19.4.1.2. ЕСЛИ У ВАС ЕСТЬ СОПОСТАВИМЫЕ ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (ЗАЙМЫ, КРЕДИТЫ И Т.П.)

Итак, если у вас есть сопоставимые долговые обязательства, полученные в одном квартале (месяце, если вы исчисляете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли), то вы можете выбирать способ расчета процентов из двух возможных вариантов:

— исходя из среднего уровня процентов;

— исходя из ставки рефинансирования Банка России.

 

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации.

 

19.4.1.2.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ

 

В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.

Если вы остановили свой выбор на этом способе расчета, то для того чтобы определить, какую сумму процентов можно включить в расходы, вам необходимо следующее.

  1. Рассчитать средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.

Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:

 

СУП = ((ДО1 x ФС1 + ДО2 x ФС2 + … + ДОn x ФСn) / (ДО1 + ДО2 + … + ДОn)) x 100%,

 

где ДО1, ДО2… ДОn — размер соответствующего долгового обязательства;

ФС1, ФС2… ФСn — размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.

Отметим, что в дальнейшем определенный вами средний уровень процентов может измениться. По мнению Минфина России, данный показатель необходимо пересчитывать в каждом отчетном периоде, в котором изменяется количество долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Например, это относится к случаям, когда ранее выданное долговое обязательство перестало соответствовать критериям сопоставимости и (или) вновь возникшее обязательство соответствует таким критериям (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547).

Отметим, что в отношении вновь возникших долговых обязательств позиция финансового ведомства небесспорна. Ведь п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает сопоставлять уровень процентов по долговым обязательствам, выданным в одном квартале (месяце).

  1. Найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).

Для этого надо умножить результат действия (1) на 20%:

 

ВМО = СУП x 20%.

 

  1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Этот показатель определяется путем сложения результатов действий (1) и (2):

 

ПС = СУП + ВМО.

 

  1. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС). Если ставка в течение действия договора менялась, то сравнивать нужно и первоначальную ставку, и ставку, которая применялась впоследствии (см. Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание на то, что в бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).

Вы могли заметить, что приведенный выше алгоритм предусматривает расчет предельной ставки процентов только для случая отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону повышения.

Дело в том, что определять данный показатель в ситуации отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону понижения нет необходимости. Для правильного выбора ставки, по которой следует рассчитывать проценты в целях налогообложения, достаточно сравнить фактическую ставку с верхним допустимым пределом (как это показано выше).

 

ПРИМЕР

расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов

 

Ситуация

 

В I квартале организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.

 

Номер договора Дата получения займа Сумма долгового обязательства, руб. Процентная ставка
1 10.01 500 000 15
2 15.01 485 000 23
3 23.01 490 000 18
4 25.01 505 000 13

 

Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала.

 

Решение

 

  1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:

СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.

  1. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:

ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.

  1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:

ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.

  1. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).

 

Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1 15 < 20,6 15
2 23 > 20,6 20,6
3 18 < 20,6 18
4 13 < 20,6 13

 

 

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:

— по договорам займа N N 1, 3 и 4 — исходя из фактической ставки;

— по договору займа N 2 — исходя из предельной ставки.

  1. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

 

Номер договора Сумма займа, руб. Период пользования Количество календарных дней ФС, % Ставка для целей налогообложения, % Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
1 500 000 с 10.01 по 31.01 21 15 15,0 4315,1 4315,1
с 01.02 по 28.02 28 5753,4 5753,4
с 01.03 по 31.03 31 6369,9 6369,9
2 485 000 с 15.01 по 31.01 16 23 20,6 4889,9 4379,6
с 01.02 по 28.02 28 8557,3 7664,3
с 01.03 по 31.03 31 9474,1 8485,5
3 490 000 с 23.01 по 31.01 8 18 18,0 1933,2 1933,2
с 01.02 по 28.02 28 6766,0 6766,0
с 01.03 по 31.03 31 7491,0 7491,0
4 505 000 с 25.01 по 31.01 6 13 13,0 1079,2 1079,2
с 01.02 по 28.02 28 5036,2 5036,2
с 01.03 по 31.03 31 5575,8 5575,8
Итого за I квартал 67 241,1 64 849,2

 

 

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. ((67 241,1 руб. — 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 7 ПБУ 18/02).

 

19.4.1.2.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ БАНКА РОССИИ

 

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Подробнее об этом см. в разделе «Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.».

Настоящий раздел посвящен вопросу о порядке расчета предельных процентов по долговым обязательствам на основании ставки рефинансирования Банка России по правилам, действовавшим до 2015 г.

