ГЛАВА 21. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

Деятельность любой организации не обходится без расходов, которые связаны с официальными приемами представителей других фирм. Особенно это касается тех компаний, которые динамично развиваются и стремятся поддерживать и расширять круг своих партнеров.

При исчислении налога на прибыль организаций подобные затраты учитываются в качестве представительских расходов.

 

21.1. ЧТО ТАКОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

 

Из положений пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ следует, что представительские расходы — это расходы, которые связаны с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:

— представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

— участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Обратите внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ прямо указано, что место проведения представительских мероприятий значения не имеет.

В свою очередь, под официальным приемом понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для представителей других организаций (участников, прибывших на заседание руководящего органа компании), а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

А под обслуживанием подразумевается:

— транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

— буфетное обслуживание во время переговоров;

— оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При оценке понесенных затрат имейте в виду, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ). Так, например, затраты на выступление приглашенных артистов, прогулки на теплоходе, фуршет не учитываются в составе представительских расходов и не уменьшают налогооблагаемую базу (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).

Как видим, законодатель попытался конкретизировать список затрат, которые можно включить в состав представительских расходов.

В то же время сами по себе понятия «прием» и «обслуживание» являются достаточно широкими. Этим объясняется тот факт, что на практике организации нередко испытывают трудности при решении вопроса о том, являются те или иные затраты представительскими расходами или нет.

 

21.1.1. РАСХОДЫ — ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ, ЕСЛИ ПРИЕМ ОФИЦИАЛЬНЫЙ

 

Прежде всего обратим ваше внимание на то, что в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме. Следовательно, если встреча представителей двух организаций носит не официальный, а личный характер, то возникающие в связи с такой встречей затраты нельзя отнести к представительским расходам.

Так, например, в Письме Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759 чиновники разъяснили следующее. Расходы по проведению неофициальной встречи в ресторане с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами и не учитываются в целях налогообложения прибыли. Аналогичная позиция высказана и в Письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/97007.

Отметим, что об официальном характере приема могут свидетельствовать, например, такие документы, как:

— приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия (а если официальный прием планируется провести в ходе командировки сотрудника — то служебное задание соответствующего содержания (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1));

— план представительского мероприятия, утвержденный руководством компании;

— смета расходов на проведение представительского мероприятия.

 

Примечание

Подробнее о документах, с помощью которых организация может подтвердить представительские расходы, см. в разд. 21.3 «Подтверждаем представительские расходы».

 

Не стоит забывать также о том, что в качестве участников переговоров, помимо официальных лиц организации-налогоплательщика, закон рассматривает только представителей других организаций.

Получается, что если организация сотрудничает с индивидуальными предпринимателями или оказывает услуги физическим лицам, не имеющим такого статуса, то основания для признания соответствующих затрат представительскими расходами отсутствуют.

В то же время Минфин России указал, что затраты на проведение переговоров с клиентами — физическими лицами можно отнести к представительским расходам (Письма от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64).

Однако ранее чиновники указывали, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность включать в расходы затраты на прием и обслуживание физических лиц. Так, в Письме от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119 Минфин России разъяснил одну из таких ситуаций, когда физическому лицу — клиенту организации (в упомянутом Письме фигурирует банк) предлагаются прохладительные напитки, чай, кофе, печенье и т.д. На вопрос о том, являются ли затраты на приобретение соответствующей продукции представительскими расходами, финансовое ведомство ответило отрицательно и указало, что такие затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

 

Обратите внимание!

Чиновники не признают представительскими расходы на приобретение чая, кофе, печенья и конфет, которые предлагаются представителям контрагента (курьерам, экспедиторам), ожидающим документы (Письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327). Отметим, что в указанном Письме финансовое ведомство прямо не называет подобные затраты экономически неоправданными. Однако полагаем, что признание их для целей налога на прибыль (например, в составе внереализационных расходов) может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

 

По нашему мнению, если затраты организации на официальный прием и (или) обслуживание физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, направлены на получение дохода, экономически оправданны, документально подтверждены и, таким образом, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то их можно учитывать в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

 

21.1.2. РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД И ПРОЖИВАНИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЕЙ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

 

Один из самых распространенных поводов для спора между организациями и налоговыми органами — это вопрос о порядке учета затрат на оплату проезда и проживания в гостиницах лиц, приглашенных для участия в представительских мероприятиях.

