ГЛАВА 20. РАСХОДЫ НА НАУЧНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ РАЗРАБОТКИ

Если ваша организация осуществляет научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее для настоящей главы — НИОКР), то расходы на осуществление данного вида деятельности вы вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на категории. Их перечень является ограниченным (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Порядок и особенности их налогообложения мы рассмотрим далее в настоящей главе.

 

20.1. РАСХОДЫ ПО СОЗДАНИЮ НОВОЙ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ (ПРИМЕНЯЕМЫХ ТЕХНОЛОГИЙ, МЕТОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЯ)

 

Для того чтобы правильно квалифицировать указанные расходы, необходимо знать, какие работы относятся к НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлено, что цель НИОКР — создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), а также применяемых технологий и методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). Содержание таких работ раскрывают положения ст. 769 ГК РФ.

 

Примечание

Затраты на создание и (или) усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления отнесены к расходам на НИОКР с 1 января 2012 г. (п. 1 ст. 262 НК РФ, п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 132-ФЗ).

 

Так, гражданское законодательство разделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида договоров (п. 1 ст. 769 ГК РФ):

— договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);

— договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).

Эти договоры различаются между собой содержанием выполняемых работ и полученным результатом (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

 

Вид договора Содержание работ Результаты работ
Выполнение научно-исследовательских работ (НИР) Исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования Документально оформленная и экспериментально подтвержденная расчетами научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода
Выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) Исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него Опытные образцы новой техники и технологическая документация на внедрение новой техники
Исполнитель обязуется разработать новую технологию Новая технология

 

Как видим, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы — их применение путем разработки нового изделия или технологии.

Для признания затрат на НИОКР в качестве расходов необходимо, чтобы они были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции (применяемых технологий, методов организации производства и управления). Если же произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, например на ввод в эксплуатацию и экспертизу производственных комплексов, контроль за соблюдением технологических процессов, то к расходам на НИОКР они не относятся. Такие расходы включаются в состав прочих расходов по соответствующим основаниям п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15), ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А53-15283/2010).

Расходы на НИОКР могут быть учтены для целей налогообложения независимо от их результата. Это означает, что затраты на НИОКР учитываются в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, даже если в результате проведенных исследований или опытно-конструкторских разработок не создано новых видов продукции (сырья, материалов и др.), а также технологий и методов организации производства и управления или не произошло их усовершенствование (п. 4 ст. 262 НК РФ).

 

20.1.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОЗДАНИЕ НОВОЙ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ, НА СОЗДАНИЕ НОВЫХ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРИМЕНЯЕМЫХ ТЕХНОЛОГИЙ И МЕТОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЯ

 

Расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции, а также на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления относятся к расходам на НИОКР. Порядок их учета для целей налогообложения прибыли регулируется п. п. 2 — 5, 7 — 9 ст. 262 НК РФ.

Отметим, что этот порядок распространяется только на организации, осуществляющие такие НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями либо на основании договоров, по которым выступают в качестве заказчика. Если же вы выполняете указанные работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), то положения ст. 262 НК РФ для учета расходов на НИОКР вы применять не вправе (п. 10 ст. 262 НК РФ). Однако, если по условиям контракта исполнитель (подрядчик) осуществляет софинансирование НИОКР и после завершения работ приобретает право на получение патента или право использования результатов интеллектуальной деятельности, он вправе будет учесть понесенные затраты в составе расходов на НИОКР (Письма Минфина России от 14.08.2012 N 03-07-11/294, от 18.07.2012 N 03-03-06/4/74).

Рассмотрим подробно, какие именно затраты относятся к расходам на НИОКР в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ.

  1. Суммы амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В составе расходов на НИОКР необходимо отражать суммы ежемесячной амортизации по основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР. При этом амортизация по таким объектам относится к расходам на НИОКР только за полные календарные месяцы, в которых они используются исключительно для выполнения НИОКР.

Иными словами, если объекты амортизируемого имущества используются при выполнении НИОКР, а также в основном производстве, амортизация по ним в составе расходов на НИОКР не учитывается, а уменьшает налоговую базу в общем порядке. Так же отражаются в расходах и суммы амортизации за неполные месяцы использования амортизируемого имущества для выполнения НИОКР.

