ГЛАВА 19. ПРОЦЕНТЫ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом налогоплательщику важно помнить, что расходами для целей налогообложения такие проценты признаются по особым правилам, которые прописаны в ст. 269 НК РФ.

Прежде чем говорить непосредственно о процентах как об особом виде расходов, выясним, что гл. 25 НК РФ понимает под долговыми обязательствами.

 

19.1. ВИДЫ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (ЗАЕМ, КРЕДИТ, ВЕКСЕЛЬ, ОБЛИГАЦИЯ И Т.П.)

 

В абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ указано на то, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета.

Фраза, которая следует далее, — «или иные заимствования независимо от формы их оформления» — означает, что перечень долговых обязательств является открытым.

Поэтому при исчислении налога на прибыль вы можете принимать во внимание проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств. Речь идет, в частности, о выпущенных налогоплательщиком долговых ценных бумагах (о них упоминается в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) — векселях, облигациях.

Долговые обязательства должны определяться с учетом норм Гражданского кодекса РФ. Например, не относятся к долговым обязательства по договору факторинга (ст. 824 ГК РФ). На это указывают и арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, применяется ли ст. 269 НК РФ к комиссионным вознаграждениям, выплачиваемым по договору факторинга, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Однако контролирующие органы положения Гражданского кодекса РФ почему-то во внимание не принимают и предписывают нормировать комиссии по договору факторинга по правилам ст. 269 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).

Также не являются долговыми обязательствами отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии. Банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательства (§ 6 гл. 23 ГК РФ) и имеет достаточно сложную природу. Большинство специалистов полагают, что соглашение о предоставлении банковской гарантии представляет собой разновидность договора комиссии, который, в свою очередь, входит в группу договоров по оказанию услуг. Поэтому каких-либо заимствований между организацией и банком не происходит. Следовательно, вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству. В Письме от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 с этим согласился и Минфин России.

Отметим, что ранее Минфин России в данной ситуации положения гражданского законодательства не учитывал и высказывал прямо противоположную точку зрения (см. Письма от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).

Не относится к долговым обязательствам и аккредитив, представляющий собой одну из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Но контролирующие органы считают иначе: комиссионное вознаграждение за открытие и проведение платежей по аккредитиву, которое выражено в процентном отношении и установлено заранее, признается для целей налогообложения процентным расходом и учитывается в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22 (п. 1), от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107278).

Также, по нашему мнению, не нужно нормировать проценты, которые выплачиваются за пользование чужими денежными средствами. Ведь такие выплаты, по сути, являются санкцией за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Следовательно, в расходах их можно признать в полном объеме на дату вступления в законную силу решения суда или на дату признания их должником (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичной точки зрения по вопросу учета в расходах указанных процентов, подлежащих уплате на основании решения суда, придерживается Минфин России (Письмо от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089). Однако ранее финансовое ведомство приравнивало такие выплаты к процентам по долговым обязательствам и считало, что их нужно включать в расходы с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).

Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, следует напомнить о содержании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно этой норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим зачастую налоговые органы рассматривают обоснованность расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.

Рассмотрим наиболее спорные вопросы, которые возникают в указанных случаях.

 

19.2. ЦЕЛИ, НА КОТОРЫЕ НАПРАВЛЕНЫ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА

 

19.2.1. СЧИТАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТНЫЕ РАСХОДЫ ОБОСНОВАННЫМИ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ (КРЕДИТНЫЕ) СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА УПЛАТУ НАЛОГОВ?

 

Бывают случаи, когда заемные средства организации направляют на уплату или погашение недоимки по налогам и сборам. ФНС России допускает возможность учета процентов по таким долговым обязательствам в составе расходов (Письмо от 04.02.2010 N 3-2-09/15). Ведь это поможет налогоплательщику, испытывающему финансовые затруднения, избежать банкротства и продолжить вести свою деятельность. А значит, такие расходы обоснованны и направлены на получение доходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. И при наличии документального подтверждения их можно учесть для целей налога на прибыль.

Отметим, что ранее налоговые органы считали такие затраты необоснованными (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502).