Здесь сложности связаны с тем, что обычно подобного рода затраты признаются в качестве командировочных расходов у отправляющей стороны. Однако в случае переговоров их инициатором является, как правило, принимающая сторона. Поэтому логично предположить, что именно она должна нести бремя этих расходов.

 

Примечание

Подробнее о порядке учета в целях налогообложения командировочных расходов читайте в гл. 24 «Расходы на командировки».

 

По мнению контролирующих органов, если переговоры длятся несколько дней, то расходы принимающей стороны по оплате проживания прибывших лиц не являются представительскими (Письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, от 12.04.2007 N 20-12/034115). А расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157).

Налоговые органы разъясняют также, что расходы на оплату авиационных и железнодорожных билетов по пути следования из иностранного государства до границы РФ и непосредственно по территории РФ, а также стоимость визы не относятся к представительским расходам российской организации (Письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748, от 11.11.2004 N 26-12/73173).

Однако арбитражные суды в этом вопросе не столь категоричны. Так, некоторые суды допускают учет затрат на проживание и проезд представителей организаций, участвующих в переговорах, в составе представительских расходов, поскольку они относятся к «обслуживанию представителей».

Другие же суды указывают, что такие затраты можно учесть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как следствие, в этом случае налогоплательщик не должен нормировать расходы.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на визовую поддержку, оплату проезда и проживания деловых партнеров, прибывших на официальную встречу, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Как видим, в случае возникновения спора с налоговой инспекцией, связанного с включением в состав представительских расходов стоимости билетов и проживания в гостинице партнеров по переговорам, налогоплательщик имеет шансы доказать правомерность своих действий в суде.

С нашей точки зрения, в таком случае организации целесообразно иметь в наличии документы, из которых бы усматривалась договоренность участников переговоров о распределении затрат. В частности, принимающая сторона может написать контрагенту гарантийное письмо о том, что берет бремя соответствующих расходов на себя. Такое письмо будет свидетельствовать о том, что возможность учета данных расходов одновременно каждой из сторон (отправляющей стороной — в качестве командировочных, а принимающей стороной — в качестве представительских) сведена к минимуму.

 

21.1.3. МЕСТО И ВРЕМЯ ПРОВЕДЕНИЯ ПЕРЕГОВОРОВ

 

Нередко представительские расходы организации привлекают внимание налоговых органов из-за места проведения соответствующих мероприятий. Это связано со следующим. С одной стороны, в Налоговом кодексе РФ закреплено, что место проведения представительских мероприятий значения не имеет. Но в то же время предусмотрено ограничение, согласно которому расходы на организацию развлечений и отдыха не являются представительскими.

Арбитражные суды в спорах подобного рода нередко встают на сторону налогоплательщиков.

Суть одного из таких дел, которое было рассмотрено ФАС Московского округа в Постановлении от 12.09.2005, 05.09.2005 N КА-А40/8426-05, заключается в следующем. Организация включила в состав представительских расходов стоимость посещения представителями организаций-партнеров ресторанов, кафе, пивных баров. Проведение приемов в ресторанах, кафе и т.д. налогоплательщик объяснял отсутствием реальной возможности проводить официальные мероприятия в занимаемом обществом помещении.

Налоговый орган посчитал, что такие расходы не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

Однако арбитражный суд пришел к выводу о том, что данные расходы являются представительскими. Они признаны в пределах нормативов, предусмотрены сметой и подтверждены соответствующими первичными документами. В решении, принятом в пользу организации, суд особо подчеркнул, что налоговый орган не представил доказательств того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

А вот еще один интересный спор, который был разрешен арбитражным судом. По мнению налогового органа, организация неправомерно учла в составе представительских расходов затраты по организации поездки представителей контрагента к месту проведения переговоров — на остров Соловки.

Налоговый орган полагал, что остров Соловки — это место туризма, поэтому соответствующие транспортные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и в целях налогообложения не учитываются.

Однако суд установил, что переговоры были проведены в рабочие дни и по их результатам заключен договор поставки. Доказательств того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха, налоговый орган не представил. Учитывая эти обстоятельства, а также заявление организации об отсутствии у нее помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, которое не было опровергнуто налоговым органом, суд принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13).