 

Например, организация «Альфа» в период с 20 января по 20 апреля самостоятельно реализовала проект НИОКР. Все работы по проекту выполнялись в отдельном здании. В ходе работ использовались различные основные средства и нематериальные активы: некоторые были задействованы исключительно при проведении НИОКР, а остальные применялись также и в основной деятельности организации.

Ежемесячные амортизационные отчисления по данным организации составляли 950 000 руб., в том числе:

— по зданию — 500 000 руб.;

— по ОС и НМА, используемым исключительно при выполнении НИОКР, — 150 000 руб.;

— по ОС и НМА, задействованным как в основной деятельности организации, так и при выполнении НИОКР, — 300 000 руб.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ в расходы на НИОКР организация сможет включить только амортизацию, начисленную за февраль и март по ОС и НМА, задействованным исключительно при выполнении НИОКР. Ее размер составит 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.).

При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР не относятся:

— амортизация по зданию, начисленная с января по апрель, — 2 000 000 руб. (500 000 руб. x 4 мес.);

— амортизационные отчисления по оборудованию, используемому только при выполнении НИОКР, за январь и апрель — 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.);

— начисленная с января по апрель амортизация по ОС и НМА, задействованным как при проведении НИОКР, так и в основной деятельности, — 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 мес.).

Таким образом, амортизация в размере 3 500 000 руб., начисленная с января по апрель по указанному амортизируемому имуществу, к расходам на НИОКР не относится. Она признается ежемесячно в общем порядке в составе прямых или косвенных расходов (в зависимости от положений учетной политики).

 

Однако стоит отметить, что согласно позиции Минфина России, если объекты используются как в НИОКР, так и в основном производстве, амортизацию по ним нужно распределить по видам деятельности (Письма от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801). В части, которая приходится на НИОКР, амортизационные отчисления, по мнению чиновников, относятся к расходам на НИОКР на основании пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. При этом финансовое ведомство рекомендует утвердить в учетной политике обоснованные критерии для распределения амортизационных отчислений по видам деятельности.

По нашему мнению, распределять затраты на амортизацию можно, например:

— пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР;

— пропорционально площади помещений, используемых в НИОКР;

— пропорционально амортизации, начисленной по объектам ОС и НМА, используемым исключительно при проведении НИОКР.

Заметим, что подход, выраженный Минфином России, не вполне согласуется с положениями пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Данная норма не содержит указания на то, что к расходам на НИОКР следует относить также амортизацию по ОС и НМА, используемым как при проведении НИОКР, так и в иной деятельности, и не предусматривает распределения амортизационных отчислений.

Однако в отсутствие иных официальных разъяснений считаем целесообразным руководствоваться позицией Минфина России, чтобы избежать возможных претензий контролирующих органов на практике.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера и проиллюстрируем позицию финансового ведомства.

Согласно приведенному подходу в период выполнения НИОКР ежемесячные амортизационные отчисления по зданию, по задействованным исключительно при проведении НИОКР основным средствам и НМА, составят:

 

Месяц Амортизируемое имущество Амортизационные отчисления, руб.
Январь Здание 500 000
Февраль Здание 500 000
ОС и НМА, задействованные исключительно при проведении НИОКР 150 000
Март Здание 500 000
ОС и НМА, задействованные исключительно при проведении НИОКР 150 000
Апрель Здание 500 000
Итого 2 300 000

 

Сумму амортизации, начисленной по ОС и НМА, задействованным как при выполнении НИОКР, так и в основной деятельности, в размере 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 мес.) организация должна распределить по видам деятельности на основании критериев, закрепленных в учетной политике. При этом, поскольку амортизационные начисления учитываются в расходах ежемесячно, организации следует распределять их каждый месяц.

Предположим, что согласно учетной политике организации амортизация распределяется пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР, в общем размере расходов на оплату труда, учтенных на основании п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ.

Допустим, что с января по апрель расходы на оплату труда, учтенные по названным основаниям, составляют:

— в январе — 1 000 000 руб., из них 300 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР;

— в феврале — 1 150 000 руб., из них 402 500 руб. отнесено к расходам на НИОКР;

— в марте — 950 000 руб., из них 266 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР;

— в апреле — 800 000 руб., из них 240 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР.

Рассчитаем, в каком размере амортизация по имуществу, используемому при проведении НИОКР и в основной деятельности, может быть учтена в расходах на НИОКР.