 

Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.

  1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

 

ПСр = Стр x К.

 

В зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить следующие значения К для рублевых обязательств.

  1. Если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (п. 1, абз. 1 — 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):

— 1,8 — для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;

— 3,5 — для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.

По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):

— 1,8 — для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;

— 3,5 — для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.

Обратим внимание на то, что величина К для процентов, которые подлежат включению в состав расходов в декабре 2014 г., установлена в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, вступившего в силу с 9 марта 2015 г. (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация включила в расходы за декабрь 2014 г. суммы процентов, которые определяются исходя из коэффициента 1,8, установленного по 31 декабря 2014 г. в п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Компании, представившие отчетность за налоговый период 2014 г. до 9 марта 2015 г., вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет за 2014 г. и подать в налоговый орган уточненную декларацию. Также они могут сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога за текущий отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

  1. Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. норматив для признания процентных расходов (в том числе по обязательствам, возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ).

 

Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется Дата признания расходов в виде процентов

 

———————————

<*> По мнению контролирующих органов, под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита она может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям (траншами) в течение определенного периода. С точки зрения финансового ведомства, в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).

В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 N А32-14788/2010 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального правила о применении ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша по договору займа. Следовательно, по мнению суда, датой привлечения денежных средств по такому договору является дата его подписания.

Отметим, что договор займа является реальным и согласно абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денежных средств. Поэтому точка зрения финансового ведомства представляется нам более обоснованной.

 

В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

 

ПРИМЕР

определения предельной ставки в зависимости от условий договора

 

Ситуация

 

Предположим, что 21 сентября организация «Альфа» и организация «Бета», применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на четыре месяца.

В договоре, который заключен с организацией «Альфа», указано, что процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной.

В договоре, который заключен с организацией «Бета», прописана возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.

На 21 сентября ставка рефинансирования Банка России составляла (условно) 10,5%. С 30 сентября по 29 октября она составляла (условно) 10%. На 31 октября ставка рефинансирования составляла (условно) 9,5%. На 30 ноября, 31 декабря и 21 января размер ставки составлял (условно) 9%.

Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов, которую должны применить организации в целях налогообложения.

Отчетными периодами для организаций «Альфа» и «Бета» признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

 

Решение

 

Организации «Альфа» и «Бета» применяют метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для этих организаций является квартал.

В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период.

Поэтому расходы в виде процентов организации «Альфа» и «Бета» должны признавать по окончании каждого месяца, а также на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря и 21 января (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Предельная ставка процентов для организации «Альфа» рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала на дату привлечения кредита. А для организации «Бета» — исходя из ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5 — 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

 

Дата признания расходов в виде процентов Ставка рефинансирования Банка России, % Предельная ставка для расчета процентов, %
Организация «Альфа» Организация «Бета»
30.09 10 18,9

(10,5 x 1,8)

18

(10 x 1,8)

30.10 9,5 17,1

(9,5 x 1,8)

30.11 9 16,2

(9 x 1,8)

31.12 9 16,2

(9 x 1,8)

21.01 9 16,2

(9 x 1,8)

 

Подчеркнем, что в данном примере величина специального коэффициента (1,8) для расчета предельной ставки используется условно: без привязки к конкретному году. Однако напомним, что в декабре 2014 г. данный коэффициент составлял 3,5 (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

 

В аналитическом учете организация на основании справок ответственного работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

  1. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Как видим, при использовании этого алгоритма в бухгалтерском учете также может возникать постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).

 

ПРИМЕР

расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России

 

Ситуация

 

Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.

 

Номер договора Дата получения займа Сумма долгового обязательства, руб. Процентная ставка (не меняется)
1 10.01 500 000 15
2 15.01 485 000 23
3 23.01 490 000 18
4 25.01 505 000 13

 

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.

 

Решение

 

  1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:

ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.

 

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации.

 

  1. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).

 

Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1 15 > 14,4 14,4
2 23 > 14,4 14,4
3 18 > 14,4 14,4
4 13 < 14,4 13

 

 

Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 — из фактической ставки.

  1. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.