Судебная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. В частности, суды указывают, что уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления организацией предпринимательской деятельности и связана с получением дохода. Поэтому в таких случаях проценты по кредиту являются обоснованными и включаются в состав расходов (Постановления ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09, от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08, ФАС Центрального округа от 09.11.2009 N А35-1323/08-С10).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли внереализационными расходами проценты по кредиту (займу), который был направлен на уплату налогов и сборов или погашение задолженности по ним, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, полагаем, что если для уплаты или погашения задолженности по налогу (сбору) вы использовали заемные средства (например, кредит в банке), то соответствующие процентные расходы вы вправе учесть для целей налога на прибыль. А если у вашей налоговой инспекции возникнут претензии, то с учетом сложившейся арбитражной практики вы сможете отстоять свою позицию в суде.

 

19.2.2. СЧИТАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТНЫЕ РАСХОДЫ ОБОСНОВАННЫМИ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ (КРЕДИТНЫЕ) СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПОГАШЕНИЕ ИНЫХ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ?

 

В некоторых случаях налоговики не признают обоснованными расходы по уплате процентов, если заемные денежные средства были использованы для погашения ранее взятых долговых обязательств (кредитов, займов, процентов по ним).

Вместе с тем положения гл. 25 НК РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита (займа). Основным условием признания процентов в расходах является соответствие их начисления требованиям ст. ст. 252 и 269 НК РФ.

В связи с этим контролирующие органы разъясняют, что проценты по кредитам (займам), привлеченным с целью возврата ранее полученных заемных (кредитных) средств и уплаты процентов по ним, можно учесть в расходах (Письма Минфина России от 07.10.2010 N 03-03-06/1/638, от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125, УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104054@).

Большинство арбитражных судов поддерживают данную позицию. Однако есть судебные решения не в пользу налогоплательщика.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли внереализационными расходами проценты по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов (займов), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

19.2.3. СЧИТАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТНЫЕ РАСХОДЫ ОБОСНОВАННЫМИ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ (КРЕДИТНЫЕ) СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ВЫДАЧУ БЕСПРОЦЕНТНЫХ ЗАЙМОВ?

 

По мнению налоговых органов, проценты по кредиту (займу), за счет которого выданы беспроцентные займы третьим лицам, не могут включаться в состав расходов, поскольку являются экономически необоснованными (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463).

Арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время является противоречивой. Некоторые суды поддерживают налоговиков, мотивируя свою позицию тем, что в данном случае фактически организация заемными денежными средствами не пользуется, а расходы на выплату процентов не связаны с получением доходов (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011 N А28-5351/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).

В иных спорах суды встают на сторону налогоплательщика. Например, если у организации есть собственные средства и нельзя определить, за счет каких денег предоставлен беспроцентный заем, то расходы на уплату процентов являются обоснованными (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 N А12-9039/2008, от 05.12.2008 N А12-3509/08). Нужно отметить, что в приведенных спорах налоговые органы не смогли доказать, что кредитный договор (договор займа) заключен исключительно для выдачи беспроцентного займа и полученный кредит (заем) непосредственно направлен на эти цели.

А вот ФАС Московского округа в Постановлении от 12.03.2009 N КА-А40/917-09 отклонил довод налогоплательщика о том, что организация имела достаточные собственные средства для выдачи беспроцентных займов. Судьи поддержали позицию судов первой и апелляционной инстанций, которые указали, что если у организации было достаточно собственных средств, то цель привлечения кредитов непонятна. Поэтому уплаченные проценты по кредитам нельзя включить в состав расходов.

Ряд судов признают правомерным включение в расходы таких затрат и подчеркивают, что их учет Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость от цели использования заемных средств (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3107/2007(34377-А46-42), от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25)).

Отметим, что в перечисленных случаях суды исходили из конкретной ситуации, существующей у налогоплательщика, а также оценивали фактические обстоятельства деятельности организации.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли внереализационными расходами проценты по кредитам (займам), использованным для выдачи беспроцентных займов третьим лицам, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Поэтому для обоснования своей позиции вы можете приводить любые аргументы, которые будут свидетельствовать о том, что предоставление беспроцентных займов связано с поступлением доходов в будущем. Например, выдачу беспроцентного займа дочерней компании можно обосновать целью поступления впоследствии дивидендов от произведенных вложений (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2007 N КА-А40/11648-07), выдачу займа поставщику — получением от него скидок при покупке товаров и т.п. А ФАС Уральского округа посчитал таким обоснованием участие налогоплательщика в инвестиционном проекте, в рамках которого и выдавались беспроцентные займы (Постановление от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3).