 

Месяц Расходы на оплату труда (всего), руб. Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам на НИОКР, руб. Амортизация, всего, руб. Амортизация, относящаяся к расходам на НИОКР, руб. (гр. 4 x (гр. 3 / гр. 2))
Январь 1 000 000 300 000 300 000 90 000

(300 000 x (300 000 / 1 000 000))

Февраль 1 150 000 402 500 300 000 105 000

(300 000 x (402 500 / 1 150 000))

Март 950 000 266 000 300 000 84 000

(300 000 x (266 000 / 950 000))

Апрель 800 000 240 000 300 000 90 000

(300 000 x (240 000 / 800 000))

Итого 369 000

 

Рассчитанную таким образом величину амортизационных отчислений в размере 369 000 руб. организация «Альфа» сможет учесть в составе расходов на НИОКР в периоде завершения работ с учетом положений пп. 4 п. 2, п. п. 4, 5 ст. 262 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Если организация начисляет амортизацию нелинейным методом, то основные средства и нематериальные активы, задействованные исключительно в НИОКР, следует включать в отдельные амортизационные подгруппы в составе амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

 

  1. Суммы расходов на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В составе расходов на НИОКР учитываются не все расходы на оплату труда работников, задействованных в выполнении НИОКР. Налоговый кодекс РФ относит к ним только следующие затраты:

— вознаграждение, выплачиваемое по трудовым договорам, и выплаты работникам по гражданско-правовым договорам (п. п. 1, 21 ст. 255 НК РФ);

— выплаты компенсирующего и стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);

— платежи (взносы) по договорам обязательного и добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также на накопительную часть трудовой пенсии (п. 16 ст. 255 НК РФ). Вместе с тем страховые взносы на обязательное социальное страхование работников в составе расходов на НИОКР не поименованы и учитываются в общем порядке.

 

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов:

— на оплату труда по трудовым договорам см. в разд. 27.2 «Порядок учета расходов на выплату заработной платы»;

— по выплатам работникам по гражданско-правовым договорам см. в разд. 27.3 «Порядок учета расходов на оплату труда по гражданско-правовым договорам (подряда, возмездного оказания услуг и др.)»;

— по выплатам стимулирующего характера см. в разд. 27.6 «Порядок учета расходов на выплаты стимулирующего характера (премии)»;

— по выплатам компенсирующего характера, связанным с режимом работы и условиями труда, см. в разд. 27.7 «Порядок учета расходов на выплату надбавок (доплат), связанных с режимом работы и условиями труда».

 

Важно учитывать, что если помимо НИОКР работники привлекаются к выполнению других работ, то поименованные выше затраты включаются в расходы на НИОКР только пропорционально времени, в течение которого работники были задействованы в НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).

  1. Материальные расходы (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В составе расходов на НИОКР налогоплательщику следует учитывать непосредственно связанные с НИОКР расходы:

— на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при проведении НИОКР (пп. 1, 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— на приобретение топлива, воды, энергии.

Следует отметить, что многие из этих материальных расходов могут относится не только к НИОКР, но одновременно и к основной деятельности налогоплательщика (например, расходы на электро- и водоснабжение).

Полагаем, что в таком случае для корректного определения размера расходов на НИОКР налогоплательщику следует распределять указанные затраты. Для этого нужно утвердить в учетной политике обоснованные критерии такого распределения. Например, затраты можно распределять пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР, или пропорционально площади помещений, используемых в НИОКР.

  1. Стоимость договорных работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

К расходам на НИОКР в полном объеме относится договорная стоимость НИОКР, если их выполняет не сам налогоплательщик, а сторонняя организация (подрядчик).

  1. Другие расходы (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Также в составе расходов на НИОКР учитываются и иные затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. Например, это могут быть арендные платежи за здание, в котором проводятся НИОКР, расходы на транспорт, стоимость канцтоваров. Однако включить их в расходы на НИОКР можно только в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР <1>.

———————————

<1> Затраты, превышающие указанный лимит, также могут быть учтены в прочих расходах (по соответствующим основаниям, предусмотренным ст. 264 НК РФ) в периоде, в котором завершены НИОКР или их отдельные этапы (п. 5 ст. 262 НК РФ).

 

Минфин России в своих разъяснениях приходит к выводу, что по смыслу ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся любые затраты, непосредственно связанные с выполнением данных работ (Письмо от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543).