 

Номер договора Сумма займа, руб. Период пользования Количество дней ФС, % Ставка для целей налогообложения, % Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
1 500 000 с 10.01 по 31.01 21 15 14,4 4315,1 4142,5
с 01.02 по 28.02 28 5753,4 5523,3
с 01.03 по 31.03 31 6369,9 6115,1
2 485 000 с 15.01 по 31.01 16 23 14,4 4889,9 3061,5
с 01.02 по 28.02 28 8557,3 5357,6
с 01.03 по 31.03 31 9474,1 5931,6
3 490 000 с 23.01 по 31.01 8 18 14,4 1933,2 1546,5
с 01.02 по 28.02 28 6766,0 5412,8
с 01.03 по 31.03 31 7491,0 5992,8
4 505 000 с 25.01 по 31.01 6 13 13,0 1079,2 1079,2
с 01.02 по 28.02 28 5036,2 5036,2
с 01.03 по 31.03 31 5575,8 5575,8
Итого за I квартал 67 241,1 54 774,9

 

 

В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. — 54 774,9 руб.) x 20%).

 

На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:

— способ расчета «исходя из среднего уровня процентов» более трудоемкий по сравнению со способом «исходя из ставки рефинансирования» (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);

— способ расчета «исходя из среднего уровня процентов» более выгодный по сравнению со способом «исходя из ставки рефинансирования» (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. — 64 849,2 руб.), во втором — 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. — 54 774,9 руб.), разница — 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. — 2391,9 руб.));

— способ расчета «исходя из среднего уровня процентов» более рискованный по сравнению со способом «исходя из ставки рефинансирования»: закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).

 

СИТУАЦИЯ: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.

 

Согласно абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ проценты по рублевым долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., в первом полугодии 2010 г. можно было учитывать в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Данная норма введена в Налоговый кодекс РФ с сентября 2010 г. (п. 23 ст. 2, ч. 1, 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Ранее аналогичные правила были установлены в ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

По мнению Минфина России, в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. учитывались только проценты по долговым обязательствам, которые возникли до 1 ноября 2009 г. А к процентам по обязательствам, возникшим после 1 ноября, этот норматив не применялся (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/106, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/333, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/74, от 15.02.2010 N 03-03-06/2/29, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@). Из таких формулировок становится непонятным, как нормируются проценты по рублевым заимствованиям, привлеченным непосредственно 1 ноября 2009 г.

Однако из буквального прочтения п. 1.1 ст. 269 НК РФ, а ранее (до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) и ст. 4 Закона N 368-ФЗ следует, что, если обязательство возникло 1 ноября, данные нормы не регулируют порядок расчета предельных процентных расходов по нему. Ведь законодатель применительно к этой дате использует предлог «до». Также в нормах отсутствует прямое указание на их применение к долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г. включительно. Поэтому учет таких процентов в пределах удвоенной ставки рефинансирования в первом полугодии 2010 г. может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Чтобы в такой ситуации избежать конфликта с проверяющими, рекомендуем вам обратиться за разъяснениями по этому вопросу в свою налоговую инспекцию.

 

19.4.1.2.2.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ В ПЕРИОД С 1 СЕНТЯБРЯ 2008 Г. ПО 31 ДЕКАБРЯ 2009 Г.

 

В условиях финансового кризиса для снижения налоговой нагрузки на организации в налоговое законодательство был внесен ряд изменений. В частности, одной из антикризисных мер было увеличение предельных значений учитываемых в расходах процентов по долговым обязательствам. Так, действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (ст. 2, ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Вместо этой нормы предельная величина учитываемых в расходах процентов устанавливалась в ст. ст. 4, 5 Закона N 202-ФЗ.

Так, для тех процентов, которые подлежали включению в налоговую базу с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г., были установлены увеличенные нормативы (ст. 4, ч. 3, 4 ст. 6 Закона N 202-ФЗ):

— ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в полтора раза, — для процентов по рублевым долговым обязательствам;

— 22% — для процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

С 1 августа по 31 декабря 2009 г. проценты по долговым обязательствам продолжали учитываться в расходах в пределах увеличенных нормативов. Однако значение предельной величины учитываемых в расходах процентов по рублевым долговым обязательствам было большим, чем в период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. Проценты по рублевым долговым обязательствам включались в налоговую базу в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. Для процентов по валютным обязательствам этот норматив остался таким же, как и на период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г., т.е. 22% (ст. 5, ч. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

 

Обратите внимание!

По мнению контролирующих органов, проценты по рублевым долговым обязательствам по итогам 9 месяцев 2009 г. с учетом ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ следовало признавать в расходах (Письма Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/114, от 03.03.2010 N 03-03-06/4/13, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/35, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@):

за июль — в пределах ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5;

за август и сентябрь — в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России.

