В-третьих, ваше обращение за разъяснениями может дать инспекции повод внимательно проверить правильность расчета доли прибыли ваших обособленных подразделений.

 

СИТУАЦИЯ: Учитывается ли стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на госрегистрацию права собственности поданы после 1 января 2013 г., при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации?

 

При расчете доли налогооблагаемой прибыли обособленного подразделения за 2012 г. в целях ст. 288 НК РФ не учитывается стоимость объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., по которым документы на государственную регистрацию права собственности были поданы после 1 января 2013 г. Это разъяснил Минфин России (Письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279).

Однако необходимо отметить, что аргументация финансового ведомства строится на основе норм, регулирующих переходные положения при введении с 1 января 2013 г. нового порядка начисления амортизации по объектам недвижимого имущества, в том числе п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 1, ст. 3.1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

 

Примечание

Напомним, что с 1 января 2013 г. подлежат амортизации объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию независимо от подачи документов на государственную регистрацию прав на них (п. 4 ст. 259 НК РФ). Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ. Переходные положения были введены позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ (ст. 3, ч. 3 ст. 4 Закона N 215-ФЗ). До принятия Закона N 215-ФЗ Минфин России разъяснял, что в отношении любых объектов недвижимого имущества, введенных в эксплуатацию до 2013 г. (не исключая имущества, переданного в эксплуатацию в декабре 2012 г.), амортизация начисляется после подачи документов на госрегистрацию (см., в частности, Письма от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940).

Подробнее об особенностях начисления амортизации по объектам недвижимости в переходный период вы можете узнать в разделе «Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?».

 

Учитывая специфику правового регулирования порядка амортизации объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., полагаем, что позиция финансового ведомства, изложенная в Письме от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279, носит частный (ситуационный) характер.

 

Примечание

Отметим, что в иных разъяснениях Минфин России дает другие рекомендации по вопросу о необходимости учета в целях применения ст. 288 НК РФ стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в последнем месяце налогового периода. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе «Ситуация: Нужно ли при расчете доли прибыли обособленного подразделения по итогам налогового периода учитывать стоимость объектов, введенных в эксплуатацию в последнем месяце данного периода?».

 

Вместе с тем нужно учитывать, что если стоимость недвижимого имущества, введенного в эксплуатацию в декабре 2012 г. без подачи документов на государственную регистрацию, вы включили в расчет доли прибыли обособленного подразделения за 2012 г., то нельзя исключить претензий проверяющих в связи с приведенными разъяснениями Минфина России.

В частности, если за счет включения в расчет УИМ стоимости такой недвижимости увеличилась доля прибыли обособленного подразделения, по месту нахождения которого налог зачисляется в бюджет субъекта РФ по пониженной ставке, инспекции по месту нахождения остальных подразделений (головной организации) могут решить, что налог к уплате в бюджеты иных субъектов РФ был занижен. Следовательно, не исключено, что налоговые органы посчитают неправомерным включение в расчет доли прибыли стоимости данных объектов как повлекшее неуплату налога на прибыль в части, зачисляемой в региональные бюджеты.

Однако подобные претензии, на наш взгляд, необоснованны. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 начисление амортизации по недвижимости не зависело от даты подачи документов на регистрацию права собственности и до 2013 г. Это фактически подтвердила и ФНС России (Письмо от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@). Таким образом, у налогоплательщиков была возможность включать стоимость подобных объектов в расчет УИМ в общем порядке — начиная с месяца их введения в эксплуатацию.

В связи с этим полагаем, что корректировать свои налоговые обязательства за 2012 г. в такой ситуации не нужно. В то же время следует учитывать, что в данном случае не исключены споры с инспекцией.

 

22.2.1.4. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВЫЕ БАЗЫ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ И ГОЛОВНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Напомним, что доля прибыли обособленного подразделения (головной организации) определяется так:

 

ДП = (Утр + Уим) / 2,

 

где ДП — доля прибыли обособленного подразделения (головной организации) в процентах;

Утр — удельный вес трудового показателя соответствующего обособленного подразделения (среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) в трудовом показателе всей организации (среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда);

Уим — удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головной организации) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации.

Следует иметь в виду, что если в каком-либо обособленном подразделении либо в головном офисе амортизируемое имущество отсутствует, то показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества у этого подразделения (либо головного офиса) признается равным нулю (Уим = 0). При этом показатель Утр (удельный вес СЧР или расходов на оплату труда) делится на 2 (Письма Минфина России от 09.04.2013 N 03-03-06/1/11551, от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381, от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/67, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/36709):

 

ДП = (Утр + 0) / 2.

 

Налоговая база каждого обособленного подразделения за отчетный (налоговый) период рассчитывается следующим образом:

 

НБ(оп) = НБ(орг) x ДП(оп),

 

где НБ(оп) — налоговая база обособленного подразделения;

НБ(орг) — налоговая база по организации в целом;

ДП(оп) — доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение.

Налоговая база головной организации рассчитывается аналогичным образом.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы (прибыли) головного офиса и обособленных подразделений на примере.