Так, по мнению финансового ведомства, на основании пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ правомерно включить в состав расходов на НИОКР:

— суммы начисленной амортизации основных средств, частично использованных в НИОКР (с учетом их распределения по видам деятельности);

— расходы на оплату труда участвующих в проведении НИОКР работников, не указанные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, за период выполнения данными работниками НИОКР;

— связанные с выполнением НИОКР материальные расходы, не предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Следовательно, в расходах на НИОКР в пределах лимита 75% <1> можно учесть все понесенные при их проведении затраты, которые не предусмотрены пп. 1 — 3, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Все перечисленные выше расходы на НИОКР учитываются в отчетном периоде, когда завершены исследования (работы) или их отдельные этапы, либо на дату подписания акта приемки выполненных работ. При этом учет таких расходов не зависит от того, дали исследования (разработки) положительный результат или нет.

Таким образом, расходы на НИОКР учитываются в налоговой базе единовременно и не распределяются в течение года (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Отметим, что для списания расходов на НИОКР налогоплательщики вправе формировать в налоговом учете резервы на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о формировании такого резерва см. разд. 12.5 «Резерв предстоящих расходов на НИОКР».

 

СИТУАЦИЯ: Как учитываются расходы на НИОКР, начатые до 2012 г.

 

С 2012 г. расходы на НИОКР независимо от результатов исследований (разработок) отражаются в налоговой базе единовременно (п. 4 ст. 262 НК РФ). Вместе с тем законодательство не предусматривает переходного периода для учета расходов на НИОКР, которые начаты до 2012 г. и завершаются в 2012 г.

Поэтому налогоплательщик в такой ситуации может столкнуться с определенными трудностями, а именно с тем, в каком порядке учитывать расходы на НИОКР, начатые до 2012 г.

Правила признания расходов по таким исследованиям (разработкам) уточнил в своих разъяснениях Минфин России (Письма от 28.05.2012 N 03-03-06/1/282, от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495).

Так, если НИОКР были завершены в 2011 г., но по состоянию на 1 января 2012 г. часть затрат осталась неучтенной, расходы необходимо признавать в прежнем порядке: учитывать равномерно в течение года. Единовременно включать в расходы оставшуюся часть затрат нельзя.

Если же НИОКР начаты до 1 января 2012 г., но завершены после этой даты, затраты на них, по мнению финансового ведомства, могут учитываться по новым правилам. Но для этого налоговый учет расходов вы должны вести в соответствии порядком, действующим с 1 января 2012 г.

 

20.1.1.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА НИОКР, ПРИНИМАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С ПОВЫШАЮЩИМ КОЭФФИЦИЕНТОМ 1,5

 

В отношении некоторых научных исследований и разработок предусмотрен специальный порядок учета расходов для целей налога на прибыль. Виды таких НИОКР содержатся в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее — Перечень N 988). Например, к ним относятся:

— разработка биотехнологий получения сбалансированных кормов для животноводства и птицеводства, производство ферментов и пробиотиков в качестве кормовых добавок (пп. 8 п. 1 разд. III Перечня N 988);

— разработка стационарных и мобильных средств связи, включая системы абонентского доступа (пп. 1 п. 1 разд. II Перечня N 988);

— моделирование (разработка) эффективных сценариев реагирования, обеспечения устойчивости и сейсмостойкости зданий и сооружений при воздействии природных и техногенных катастроф (пп. 5 п. 3 разд. IV Перечня N 988) и др.

Расходы по таким НИОКР единовременно включаются в налоговую базу в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены НИОКР или (и) их отдельные этапы (п. 7 ст. 262 НК РФ). Таким образом, сумма расходов определяется по формуле:

 

Рн = Рф x 1,5,

 

где Рн — расходы, учитываемые в налоговой базе;

Рф — фактические затраты на НИОКР.

Отметим, что использование данного коэффициента возможно в отношении фактических затрат на НИОКР, предусмотренных пп. 1 — 5 п. 2 ст. 262 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 262 НК РФ). Вместе с тем непосредственно связанные с выполнением НИОКР затраты, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, можно учесть в составе расходов на НИОКР в размере 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Таким образом, расходы на НИОКР по Перечню, квалифицируемые в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть с применением коэффициента 1,5 только в части, не превышающей указанные 75%. Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина России (Письмо от 01.04.2013 N 03-03-10/10294 (п. 1) (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7892@)).