Отметим, что согласно абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ расход признавался осуществленным на конец отчетного периода. Поэтому в предложенном финансовым ведомством порядке проценты следовало учитывать только организациям, которые уплачивали ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

У других налогоплательщиков расход признавался только на 30 сентября 2009 г. На эту дату норматив учитываемых процентов составлял уже удвоенную ставку рефинансирования, поэтому и за третий квартал налогоплательщики могли учесть расходы в пределах двойной ставки рефинансирования. Однако в свете разъяснений Минфина России такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

 

Нужно также отметить, что действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостанавливалось и до вступления в силу Закона N 202-ФЗ. А на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. были установлены увеличенные нормативы учитываемых в расходах процентов: 1,5 ставки рефинансирования Банка России — по рублевым обязательствам и 22% — по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (п. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

При этом формулировка ст. 8 Закона N 224-ФЗ не предусматривала права налогоплательщика рассчитывать предельный размер процентов исходя из ставки рефинансирования, если имелись сопоставимые долговые обязательства перед российскими организациями. Однако Минфин России разъяснял, что данная формулировка ст. 8 Закона N 224-ФЗ все равно не лишала налогоплательщиков права определять размер процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России при наличии сопоставимых долговых обязательств (Письма от 26.05.2009 N 03-03-06/1/345, от 27.04.2009 N 03-03-06/1/282, от 20.04.2009 N 03-03-06/1/265, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/250).

Добавим, что после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г. вы могли пересчитать величину процентов, признанных в качестве расходов после 1 сентября 2008 г. (ст. 8, п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ):

— исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, по рублевым обязательствам либо

— в пределах 22% по валютным обязательствам.

 

19.4.1.3. РАСЧЕТ РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПРИ ОТСУТСТВИИ СОПОСТАВИМЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ И Т.П.)

 

В этом случае сумму процентов, которую можно включить в расходы, вы должны рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России (см. также Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41), т.е. в том порядке, который рассмотрен в разд. 19.4.1.2.2 «Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России».

 

19.4.1.4. РАСЧЕТ РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ЗАЙМАМ, КРЕДИТАМ И Т.П.), ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

 

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Соответствующие правки, в частности, внесены в ст. 269 НК РФ и должны применяться с указанной даты (п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Подробнее об этом см. в разделе «Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.».

Настоящий раздел посвящен вопросу порядка расчета размера предельных процентов по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, по правилам, действовавшим до 2015 г.

 

Если долговое обязательство выражено в условных единицах, между суммами полученных и возвращенных денежных средств в рублях могут возникать отрицательные суммовые разницы. Вопрос о том, приравниваются ли такие разницы к процентам и, следовательно, подлежат ли они нормированию или же их следует учитывать в расходах по самостоятельному основанию, предусмотренному пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, на практике решается неоднозначно.

Так, согласно последним разъяснениям финансистов и позиции налоговой службы нормирование отрицательных суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, установлено положениями ст. 269 НК РФ только в одном случае, а именно при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (Письма Минфина России от 05.11.2014 N 03-03-06/1/55665, ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8188@).

Напомним, что налогоплательщики самостоятельно выбирают метод расчета предельного размера процентов, который согласно разъяснениям контролирующих органов должны закрепить в учетной политике. Те организации, которые его не закрепили в учетной политике, применяют метод «по ставке рефинансирования» независимо от наличия обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале. При этом организации, которые закрепили в учетной политике метод расчета предельного размера процентов исходя из среднего уровня процентов, при отсутствии в соответствующем квартале сопоставимых обязательств нормируют проценты исходя из ставки рефинансирования, умноженной на установленный коэффициент. Исходя из этой логики, можно сделать вывод о том, что, по мнению контролирующих органов, только в последнем случае организации обязаны нормировать суммовые разницы.

 

Примечание

О том, какие обязательства считаются сопоставимыми по отношению к выраженным в условных единицах либо иностранной валюте долговым обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях, вы можете узнать в разд. 19.4.1.1 «Что такое сопоставимые долговые обязательства (займы, кредиты и т.п.)».

 

Таким образом, из буквального прочтения выводов, содержащихся в письмах Минфина России и ФНС России, следует, что при расчете предельного размера процентов по долговому обязательству исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, а также исходя из ставки рефинансирования, если этот метод применяется по выбору налогоплательщика либо в силу того, что ни один из методов не был закреплен в учетной политике, возникающие при переоценке основного долга отрицательные суммовые разницы нормированию не подлежат.