Организация может арендовать помещение для проведения деловой встречи. В этом случае арендная плата также относится к представительским расходам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 N А13-7506/2006-28).

Представительскими расходами арбитражные суды признают и такие затраты, связанные с официальным приемом деловых партнеров, которые понесены во время командировок сотрудников организации (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18). В Письмах от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759 такое же мнение высказали и чиновники Минфина России.

Тем не менее иногда арбитражные суды принимают решения и в пользу налоговых органов. Вот один из таких примеров. Для проведения переговоров с контрагентами организация арендовала банкетный зал, в котором находились боулинговые дорожки. Одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек. Плату за аренду боулинговых дорожек организация включила в состав представительских расходов. Несмотря на утверждение налогоплательщика о том, что спорные затраты организация понесла вынужденно, арбитражный суд согласился с доводами налоговой инспекции о том, что расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и поэтому не являются представительскими расходами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 N А56-3124/2005).

Относительно времени проведения представительского мероприятия отметим следующее.

На наш взгляд, такое время не обязательно должно быть рабочим. Ведь каких-либо ограничений по этому поводу Налоговый кодекс РФ не устанавливает. А это значит, что при соблюдении прочих условий понятию официального приема соответствует и ужин, который организован для представителей других организаций во внерабочее время (по этому поводу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).

 

21.1.4. РАСХОДЫ НА ОФОРМЛЕНИЕ ПОМЕЩЕНИЙ, СУВЕНИРЫ И СПИРТНЫЕ НАПИТКИ

 

Зачастую организации, которые устраивают официальный прием, несут расходы по оформлению помещений для проведения встречи, вручают прибывшим гостям сувениры или подарки. Однако не всегда такие затраты налоговики считают обоснованными.

Так, по мнению налоговых органов, расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема не являются экономически оправданными и не учитываются для целей налогообложения прибыли (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777).

У арбитражных судов нет единого подхода по данному вопросу. Так, некоторые арбитры считают, что перечень представительских расходов не является закрытым, поэтому затраты на покупку букетов и цветочных композиций можно учесть в расходах. По мнению других судей, такие расходы являются необоснованными и в целях налога на прибыль учитываться не должны.

Отметим также, что имеются решения, которые признают правомерным отнести к представительским расходам затраты на приобретение цветов для представителей других организаций.

 

Примечание

Минфин России в Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 пришел к выводу, что затраты на оформление зала не относятся к представительским расходам. Но при этом финансовое ведомство не указало, что такие затраты нельзя принять в уменьшение прибыли. Поэтому полагаем, что затраты на оформление зала все же можно учесть при условии их экономической оправданности и документального подтверждения. Ведь перечень внереализационных расходов носит открытый характер (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), а в ст. 270 НК РФ эти расходы не поименованы.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на украшение помещений для проведения официального приема и приобретение цветов для представителей контрагентов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

В ходе переговоров их участники могут обмениваться различными сувенирами, на которые нанесена символика организации (ручками, блокнотами, календарями, зажигалками и т.д.). Как разъяснено в Письмах МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2, стоимость такой продукции в силу определенности круга лиц, ее получающих, не может быть признана в качестве рекламных расходов. Но при этом соответствующую сумму можно учесть в составе представительских расходов. А вот включить подобные затраты в представительские расходы, по мнению Минфина России, нельзя, поскольку они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

 

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов на рекламу читайте в гл. 23 «Расходы на рекламу».

 

Отдельно остановимся на приобретении спиртных напитков при проведении переговоров. Минфин России считает, что такие затраты включаются в состав представительских расходов (Письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Ранее контролирующие органы дополнительно указывали, что расходы на спиртные напитки учитываются, если они произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (Письма Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 26-12/62972).

Поддерживают налогоплательщиков и арбитражные суды.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на приобретение алкогольных напитков для организации официального приема, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

21.2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

 

В налоговом учете представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли представительские расходы являются нормируемыми.

Стоимость проведения представительского мероприятия организация может оплачивать как непосредственно со своего расчетного счета, так и через подотчетное лицо, которому соответствующие денежные средства выданы под отчет.

Если имеет место безналичный расчет, то порядок признания представительских расходов зависит от того, какой метод определения доходов и расходов использует организация.