Чтобы реализовать возможность применения коэффициента, налогоплательщик должен представлять в инспекцию отчеты о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) вместе с декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР либо их отдельные этапы (абз. 1, 2 п. 8 ст. 262 НК РФ).

Если налогоплательщик не представит отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на их выполнение могут быть учтены только в размере фактических затрат (абз. 6 п. 8 ст. 262 НК РФ).

Таким образом, если, например, по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ в разных налоговых периодах, отчет необходимо представлять за каждый налоговый период. При этом налогоплательщик не вправе представить один отчет по окончании всех этапов работ в целом (Письма Минфина России от 07.08.2013 N 03-03-10/31889 (направлено Письмом ФНС России от 09.09.2013 N ЕД-4-3/16239@), от 17.04.2013 N 03-03-06/1/12967 (направлено для доведения до налоговых органов Письмом ФНС России от 12.07.2013 N ЕД-4-3/12539@)). Следовательно, к расходам по этапам работ, завершенным и переданным по актам сдачи-приемки в том налоговом периоде, за который отчет не был представлен, применение повышающего коэффициента неправомерно.

Отчеты необходимо делать по каждому научному исследованию и (или) опытно-конструкторской разработке (отдельному этапу работы). Отчет оформляется в соответствии с требованиями национальных стандартов к структуре оформления научных и технических отчетов (абз. 3 п. 8 ст. 262 НК РФ). При этом, если налогоплательщик подает декларацию в электронной форме, он вправе представить отчеты о выполненных НИОКР также в электронной форме (в виде скан-образа в формате tiff или pdf), руководствуясь Приложением N 5 «Документооборот по осуществлению письменных обращений абонентов» к Приказу ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@ (Письмо Минфина России от 23.01.2013 N 03-03-06/1/23). Кроме того, в таком случае ФНС России рекомендует направлять отчет после получения квитанции о приеме декларации по налогу на прибыль (Письмо от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5206@). Для возможности соотнесения декларации и отчета налогоплательщику нужно указать следующую информацию при отправке отчета:

— имя файла переданной налоговой декларации;

— налоговый (отчетный) период представленной декларации.

Следует отметить, что налоговый орган может назначить экспертизу представленного отчета, чтобы проверить, соответствуют ли выполненные НИОКР Перечню N 988. Такую экспертизу могут провести (п. 8 ст. 262 НК РФ):

— государственные академии наук;

— федеральные и национальные исследовательские университеты;

— государственные научные центры;

— национальные исследовательские центры;

— федеральные центры науки и высоких технологий.

Полагаем, что налогоплательщик может самостоятельно обратиться в указанные организации, чтобы проверить, соответствуют ли выполняемые им работы Перечню N 988, и тем самым предотвратить возможные претензии налогового органа.

Также отметим, что Постановлением Правительства РФ от 06.02.2012 N 96 были внесены изменения в Перечень N 988, которые распространялись на отношения, возникшие с 1 января 2012 г. (п. 2 данного Постановления). Напомним, что с указанной даты были внесены изменения и в порядок учета расходов на НИОКР (п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 132-ФЗ).

В связи с этим если НИОКР по Перечню N 988 начаты до 1 января 2012 г., то затраты на них учитываются в расходах в прежнем порядке согласно абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. То есть расходы могут списываться в размере фактических затрат, увеличенном в полтора раза, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены. При этом по таким НИОКР налогоплательщик не должен представлять отчет вместе с налоговой декларацией (п. 11 ст. 262 НК РФ).

Если же НИОКР, не поименованные в Перечне N 988, начаты до 1 января 2012 г., а завершены после этой даты, когда их тематика стала соответствовать Перечню N 988 с внесенными изменениями, положения п. 11 ст. 262 НК РФ для таких НИОКР не применяются. В то же время, по мнению Минфина России, организации вправе учесть расходы на указанные НИОКР в отчетном (налоговом) периоде их завершения с применением коэффициента 1,5 в порядке, действующем с 1 января 2012 г. (Письмо от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20666 (направлено для доведения до налоговых органов Письмом ФНС России от 18.07.2013 N ЕД-4-3/12908@)).

 

20.1.1.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, ПОЛУЧЕННЫХ В РЕЗУЛЬТАТЕ НИОКР

 

Если в результате проведенных исследований или разработок налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, он вправе по своему выбору учесть расходы на их создание (абз. 1 п. 9 ст. 262 НК РФ) одним из двух способов:

— признать данные исключительные права нематериальными активами и начислять амортизацию в установленном порядке.