При этом ведомства указывают, что данный подход следует из положений ст. 269 НК РФ. Однако отметим, что положения абз. 4 п. 1 и абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ сформулированы таким образом, что суммовые разницы подлежат нормированию с процентами и в тех случаях, когда метод расчета предельных процентов по ставке рефинансирования, умноженной на соответствующий коэффициент, применяется налогоплательщиком по его выбору. Также этот метод применяется и при отсутствии в учетной политике положений о нормировании процентов. В связи с этим возникает некоторая неопределенность в понимании точки зрения контролирующих органов по вопросу о порядке применения ст. 269 НК РФ в отношении учета суммовых разниц при нормировании процентов по ставке рефинансирования в этих случаях.

Вместе с тем финансисты и налоговая служба в своих разъяснениях ссылаются на выводы Президиума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12. Однако согласно позиции Президиума ВАС РФ отрицательная разница, возникающая при переоценке основного долга, в любом случае не может быть приравнена к процентам и, следовательно, не подлежит нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ. Судьи не указывают на различный подход в порядке учета суммовых разниц по долговому обязательству в зависимости от метода нормирования процентов по нему.

Свою точку зрения суд обосновывает тем, что в силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход. Из этого вытекает, что суммовые разницы, возникающие по основному долгу в связи с изменением курса валюты, не могут быть отнесены к процентам и учитываются в составе внереализационных расходов в полном объеме без применения положений ст. 269 НК РФ.

Отметим, что ранее контролирующие органы высказывали иную позицию. Согласно этой позиции отрицательные суммовые разницы между суммами полученных и возвращенных по долговому обязательству денежных средств в рублях приравниваются к процентам и, следовательно, подлежат нормированию по правилам ст. 269 НК РФ. При этом предельная величина таких суммовых разниц должна определяться с учетом сумм процентов, начисленных по долговому обязательству. Включать их в расходы следует на дату погашения данного обязательства (Письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759).

Таким образом, вопрос о порядке учета рассматриваемых отрицательных суммовых разниц для целей налогообложения единого решения на сегодняшний день не имеет. Минфин России и ФНС России только отчасти согласны с точкой зрения ВАС РФ. В связи с этим отметим, что в случае, когда письменные разъяснения финансового и налогового ведомств по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Это значительно снижает вероятность претензий со стороны территориальных налоговых органов к организации, которая признает в расходах суммовые разницы, возникающие по основному долгу, в полном объеме независимо от порядка нормирования процентов по долговому обязательству. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять правомерность своей позиции в судебном порядке.

 

ПРИМЕР

расчета процентов с учетом суммовой разницы, которая нормируется в соответствии со ст. 269 НК РФ

 

Ситуация

 

15 января организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 1500 евро, по курсу на дату ее перечисления. За пользование заемными денежными средствами организация должна выплатить проценты по ставке 20% годовых.

Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты процентов. Проценты уплачиваются 16 февраля одновременно с возвратом суммы займа.

Предположим, что курс евро по отношению к рублю по состоянию на 15 января составляет 36,8 руб/евро; по состоянию на 16 февраля — 36,9 руб/евро.

Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств составляет (условно) 8% годовых.

 

Решение

 

  1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:

1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.

  1. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:

1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.

  1. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:

55 200 руб. — 55 350 руб. = 150 руб.

  1. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:

((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.

  1. Определим общую сумму начисленных процентов и отрицательной суммовой разницы:

970,5 руб. + 150 руб. = 1120,5 руб.

  1. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:

((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <1>

———————————

<1> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

 

  1. Поскольку результат действия (5) больше, чем результат действия (6) (1120,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 421,7 руб. (1120,5 руб. — 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя.

 

ПРИМЕР

расчета процентов с учетом суммовой разницы, которая включается в состав расходов в полном объеме

 

Ситуация

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

 

Решение

 

  1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:

1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.

  1. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:

1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.

  1. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:

55 200 руб. — 55 350 руб. = 150 руб.

  1. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:

((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.

  1. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:

((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <2>

———————————

<2> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

 

  1. Результат действия (3) организация может включить в состав расходов полностью в сумме 150 руб. Поскольку результат действия (4) больше, чем результат действия (5) (970,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 271,7 руб. (970,5 руб. — 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя. Таким образом, в состав расходов организация может включить 848,8 руб. (150 руб. + 698,8 руб.).