Если же полученный кредит был направлен на выдачу процентного займа, в том числе и единственному учредителю, контролирующие органы не возражают против включения процентов в состав расходов (Письма Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/1/807, от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615).

 

19.2.4. СЧИТАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТНЫЕ РАСХОДЫ ОБОСНОВАННЫМИ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ (КРЕДИТНЫЕ) СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ?

 

Если за счет полученного кредита или займа вы приобретаете долю в уставном капитале другого юридического лица, в том числе иностранной организации, то, по мнению Минфина России, уплаченные по кредиту проценты учитываются в составе расходов (Письма от 27.02.2013 N 03-08-05/5690, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/360, от 28.11.2005 N 03-03-04/1/391).

Тем не менее по этому вопросу с налоговыми органами иногда возникают споры. Чаще всего они связаны с убыточной деятельностью организации, в уставном капитале которой приобретается доля. Однако судебные органы не всегда соглашаются с таким подходом. Например, ФАС Северо-Западного округа разъясняет, что в то же время компания изначально имеет намерение получить доход, поскольку прибыль может быть получена в последующих периодах и будет распределяться между участниками организации (Постановление от 12.03.2007 N А56-16122/2006).

Также существует судебное решение и в пользу налоговых органов: ФАС Московского округа исследовал взаимосвязь между расходами по приобретению доли в уставном капитале и возможностью получения доходов в будущем. Поскольку таковую налогоплательщик доказать не смог, проценты по кредиту, направленному на покупку доли, были признаны необоснованными расходами (Постановление от 25.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13043-06).

 

19.2.5. СЧИТАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТНЫЕ РАСХОДЫ ОБОСНОВАННЫМИ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ (КРЕДИТНЫЕ) СРЕДСТВА ПЕРЕДАНЫ ДОЧЕРНЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ?

 

Иногда организации за счет полученных кредитов и займов финансируют деятельность дочерних компаний, например передают их безвозвратно на определенные цели. Такая ситуация может привести к спорам с налоговыми органами, которые полагают, что в этом случае компания фактически не использует полученные заемные средства в своей деятельности. Следовательно, и расходы в виде процентов по кредиту (займу) необоснованны.

Отметим, что по данному вопросу есть положительная судебная практика в помощь налогоплательщику. Так, ФАС Уральского округа признал расходы в виде процентов экономически оправданными, поскольку денежные средства были переданы для развития производственной деятельности предприятия совместно с дочерней компанией (Постановление ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10363/07-С3).

Поддержал налогоплательщика и ФАС Московского округа в Постановлении от 24.12.2009 N КА-А40/13939-09. Судьи отметили, что передача заемных средств дочерним организациям направлена на улучшение финансового состояния последних. При этом суд подтвердил вывод апелляционной инстанции о том, что улучшение финансового состояния дочерних организаций приведет к увеличению размера дивидендов, которые получит налогоплательщик. Следовательно, расходы в виде процентов по займу, переданному дочерним организациям, экономически оправданны.

Вместе с тем данный вопрос все же остается спорным. Поэтому рекомендуем в подобных ситуациях документально обосновать причины и цели финансирования дочерней компании за счет заемных денежных средств.

 

19.2.6. ВКЛЮЧАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТЫ В ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПОКУПКУ (СОЗДАНИЕ) АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА (ОСНОВНОГО СРЕДСТВА, НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА)?

 

Актуальным является и вопрос об учете процентов по кредитам (займам), направляемым на приобретение или строительство объектов основных средств (например, строительство недвижимости или покупку оборудования, требующего монтажа). Он заключается в следующем: включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость основных средств и списывать через амортизацию либо относить их к внереализационным расходам?

В большинстве писем контролирующие органы указывают, что проценты по таким кредитам учитываются в составе внереализационных расходов и первоначальную стоимость ОС не увеличивают (Письма Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398, от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20, УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083116, др.). Противоположное мнение было высказано финансовым ведомством лишь однажды в Письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204.