 

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, первоначальная стоимость нематериального актива, созданного в рамках НИОКР по Перечню N 988, формируется с коэффициентом 1,5 (Письма от 17.04.2013 N 03-03-06/1/13034, от 17.10.2012 N 03-03-06/1/557). Для применения данного коэффициента необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), сформировавшие НМА, представить в налоговый орган одновременно с декларацией отчет о выполненных НИОКР (п. 8 ст. 262 НК РФ);

 

— равномерно учитывать указанные расходы в течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок учета расходов на НИОКР в таких случаях необходимо закрепить в учетной политике (абз. 1 п. 9 ст. 262 НК РФ).

При этом суммы расходов, ранее включенных в налоговую базу (по завершении отдельных этапов работ), восстановлению не подлежат. Также они не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (абз. 1 п. 9 ст. 262 НК РФ).

Отметим, что в ст. 262 НК РФ отсутствует прямое указание на момент начала признания данных расходов. Однако, как пояснил Минфин России, признание нематериального актива или начало списания затрат в составе прочих расходов приходится на дату госрегистрации результата интеллектуальной деятельности, если Гражданским кодексом РФ предусмотрена такая регистрация (Письма от 17.04.2013 N 03-03-06/1/13034, от 01.04.2013 N 03-03-10/10294 (п. 2) (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7892@), от 11.12.2012 N 03-03-06/1/647, от 17.10.2012 N 03-03-06/1/557, от 18.07.2012 N 03-03-06/4/74, от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).

Стоит учитывать, что в отношении нематериальных активов, созданных в результате НИОКР, затраты на которые включаются в налогооблагаемую базу с применением повышающего коэффициента 1,5, установлена следующая особенность. Убытки от реализации таких НМА не уменьшают налогооблагаемую прибыль (абз. 2 п. 9 ст. 262 НК РФ).

 

20.1.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОЗДАНИЕ НОВОЙ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ (ДО 1 ЯНВАРЯ 2012 Г.)

 

Примечание

В настоящем разделе рассмотрен порядок налогового учета расходов на НИОКР, применявшийся до 1 января 2012 г. О действующем порядке учета таких расходов см. разд. 20.1.1 «Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции, на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления».

 

В каком порядке нужно учитывать указанные расходы, сказано в п. 2 ст. 262 НК РФ.

 

Обратите внимание!

Порядок учета расходов, установленный п. 2 ст. 262 НК РФ, по мнению Минфина России, относится только к тем затратам на НИОКР, которые в соответствии с учетной политикой организации являются прямыми. Косвенные расходы на НИОКР финансовое ведомство допускает полностью учитывать в текущем отчетном (налоговом) периоде (Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4).

 

Отметим, что этот порядок распространяется только на организации, которые проводят такие НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями либо на основании договоров, по которым выступают в качестве заказчика (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если же вы выполняете указанные работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), то расходы на НИОКР рассматриваются у вас как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Если в результате выполнения НИОКР вы получили исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами. Такие активы подлежат амортизации в установленном для нематериальных активов порядке (п. 5 ст. 262 НК РФ, Письмо ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-13/14@).

 

20.1.2.1. РАСХОДЫ НА НИОКР, КОТОРЫЕ ДАЛИ ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ РЕЗУЛЬТАТ (ДО 1 ЯНВАРЯ 2012 Г.)

 

Примечание

В настоящем разделе рассмотрен порядок налогового учета расходов на НИОКР, применявшийся до 1 января 2012 г. О действующем порядке учета таких расходов см. разд. 20.1.1 «Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции, на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления».

 

При получении положительного результата организация может учитывать расходы на НИОКР при выполнении следующих условий (абз. 1, 2 п. 2 ст. 262 НК РФ):

— работы (отдельные этапы работ) по осуществлению НИОКР завершены;

— сторонами подписан акт сдачи-приемки;

— результаты НИОКР используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Отметим, что подписание акта сдачи-приемки возможно, только если НИОКР осуществляют для налогоплательщика сторонние лица. Если же исследования или разработки налогоплательщик производит самостоятельно, ему следует оформить внутренний документ, подтверждающий факт завершения работ (отдельных этапов).