Так, при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата производится подотчетным лицом, то при применении метода начисления датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета. Об этом говорится в пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Каких-либо особенностей признания представительских расходов при кассовом методе Налоговый кодекс РФ не устанавливает. На наш взгляд, представительские расходы, которые понесены организацией, применяющей кассовый метод, через подотчетное лицо, также следует признавать на день утверждения авансового отчета.

Напомним, что форму этого первичного учетного документа организация разрабатывает самостоятельно (ст. 9 Закона N 402-ФЗ), однако можно использовать и унифицированную форму N АО-1, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, закрепив соответствующие положения в учетной политике.

В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности как коммерческие расходы (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие расходы отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Они не нормируются и могут включаться в затраты полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).

 

21.2.1. РАССЧИТЫВАЕМ ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

 

Выше мы уже выяснили, что сумма представительских расходов, которую вы можете признать в целях налогообложения прибыли по итогам отчетного (налогового) периода, не должна превышать 4% от суммы расходов на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы посчитать предельный размер представительских расходов, надо знать размер расходов на оплату труда. В связи с этим напомним, что затраты, которые формируют расходы на оплату труда, поименованы в ст. 255 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Организация может совмещать общую систему налогообложения и ЕНВД. В этом случае, чтобы посчитать предельный размер представительских расходов, из фонда оплаты труда нужно вычесть зарплату работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД. И применять 4% только к сумме оплаты труда остальных работников.

Это вызвано тем, что расходы, которые относятся к специальным налоговым режимам, в частности к ЕНВД, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ). По этим же основаниям в составе представительских расходов вы можете учесть только те расходы, которые относятся к деятельности, облагаемой налогом на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/4/96).

 

У организации может возникнуть вопрос, какую сумму расходов на оплату труда надо иметь в виду при расчете норматива по представительским расходам — начисленную или фактически выплаченную.

Думается, что в данном случае следует исходить из того размера расходов на оплату труда, который признан организацией в целях налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому если ваша организация применяет метод начисления, то для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Если ваша организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то расходы на оплату труда признаются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Значит, в этом случае сумму представительских расходов, которую можно учесть при исчислении единого налога, следует рассчитывать исходя из фактически выплаченных сумм.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ).

Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться. А значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Получается, что сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 42 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены ею соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Отметим, что в таком случае в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных представительских расходов, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 — 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

 

ПРИМЕР

учета представительских расходов

 

Ситуация

 

В мае организация «Гамма» принимала деловых партнеров — представителей организаций-заказчиков, прибывших для переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества.

Участники переговоров посетили ресторан, визит в который организован и оплачен организацией «Гамма». Для этих целей подотчетному лицу из кассы организации было выдано 20 000 руб.

Фактически сумма представительских расходов составила 18 800 руб., что подтверждается счетом ресторана и кассовым чеком (сумма НДС не выделена).

После утверждения авансового отчета (25 мая) остаток денежных средств в размере 1200 руб. возвращен подотчетным лицом в кассу.

Других представительских расходов за период январь — март у организации не было.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и так далее до конца календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).

Сумма расходов на оплату труда, которую организация «Гамма» признает ежемесячно в налоговом учете, составляет 75 000 руб.

Необходимо выяснить, в каком порядке представительские расходы, понесенные организацией «Гамма», должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Решение

 

На основании п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы являются нормируемыми.

Следовательно, для того чтобы правильно учесть соответствующие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер представительских расходов.

 

Отчетный период Сумма расходов на оплату труда, руб. Предельный размер представительских расходов, руб. Сумма представительских расходов, признанная в отчетном периоде, руб.
Январь — май 375 000

(75 000 x 5)

15 000

(375 000 x 4%)

15 000
Январь — июнь 450 000

(375 000 + 75 000)

18 000

(450 000 x 4%)

3000

(18 000 — 15 000)

Январь — июль 525 000

(450 000 + 75 000)

21 000

(525 000 x 4%)

800

(18 800 — 18 000)

Итого на конец отчетного периода 18 800

 

В бухгалтерском учете соответствующие операции организация «Гамма» может отразить следующим образом.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Выданы из кассы под отчет денежные средства на представительские расходы 71 50 20 000 Расходный кассовый ордер
25 мая
Отражены представительские расходы 44 71 18 800 Авансовый отчет
Отражен возврат остатка денежных средств, выданных под отчет

(20 000 — 18 800)