 

19.4.2. ОСОБЫЙ ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, ПРИЗНАВАЕМЫМ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

 

Особый порядок расчета процентов, который предусмотрен п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ, вы должны применять в том случае, если одновременно выполняются два условия:

— вы имеете задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% вашего уставного капитала;

— размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает ваш собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если хотя бы одно условие не соблюдается, положения п. 2 ст. 269 НК РФ не применяются для нормирования процентов (см., например, Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2, от 14.07.2010 N 03-03-06/1/459).

Кроме того, при расчете предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью, необходимо также учитывать положения об определении предельного размера процентных расходов, предусмотренные п. 1 ст. 269 НК РФ (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Напомним, что порядок расчета предельных процентных расходов по долговым обязательствам, не являющимся контролируемой задолженностью, с 1 января 2015 г. существенно изменен. В отношении расходов, признанных до 1 января 2015 г., это означает, что величина процентов, рассчитанных в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 269 НК РФ, не должна была превышать предельный уровень, определяемый исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам либо из ставки рефинансирования Банка России. Следовательно, в налоговом учете можно было признать лишь наименьшую из двух величин (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/373).

 

Например, организация «Альфа» имеет контролируемую задолженность, по которой на конец отчетного периода рассчитала предельную величину процентов. Сумма процентов, исчисленная с помощью коэффициента капитализации в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составила 90 000 руб. Сумма процентов по данной задолженности, исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, равна 80 000 руб. В этом случае организация «Альфа» вправе признать в расходах для целей исчисления налога на прибыль наименьшую из этих предельных величин — 80 000 руб.

 

19.4.2.1. ПОНЯТИЕ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

 

Ваша задолженность признается контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% вашего уставного (складочного) капитала, или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ):

— кредитора по соответствующему долговому обязательству;

— поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение вами соответствующего долгового обязательства.

 

Обратите внимание!

В Письме от 04.06.2009 N 03-08-05 чиновники Минфина России указали, что взаимозависимость заимодавца (кредитора) и заемщика является обязательным критерием для признания задолженности контролируемой. Так, по мнению финансового ведомства, тот факт, что материнская иностранная компания является поручителем по долговому обязательству дочерней российской организации перед иностранным банком, еще не делает задолженность контролируемой, если банк и российская организация не являются взаимозависимыми.

По нашему мнению, такой вывод не следует напрямую из смысла абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.

 

Поясним, что под прямым владением долей в уставном капитале следует понимать непосредственное участие одной организации в другой.

 

Например, если английской компании «GB» принадлежат акции российской организации «Альфа», то «GB» прямо участвует в «Альфе». Если пакет акций, принадлежащих «GB», составляет более 20% от общего числа акций (предположим, 23%), то задолженность «Альфы» перед «GB» по договору займа является контролируемой.

 

Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

В п. 3 ст. 105.2 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если таких последовательностей несколько, то полученные произведения по каждой последовательности необходимо просуммировать (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ). Отметим, что в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

 

Например, американская фирма US владеет 70% акций чешской компании CZ. Последней, в свою очередь, принадлежит 30% акций российской организации «Бета». Также компании US принадлежит 30% акций казахстанской компании KZ, которая является собственником 20% акций организации «Бета». В такой ситуации доля косвенного участия американской фирмы US в уставном капитале российской организации «Бета» составит 27% (70% x 30% + 30% x 20%). Поэтому если US выступит поручителем «Беты» по кредитному договору, то задолженность организации «Бета» по этому кредитному договору признается контролируемой US.

23б

Что касается аффилированных лиц, то на основании Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» под таковыми понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированные лица юридического лица перечислены в ст. 4 названного Закона.

 

19.4.2.2. ПОНЯТИЕ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

 

В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Отметим, что к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).

Минфин России в Письмах от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов.

 

О порядке определения размера чистых активов акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью см. в Путеводителе по корпоративным процедурам:

— Порядок выкупа акций по требованию акционера;

— Порядок выхода участника из общества с ограниченной ответственностью.

 

Напомним, что ранее Минфин России разъяснял, что собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разд. IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса (Письма от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322).

Таким образом, согласно последним разъяснениям финансового ведомства собственный капитал (СК) вы можете определить следующим образом:

 

СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам.

 

Обращаем ваше внимание на то, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной 0, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319 (п. 1), от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101).

 

Обратите внимание!

Установлено специальное правило для того, чтобы определить величину собственного капитала в целях нормирования процентов, учитываемых с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г., по долговым обязательствам, которые возникли до 1 октября 2014 г. Более подробно об этом читайте в разделе «Особенности определения предельной величины процентов, учитываемых в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г., по долговым обязательствам, возникшим до 1 октября 2014 г.».