Контролирующие органы указывают, что расходы на НИОКР, давшие положительный результат, подтверждаются любыми первичными документами, в которых отражены виды, объем выполненных работ, а также их стоимость (Письмо ФНС России от 22.09.2011 N ЕД-4-3/15590@). Например, такими документами могут быть техническое задание, уведомление о выполнении работ и др.

При этом надо учитывать, что произведенные после 1 января 2009 г. расходы на НИОКР, которые включены в установленный Правительством РФ специальный Перечень, отражаются в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Указанный Перечень НИОКР утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. По окончании исследований (разработок) налогоплательщик может получить исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности — оформить патент на изобретение (полезную модель, промышленный образец). В этом случае расходы организации придется списывать через амортизацию НМА, однако первоначальная стоимость актива будет формироваться с учетом повышающего коэффициента (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291).

В конце 2009 г. Минфин России в Письме от 24.12.2009 N 03-03-05/251 сформулировал новый подход к учету расходов на НИОКР (см. также Письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 14.01.2010 N 03-02-07/1-13).

Дело в том, что затраты на НИОКР, давшие положительные результаты, учитываются равномерно в течение одного года с начала следующего месяца после завершения исследований (отдельных этапов исследований), но только при условии использования таких результатов в деятельности налогоплательщика (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). А затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, можно включить в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов сразу после окончания работ (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

По мнению специалистов Минфина России, условие об обязательном использовании результатов НИОКР в производстве ставит налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, в неравное положение с организациями, которые таких результатов не достигли.

В связи с этим чиновники указывают, что расходы на НИОКР как с положительным, так и с отрицательным результатом исследований включаются в налоговую базу равномерно в течение одного года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. То есть расходы на НИОКР независимо от полученного результата признаются в одинаковом порядке. Исключение составляют только случаи, которые перечислены в п. п. 3 — 5 ст. 262 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, от 01.06.2011 N 03-03-06/4/58).

Отметим, что Письмо Минфина России от 24.12.2009 N 03-03-05/251 — это ответ на запрос ФНС России, поэтому изложенная в Письме позиция будет использоваться налоговыми органами в работе (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Для налогоплательщиков, которые руководствовались буквальным прочтением абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ и не учитывали затраты на НИОКР до начала использования их результатов в производстве, финансовое ведомство предлагает два варианта учета:

— равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. При этом нужно внести необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды согласно ст. 54 НК РФ (т.е. представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды).

 

Например, ваша организация выполнила научные исследования в октябре 2010 г., а применять научно-техническую информацию начала с 1 февраля 2011 г. Сумма фактических затрат составила 600 000 руб. С 1 ноября 2010 г. по 31 октября 2011 г. ежемесячно вы можете признавать в составе расходов, уменьшающих доходы организации, 50 000 руб. (600 000 руб. / 12);

 

— равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве.

 

Например, ваша организация выполнила научные исследования в октябре 2010 г., а применять научно-техническую информацию начала с 1 февраля 2011 г. Сумма фактических затрат составила 600 000 руб. С 1 марта 2011 г. по 28 февраля 2012 г. ежемесячно вы будете признавать в составе расходов, уменьшающих доходы организации, 50 000 руб. (600 000 руб. / 12).

 

Примечание

Минфин России в Письме от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424 предложил третий вариант учета таких затрат на НИОКР, а именно в текущем периоде при условии, что не списанные своевременно расходы на НИОКР привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

 

Отметим, что до выхода Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-03-05/251 контролирующие органы довольно противоречиво высказывались о порядке учета расходов на НИОКР, результаты которых начали использоваться в производстве после завершения исследований.

Так, если результаты НИОКР налогоплательщик начал использовать до истечения срока, упомянутого в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, Минфин России указывал, что затраты включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с момента начала использования результатов в производстве (Письмо от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524).

В то же время ранее финансовое ведомство считало, что в таких случаях расходы на НИОКР списываются равномерно с даты начала использования результатов НИОКР и до окончания срока, установленного в п. 2 ст. 262 НК РФ (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Если же организация начала использовать результаты НИОКР уже по окончании срока, указанного в п. 2 ст. 262 НК РФ, то, по мнению Минфина России, затраты на них следовало равномерно учитывать в расходах также в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве (Письмо от 01.10.2009 N 03-03-06/1/630).