50 71 1200 Приходный кассовый ордер
31 мая
Признан отложенный налоговый актив

(3800 x 20%)

09 68 760 Бухгалтерская справка-расчет
30 июня
Отражено уменьшение отложенного налогового актива

(3000 x 20%)

68 09 600 Бухгалтерская справка-расчет
31 июля
Отражено погашение отложенного налогового актива

(800 x 20%)

68 09 160 Бухгалтерская справка-расчет

 

21.3. ПОДТВЕРЖДАЕМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

 

Конкретного перечня документов, которыми организации могут подтвердить представительские расходы, Налоговым кодексом РФ не установлено. Однако очевидно, что эти документы должны не только содержать информацию о фактах несения расходов, но и подтверждать их непосредственную связь с представительским мероприятием.

 

Примечание

Минфин России в Письме от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 со ссылкой на п. 10 разд. IV Плана мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования», утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р, разъяснил, что подтвердить представительские расходы можно любыми документами, свидетельствующими об обоснованности и производственном характере таких расходов. В частности, это может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем, при этом все указанные в нем расходы должны быть подтверждены первичными документами.

Направляя данные разъяснения финансистов для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852, ФНС России также отметила, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт осуществления расходов, достаточно любого документа, отвечающего критериям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом из содержания такого документа должно следовать, что расходы понесены организацией при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.

В то же время, по нашему мнению, во избежание споров с налоговыми органами на местах целесообразно иметь полный пакет документов, подтверждающих такие расходы.

 

Рассмотрим, какие это могут быть документы. Условно разделим их на две группы:

— предварительные документы;

— итоговые документы.

Оформление предварительных документов предшествует проведению представительского мероприятия. К таким документам относятся внутренние распорядительные документы организации, которые издаются, как правило, в виде приказов руководителя.

Целесообразно, чтобы такими приказами были урегулированы, в частности, следующие вопросы:

— план представительского мероприятия с указанием цели, места и сроков его проведения;

— смета представительских расходов;

— список официальных лиц организации, которые будут участвовать в переговорах, с указанием ответственного за их проведение;

— порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет.

Итоговые документы должны подтверждать сам факт проведения представительского мероприятия (это может быть, например, протокол переговоров с указанием обсужденных вопросов и достигнутых договоренностей), а также свидетельствовать о понесенных затратах (авансовый отчет, отчет о представительских расходах, акт об осуществлении представительских расходов с приложением документов, их подтверждающих).

Отчет о представительских расходах должен включать информацию о целях представительских мероприятий и результатах их проведения, дате и месте проведения, программе мероприятий, составе приглашенной делегации и участников принимающей стороны, величине расходов на представительские цели.

Акт об осуществлении представительских расходов должен содержать конкретную информацию о суммах произведенных представительских расходов и быть утвержден руководителем организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).

 

Примечание

С примером документального оформления представительских мероприятий вы можете ознакомиться в настоящем разделе.

 

При этом собственно представительские расходы могут быть подтверждены, в частности, следующими документами:

— счетами организаций общественного питания;

— чеками ККМ;

— договорами, предметом которых является оказание транспортных услуг и (или) оказание услуг переводчика, актами выполненных работ, счетами-фактурами и платежными документами, составленными в рамках договоров;

— товарными чеками, накладными и т.д.

Примерный перечень документов для подтверждения представительских расходов также содержится в Письмах Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807.

Как показывает анализ судебной практики, при рассмотрении споров, связанных с документальным подтверждением представительских расходов, арбитражные суды в первую очередь обращают внимание на наличие у налогоплательщика первичных документов и на их взаимосвязь между собой.

И если обнаруживается, что первичные документы неправильно оформлены, не соответствуют друг другу или вообще отсутствуют, то суды занимают сторону налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.05.2008 N 5945/08)).

В то же время если представительские расходы организация может подтвердить первичными документами, оформленными надлежащим образом, то факт отсутствия других документов суды, как правило, не принимают во внимание и решают спор в пользу налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Поволжского округа признал необоснованными действия налоговых органов, которые исключили из расходов организации, учитываемых в целях налогообложения, сумму представительских расходов. Принимая такое решение, суд подчеркнул, что программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (Постановление от 22 — 29.03.2005 N А12-18384/04-С36).