 

19.4.2.3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА УЧИТЫВАЕМЫХ В РАСХОДАХ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, ПРИЗНАВАЕМЫМ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

 

Итак, если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, — в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, вам необходимо сделать следующее.

  1. Найти коэффициент капитализации (КК).

Этот показатель определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (12,5 доли <3>), т.е. по следующей формуле (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ):

 

КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),

 

где КК — коэффициент капитализации;

КЗ — величина контролируемой задолженности;

СК — величина собственного капитала;

ДУ — доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

———————————

<3> Коэффициент 12,5 применяют только банки и организации, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью. Если организация наряду с лизинговой ведет иную деятельность (например, торговую), то она применяет коэффициент 3 (Письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/25, УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92242).

В случаях, когда компания в течение года сократила свои виды деятельности и стала заниматься исключительно лизинговыми операциями, коэффициент 12,5 нужно будет применять с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/1/52).

 

При расчете коэффициента капитализации вы учитываете все непогашенные долговые обязательства перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженность по беспроцентным займам (Письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534). При этом контролируемая задолженность перед разными кредиторами для расчета коэффициента не суммируется (Письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/613, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/366, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511 (п. 1)).

  1. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.

С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ):

 

ПП = ФП / КК,

 

где ПП — предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

ФП — сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК — коэффициент капитализации.

 

Примечание

Стоит учитывать, что курсовые разницы от переоценки процентов, начисленных в иностранной валюте, не формируют величину ФП. Такие курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 (п. 2), от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 (п. 2)).

 

  1. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).

Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). Положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 17.06.2013 N 03-03-06/1/22382, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/37, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/634, от 30.08.2012 N 03-03-05/72, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, от 08.02.2012 N 03-07-13/01-05, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/830, от 20.07.2011 N 03-08-13, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

 

Обратите внимание!

Процентным доходом, полученным российским кредитором (заимодавцем), признается вся сумма процентов (п. 6 ст. 250 НК РФ). К аналогичному выводу приходит и Минфин России в отношении российской организации — заимодавца, не являющейся аффилированным лицом ни по отношению к заемщику, ни по отношению к выступающей поручителем по займу (кредиту) иностранной организации, которой принадлежит более 20% российской организации — заемщика (Письма от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, от 14.01.2014 N 03-08-05/519, от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 19.12.2013 N 03-08-13/56090, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219).

Ранее финансовое ведомство указывало, что российский кредитор (заимодавец), признаваемый в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, учитывает в доходах проценты, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Приравненная к дивидендам часть процентов является доходом иностранной организации от долевого участия в российской организации (Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-05/72).

Кроме того, по мнению Минфина России, курсовые разницы от переоценки процентов, выраженных в иностранной валюте и переквалифицированных в дивиденды, в целях налогообложения не учитываются (Письма от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91).

 

При этом нужно помнить, что если вы выплачиваете проценты по займу иностранной организации, то вы являетесь налоговым агентом (п. 2 ст. 310 НК РФ). Следовательно, вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которая признана дивидендами (Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, от 25.11.2010 N 03-08-05/1, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/510, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

 

Примечание

О порядке исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранным организациям см. разд. 15.2.3 «Порядок определения налоговым агентом подлежащей удержанию суммы налога с дивидендов, полученных иностранной организацией» и разд. 25.2.4 «Исчисляем и удерживаем налог при выплате доходов иностранной организации».

 

В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, позиция Минфина России изменилась следующим образом. В последних Письмах финансовое ведомство признает, что если договор займа (кредитный договор) по контролируемой задолженности заключен между двумя российскими организациями, то фактически положительная разница между суммой начисленных и суммой предельных процентов выплачивается российской организации. При этом налогообложение процентного дохода российской организации (заимодавца) у источника дохода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, от 14.01.2014 N 03-08-05/519, от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706, от 19.12.2013 N 03-08-13/56090, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219).

Ранее Минфин России также высказывал позицию, согласно которой для российской организации в гл. 25 НК РФ не предусмотрена обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль в отношении другой российской организации с положительной разницы между суммой начисленных и предельных процентов по контролируемой задолженности (Письма от 24.12.2009 N 03-08-05, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480).

В других Письмах ведомство указало, что заемщик в таких ситуациях должен исчислять и удерживать налог (Письма от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 N 03-08-05, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473).

Однако, по нашему мнению, последний подход в отношении российской организации не соответствует положениям Налогового кодекса РФ. Проценты по договору фактически выплачиваются российской организации, а не иностранной. При этом налогообложение процентного дохода российской организации у источника дохода — другой российской организации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2011 N КА-А40/9171-11.