Однако ранее чиновники финансового ведомства полагали, что в таких случаях затраты на НИОКР в расходах не учитываются (Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

А ФНС России в Письме от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ высказала по данному вопросу иную точку зрения. По мнению налоговиков, из абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР можно равномерно учитывать только в течение 12 месяцев, следующих за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Причем обязательным условием является использование результатов этих работ в деятельности налогоплательщика. Напомним, что до 1 января 2007 г. данный период составлял 24 месяца (два года), а до 1 января 2006 г. — 36 месяцев (три года).

Поэтому если организация начала использовать результаты НИОКР не в месяце, следующем за месяцем, в котором завершены такие работы, а в более поздних периодах (в том числе после истечения с момента завершения НИОКР 12 (24, 36) месяцев), то она вправе подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

При этом ФНС России полагает, что зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль или ее часть можно только в том случае, если организация начнет использовать результаты НИОКР до истечения трех лет с момента окончания года, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). В обоснование такой позиции налоговики ссылаются на п. 7 ст. 78 НК РФ.

Но в отношении сроков зачета (возврата) позиция налоговиков, по нашему мнению, не совсем соответствует Кодексу. Так, согласно п. 7 ст. 78 НК РФ организация вправе подать заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога не позднее трех лет с даты уплаты. Следовательно, заявление о зачете (возврате) налога, который соответствует сумме расходов, подлежавших списанию в налоговом периоде завершения НИОКР, можно подать до истечения трех лет с даты уплаты налога за этот налоговый период. А за последующие налоговые периоды — в течение трех лет с дат уплаты налога за соответствующие налоговые периоды.

На практике может возникнуть ситуация, при которой применение результатов НИОКР прекращается до истечения срока, установленного для списания указанных расходов.

Тогда возникает вопрос, каким образом организации следует списывать оставшуюся сумму расходов.

В Письме от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295 Минфин России указал, что оставшаяся часть расходов списывается в таких случаях в прежнем порядке. Однако ранее финансовое ведомство полагало, что несписанные затраты в расходах учесть нельзя (Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245).

В то же время, если вы реализовали результаты НИОКР, но еще не полностью списали расходы на их проведение, неучтенную сумму затрат вы можете учесть единовременно в момент реализации (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, расходы на НИОКР отражаются по строке 052 Приложения N 2 к листу 02.

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР, которые дали положительный результат

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» заключила с научным учреждением договор на выполнение опытно-конструкторских работ с целью разработки образца нового изделия. Договорная стоимость работ составляет 400 000 руб. (НДС не облагается). Акт сдачи-приемки работ подписан в январе 2010 г. Предположим, что использование образца нового изделия в производстве начато в феврале 2010 г. Срок использования результатов ОКР — два года.

 

Решение

 

Правила бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением НИОКР, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 стоимость принятых у исполнителя результатов работ (400 000 руб.) включается в состав расходов на ОКР и отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Расходы на ОКР отражаются в бухгалтерском учете организации на субсчете 08-8 в январе 2010 г., поскольку в этом месяце организация может продемонстрировать использование результатов работ (п. 7 ПБУ 17/02).

Так как в бухгалтерском учете расходы на НИОКР списываются в течение срока полезного использования полученных результатов, то с марта 2010 г. организация включает указанные расходы в расходы по обычным видам деятельности равномерно в течение двух лет в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа списания расходов) (п. 10, абз. 4 п. 11, п. 14 ПБУ 17/02).

Поскольку сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете расходы на ОКР начинают списываться с февраля 2010 г. в течение года (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ)), в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данные разница и обязательство полностью погашаются в феврале 2012 г.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В январе 2010 г.
Приняты у исполнителя результаты ОКР 08-8 60 400 000 Акт сдачи-приемки выполненных работ
В феврале 2010 г.
Приняты к учету расходы по завершенным ОКР 04 08-8 400 000 Акт об использовании результатов ОКР
Отражено отложенное налоговое обязательство

(400 000 / 12 x 20%)

68 77 6667 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с марта 2010 г. по февраль 2012 г.
Соответствующая часть расходов на ОКР учтена в составе расходов по обычным видам деятельности

(400 000 / 2 / 12)

20 04 16 667 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с марта 2010 г. по февраль 2011 г.
Отражено отложенное налоговое обязательство

((400 000 / 12 — 16 667) x 20%)

77 68 3333 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с февраля 2011 г. по февраль 2012 г.
Отражено погашение отложенного налогового обязательства

(16 667 x 20%)

77 68 3333 Бухгалтерская справка-расчет

 Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code