Аналогичные по существу выводы были сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 14.08.2007 N А56-3739/2006, от 28.11.2005 N А42-7239/04-28 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7.

Таким образом, во избежание возможных споров с налоговой инспекцией, связанных с обоснованностью признания представительских расходов, организации желательно иметь как предварительные, так и итоговые документы. Но при этом особое внимание следует уделить порядку оформления первичных документов.

В связи с этим напомним, что первичные учетные документы должны быть составлены по форме, утвержденной руководителем, с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Ранее, до 1 января 2013 г., документы должны были составляться по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При отсутствии какой-либо формы в этих альбомах первичные учетные документы составлялись организацией самостоятельно с указанием обязательных реквизитов (п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

 

Отметим, что, если переговоры не дали положительного результата (например, по их итогам не было заключено договоров), налоговые органы могут посчитать представительские расходы необоснованными. Однако в спорах по этому вопросу арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть в качестве представительских расходов затраты на переговоры, которые не дали положительного результата, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

ПРИМЕР

подтверждения представительских расходов внутренними документами организации

 

Ситуация

 

ООО «Альфа», расположенное в г. Москве, планирует провести официальную встречу и переговоры с деловым партнером — финской компанией NOKKA. Цель официальной встречи и переговоров — заключение контракта на поставку своей новой продукции, а также увеличение объема продаж по ранее заключенному контракту. По согласованию сторон три представителя финской компании должны прибыть на переговоры в г. Москву 21 октября 2014 г. Срок проведения переговоров — один день.

Приказом ООО «Альфа» от 10.01.2014 N 1/17 установлены следующие виды и нормы представительских расходов.

 

Вид представительских расходов Расходы на одного человека (в день), руб.
Расходы на транспортное обслуживание участников переговоров 1500
Расходы на деловые завтраки, обеды, ужины для участников переговоров 3000
Расходы на буфетное обслуживание участников переговоров 500
Расходы на услуги переводчиков, которые не состоят в штате организации:
— для руководителя (1 переводчик); 2500
— для участников переговоров (1 переводчик на 5 человек) 2500

 

Необходимо определить, какими документами организация должна подтвердить представительские расходы на переговоры помимо документов первичного учета, подтверждающих расходование денежных средств (акты, чеки, накладные, кассовые ордера, платежные поручения и т.п.).

 

Решение

 

  1. Издается приказ (распоряжение) о проведении официальной встречи и переговоров, в котором указывают:

— цель, план (программу) проведения переговоров, количество приглашенных лиц, дату, место и сроки проведения мероприятия;

— список участников со стороны организации;

— лицо (лиц), ответственное за подготовку сметы расходов, организацию официальной встречи и переговоров, отчетности по итогам мероприятия;

— иную необходимую информацию.

Приказ подписывается руководителем организации (иным уполномоченным на это лицом).

Отметим, что план (программа) официального приема и переговоров может быть подготовлен отдельным документом и не отражаться в приказе. Это целесообразно делать в тех случаях, когда планируемые мероприятия могут иметь значительный объем. Утвердить план (программу) должен также генеральный директор организации.

См. образец приказа о проведении официальной встречи и переговоров.

 

  1. Составляется смета представительских расходов.

Такую смету, как правило, составляет сотрудник, который назначен приказом руководителя ответственным за ее подготовку. В смете указываются планируемые представительские мероприятия, размер расходов, необходимых для их обеспечения. Размер расходов определяется на основании приказа, которым утверждены виды и нормы представительских расходов. Смета утверждается руководителем организации. Кроме того, этот документ обычно визируется главным бухгалтером организации.

После утверждения сметы расходов ответственному сотруднику выдаются денежные средства на организацию официальной встречи и переговоров.

См. образец сметы представительских расходов на проведение официальной встречи и переговоров.

 

  1. По итогам официальной встречи и переговоров составляется отчет. Сотрудник, ответственный за его подготовку, назначается приказом руководителя. В отчете должна быть отражена следующая информация о проведенном мероприятии:

— дата, время и место проведения;

— план (программа) переговоров;

— состав участников переговоров (приглашенных лиц и сотрудников организации);

— результаты переговоров;

— сумма расходов, произведенных на организацию и проведение переговоров;

— иная необходимая информация.

Отчет о проведении официальной встречи и переговоров утверждается руководителем организации.

См. образец отчета о проведении официальной встречи и переговоров.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code