Отметим, что включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Такой подход подтверждают и судебные органы (Постановления ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008, ФАС Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4668/10-С3).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в первоначальную стоимость основного средства суммы процентов по займам и кредитам, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

19.2.7. СЧИТАЮТСЯ ЛИ ПРОЦЕНТНЫЕ РАСХОДЫ ОБОСНОВАННЫМИ, ЕСЛИ ЗАЕМНЫЕ (КРЕДИТНЫЕ) СРЕДСТВА НАПРАВЛЕНЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ АКЦИЙ?

 

Нередко для приобретения акций организации используют заемные средства. Например, привлекают кредиты в банках. Цели приобретения акций могут различаться: последующая перепродажа, долевое участие в других организациях и т.д.

По мнению Минфина России, проценты по долговым обязательствам, направленным на приобретение акций как российских, так и иностранных организаций, могут учитываться в составе внереализационных расходов (Письма от 27.02.2013 N 03-08-05/5690, от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748 (п. 1)).

Однако налоговые органы на практике не всегда считают обоснованными проценты по таким долговым обязательствам и исключают их из внереализационных расходов при проверках. Аргументация инспекторов, как правило, сводится к тому, что заемные средства не используются в деятельности, направленной на получение доходов. А следовательно, расходы не отвечают положениям абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Риск претензий со стороны проверяющих возрастает, если налогоплательщик впоследствии продает акции с убытком или же не получает дивидендов по приобретенным акциям.

Однако арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков. Например, ФАС Московского округа рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик приобрел акции на кредитные средства и относил проценты на расходы. В дальнейшем акции были реализованы, причем доход от их реализации оказался меньше начисленных процентов по кредиту. Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не использовал кредит для деятельности, направленной на получение дохода. Более того, инспекторы сочли, что получение кредита, покупка и реализация акций были заранее спланированными убыточными операциями, поскольку размер выплаченных процентов превысил полученные доходы. Однако судьи указали, что получение убытка не доказывает, что расходы не были направлены на получение прибыли. А поскольку умысла со стороны налогоплательщика налоговый орган не доказал, расходы в виде процентов были признаны обоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9477-09).

Этот же суд поддержал и другого налогоплательщика, который на заемные средства приобрел акции в целях долевого участия в других организациях. Не повлияло на решение суда и наличие у налогоплательщика убытка (Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2009 N КА-А40/5109-09).

Таким образом, включение процентов по долговым обязательствам в расходы может вызвать претензии проверяющих, если заемные средства направлены на приобретение акций. Однако, учитывая позицию Минфина России и положительную арбитражную практику, у организации есть шансы отстоять правомерность своей позиции.

 

19.3. ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ И Т.П.)

 

Другой момент, заслуживающий внимания, это вопрос о периоде действия долговых обязательств, за который начисленные проценты учитываются в целях налогообложения.

При решении данного вопроса ключевое значение имеет не срок, на который кредитор выдал вам то или иное заимствование, а время, в течение которого проценты по долговому обязательству фактически начислялись.

Предположим, что банк предоставил организации кредит сроком на 12 месяцев. Заемщик вернул кредит через 14 месяцев. Проявленная недобросовестность, тем не менее, не лишает организацию права учесть при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные за весь период пользования заемными средствами, включая два месяца просрочки (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31)).

В ситуации досрочного погашения кредита (например, через 10 месяцев вместо предусмотренных договором 12 месяцев) в расходы включаются проценты, начисленные за 10 месяцев пользования заемными денежными средствами.

Итак, расходами признаются проценты, начисленные за время реального пользования заемными средствами (время нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом до фактического получения заемных средств у вас нет оснований для признания процентов в расходах. А если заем предоставлен лишь частично, проценты следует начислять только на полученную часть (Письмо ФНС России от 18.02.2010 N 3-2-13/25).

 

19.4. РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА, КРЕДИТА И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ, ПОДЛЕЖАЩИХ УЧЕТУ В КАЧЕСТВЕ РАСХОДОВ

 

Обратите внимание!

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ внесены изменения в ст. 269 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2015 г. (п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Более подробно об этих изменениях читайте в разделе «Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.».

 

Здесь мы должны обратить внимание на то, что не всегда вы сможете включить в расходы всю сумму начисленных по договору процентов.