 

ПРИМЕР

определения налоговой базы (прибыли) головного офиса и обособленных подразделений

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» зарегистрирована в г. Москве и имеет два обособленных подразделения, которые расположены в Московской и Калужской областях.

В качестве трудового показателя при расчете доли прибыли обособленных подразделений организация «Альфа» использует расходы на оплату труда. Это закреплено в ее учетной политике для целей налогообложения.

Предположим, что по итогам 9 месяцев налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации (НБ(орг)) составила 150 000 руб.

Расходы на оплату труда и остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета представлены в таблице.

 

Показатели для расчета доли прибыли, руб. Организация в целом Головной офис Обособленное подразделение в Московской области Обособленное подразделение в Калужской области
Расходы на оплату труда с 1 января до 1 октября 570 000 240 000 120 000 210 000
Остаточная стоимость ОС на 1 января 600 000 200 000 180 000 220 000
Остаточная стоимость ОС на 1 февраля 650 000 220 000 200 000 230 000
Остаточная стоимость ОС на 1 марта 620 000 210 000 190 000 220 000
Остаточная стоимость ОС на 1 апреля 680 000 200 000 270 000 210 000
Остаточная стоимость ОС на 1 мая 625 000 195 000 240 000 190 000
Остаточная стоимость ОС на 1 июня 610 000 200 000 230 000 180 000
Остаточная стоимость ОС на 1 июля 660 000 220 000 200 000 240 000
Остаточная стоимость ОС на 1 августа 670 000 210 000 210 000 250 000
Остаточная стоимость ОС на 1 сентября 630 000 220 000 180 000 230 000
Остаточная стоимость ОС на 1 октября 630 000 200 000 200 000 230 000

 

Распределим налоговую базу (прибыль) организации «Альфа» за 9 месяцев между головным офисом и ее обособленными подразделениями.

 

Решение

 

  1. Определим удельный вес расходов на оплату труда по каждому обособленному подразделению и головному офису в расходах на оплату труда в целом по организации.

Этот показатель У(от) составит:

— по головному офису:

240 000 руб. / 570 000 руб. x 100% = 42,1%;

— по обособленному подразделению в Московской области:

120 000 руб. / 570 000 руб. x 100% = 21,1%;

— по обособленному подразделению в Калужской области:

210 000 руб. / 570 000 руб. x 100% = 36,8%.

  1. Определим удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества по каждому обособленному подразделению и головному офису в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации (Уим).

Для определения этого показателя рассчитаем показатель средней остаточной стоимости основных средств за 9 месяцев по каждому обособленному подразделению и головному офису (ОС(оп)), а также по организации в целом (ОС(орг)).

Этот показатель составит:

— по организации в целом:

(600 000 руб. + 650 000 руб. + 620 000 руб. + 680 000 руб. + 625 000 руб. + 610 000 руб. + 660 000 руб. + 670 000 руб. + 630 000 руб. + 630 000 руб.) / (9 + 1) = 637 500 руб.;

— по головному офису:

(200 000 руб. + 220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 195 000 руб. + 200 000 руб. + 220 000 руб. + 210 000 руб. + 220 000 руб. + 200 000 руб.) / (9 + 1) = 207 500 руб.;

— по обособленному подразделению в Московской области:

(180 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб. + 270 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 200 000 руб. + 210 000 руб. + 180 000 руб. + 200 000 руб.) / (9 + 1) = 210 000 руб.;

— по обособленному подразделению в Калужской области:

(220 000 руб. + 230 000 руб. + 220 000 руб. + 210 000 руб. + 190 000 руб. + 180 000 руб. + 240 000 руб. + 250 000 руб. + 230 000 руб. + 230 000 руб.) / (9 + 1) = 220 000 руб.

Исходя из показателя ОС(оп) по каждому обособленному подразделению, а также головному офису и показателя по организации в целом, рассчитаем показатель удельного веса остаточной стоимости Уим.

Этот показатель составит:

— по головному офису:

207 500 руб. / 637 500 руб. x 100% = 32,6%;

— по обособленному подразделению в Московской области:

210 000 руб. / 637 500 руб. x 100% = 32,9%;

— по обособленному подразделению в Калужской области:

220 000 руб. / 637 500 руб. = 34,5%.

  1. Определим долю налоговой базы (прибыли) каждого обособленного подразделения и головного офиса (ДП).

Для этого используем формулу:

 

(У(от) + Уим) / 2.

 

Итак, ДП составит:

— по головному офису:

(42,1% + 32,6%) / 2 = 37,35%;

— по обособленному подразделению в Московской области:

(21,1% + 32,9%) / 2 = 27%;

— по обособленному подразделению в Калужской области:

(36,8% + 34,5%) / 2 = 35,65%.

  1. Определим налоговую базу (прибыль) головного офиса и каждого обособленного подразделения (НБ(оп)).

Налоговая база (прибыль) за 9 месяцев составит:

— по головному офису:

150 000 руб. x 37,35% = 56 025 руб.;

— по обособленному подразделению в Московской области:

150 000 руб. x 27% = 40 500 руб.;

— по обособленному подразделению в Калужской области:

150 000 руб. x 35,65% = 53 475 руб.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code