Отметим, что если соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности изменилось, то не нужно пересчитывать проценты, которые вы учли в расходах предыдущих периодов (Письма Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271, от 16.09.2010 N 03-03-05/158). Также не пересчитывается уплаченный за эти периоды налог с части процентов, признаваемых дивидендами (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689 (п. 1)).

Также не пересчитываются ранее признанные в расходах проценты, если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах. Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в котором задолженность признана контролируемой (Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.01.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742).

Соответствующие разъяснения контролирующие органы дают применительно и к тем случаям, когда задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает считаться контролируемой (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.04.2010 N 03-08-05, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742, от 30.11.2009 N 16-15/125483). Это справедливо также в ситуации, когда происходит смена кредитора в обязательстве и задолженность перед ним не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 (п. 1)).

 

Например, по результатам полугодия задолженность перед иностранным учредителем перестала считаться контролируемой. В этом случае процентный расход за полугодие определяется не нарастающим итогом, а как сумма расхода, признанного в I квартале по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ, и процентов, рассчитанных с учетом п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из срока действия долгового обязательства во II квартале. То есть проценты, учтенные в I квартале, не пересчитываются.

 

Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 17.09.2013 N 3715/13 суд указал, что окончание отчетного (налогового) периода фиксирует для целей исчисления прибыли величину признанных в нем расходов. Учтенные в отчетных периодах расходы в виде процентов суммируются и пересчету (расчету нарастающим итогом) не подлежат. Таким же образом определяется и предельная величина процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Поэтому в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала организации в последующем отчетном периоде расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат. К таким же выводам приходят и нижестоящие суды (Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, учитывают проценты в составе расходов только на момент их фактической выплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, рассчитывать величину предельных процентов им следует в общем порядке, т.е. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а не только в периоде их погашения (Письмо от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559).

Сумма процентов, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).

 

ПРИМЕР

расчета процентов по контролируемой задолженности

 

Ситуация

 

Предположим, что 1 февраля организация получила от иностранной организации заем в размере 600 000 руб. с ежемесячной выплатой процентов по ставке 17% годовых.

Доля прямого участия иностранной организации в уставном капитале организации составляет 25%.

Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала, если величина ее собственного капитала по состоянию на 31 марта составляет 100 000 руб.

 

Решение

 

  1. Найдем коэффициент капитализации (КК) по состоянию на 31 марта:

КК = 600 000 руб. / (100 000 руб. x 25%) / 3 = 8.

  1. Рассчитаем сумму фактических процентов (ФП) за I квартал (период пользования займом с 1 февраля по 31 марта равен 59 календарным дням):

ФП = 600 000 руб. x 17% / 366 дн. x 59 дн. = 16 442,6 руб.

  1. Определим предельную сумму процентов (ПП), которую можно включить в расходы:

ПП = 16 442,6 руб. / 8 = 2055,3 руб.

  1. Сравним сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП):

16 442,6 руб. > 2055,3 руб.

Таким образом, в расходы организация может включить только 2055,3 руб. Положительная разница в размере 14 387,3 руб. (16 442,6 руб. — 2055,3 руб.) признается дивидендом иностранной организации, с которого российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15% (п. 6 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

 

Особенности определения предельной величины процентов, учитываемых в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г., по долговым обязательствам, возникшим до 1 октября 2014 г.

 

В отношении процентов, включаемых в состав расходов с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г., по долговым обязательствам, которые возникли до 1 октября 2014 г., установлены некоторые особенности определения предельной величины (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ). Напомним, что для расчета учитываемых в расходах процентов по контролируемой задолженности необходимо знать ее величину и размер собственного капитала. Закреплены следующие специальные правила их определения.

Во-первых, по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, величина контролируемой задолженности рассчитывается в рублях по курсу Банка России на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода. Однако данный курс не может превышать курс, установленный Банком России на 1 июля 2014 г. для соответствующей валюты (пп. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ). Таким образом, законодательно зафиксированы предельные значения курсов иностранных валют для пересчета размера контролируемой задолженности в рубли.

Во-вторых, при определении величины собственного капитала не учитываются следующие положительные (отрицательные) курсовые разницы. На размер собственного капитала не влияют разницы от переоценки выраженных в иностранной валюте требований (обязательств), возникших с 1 июля 2014 г. по число, на которое определяется коэффициент капитализации (КК), из-за изменения курсов, которые установлены Банком России (пп. 2 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code