При определенных обстоятельствах ее придется нормировать. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ устанавливает предельный размер процентов, который налогоплательщик вправе учитывать при исчислении налога.

В то же время если международным договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения определены иные правила учета процентов, то применяются правила и нормы международного договора (соглашения) (ст. 7 НК РФ). При этом нужно учитывать, что порядок применения отдельных положений международных соглашений РФ может дополнительно устанавливаться компетентными органами РФ и соответствующего государства в рамках взаимосогласительной процедуры.

 

Например, Соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и ФРГ от 29.05.1996 предусмотрено, что организация, резидент одного договаривающегося государства, одним из участников которого является резидент другого договаривающегося государства, вправе суммы процентов по любым долговым обязательствам учесть в расходах в полном объеме (п. 3 Протокола к Соглашению). Вместе с тем учтенные суммы процентов не могут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

В ходе дальнейших договоренностей компетентных органов РФ и ФРГ достигнуто понимание, что применение п. 2 ст. 269 НК РФ не противоречит вышеуказанным условиям Соглашения (Письмо МНС России от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ (п. 2)).

Таким образом, российская организация, акционером которой является немецкая организация, владеющая не более 20% акций, вправе учитывать в расходах всю сумму процентов без ограничения, если размер процентов соответствует рыночному уровню ставок по аналогичным долговым обязательствам. Дополнительно по этому вопросу см. Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-08-05/6423.

В случае если доля участия немецкой организации превышает 20%, российская организация при наличии условий, предусмотренных в п. 2 ст. 269 НК РФ, обязана признавать процентные расходы для целей исчисления налога на прибыль с учетом коэффициента капитализации.

 

Итак, если вы обязаны нормировать фактически начисленные проценты в соответствии с установленным предельным размером, вам нужно будет делать дополнительный расчет по каждому долговому обязательству.

Порядок расчета предельного размера процентов в зависимости от определенных условий может быть различным. Ниже мы подробно рассмотрим каждый из возможных вариантов расчета.

 

19.4.1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК РАСЧЕТА РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЙМАМ, КРЕДИТАМ И ПРОЧИМ ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

 

Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г. >>>

Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам до 1 января 2015 г. >>>

 

Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.

 

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ предусмотрено внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, в частности в ст. 269 НК РФ (п. 17 ст. 3 Закона N 420-ФЗ).

С 1 января 2015 г. нормируются не все расходы в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ, пп. «б» п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Обратим внимание на то, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ не предусмотрен специальный порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 2015 г. В связи с отсутствием переходных положений Минфин России пояснил, что с 2015 г. в отношении таких долговых обязательств учет расходов в виде процентов осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (Письмо от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460).

Таким образом, с 1 января 2015 г. новые положения ст. 269 НК РФ применяются при учете процентов по всем имеющимся долговым обязательствам, включая возникшие до 2015 г. Отметим, что в указанном Письме финансовое ведомство ссылается только на п. 1 ст. 269 НК РФ. Однако считаем, что приведенный вывод применим к положениям всей ст. 269 НК РФ в новой редакции.

Рассмотрим новый порядок учета расходов в виде процентов подробнее.

Для процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым для целей гл. 25 НК РФ не признается контролируемой иностранной организацией по п. 2 ст. 269 НК РФ, предусмотрены следующие правила.

В случае если сделка не является контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ, проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть налогоплательщики могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, кредита (иного долгового обязательства), без нормирования.

В свою очередь, проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате контролируемой сделки, учитываются в следующем порядке.

При контролируемой сделке в составе расходов признается сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной, с помощью методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

Однако налогоплательщик изначально мог не руководствоваться правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования, содержащимися в разд. V.1 НК РФ. Для правильности применения процентной ставки ему предоставлена возможность сопоставить фактическую ставку с установленным максимальным значением (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Если фактическая ставка меньше предельного значения, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства в 2015 г. составляет 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). При этом она определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

— для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой — на дату привлечения денежных средств (иного имущества);

— для иных долговых обязательств — на дату признания расхода.

 

Примечание

Информацию о размере ключевой ставки Банка России, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации.

 

Отметим, что в приведенном виде положения об учете процентов по контролируемым сделкам закреплены в ст. 269 НК РФ с 9 марта 2015 г. (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ). До этого описанный порядок применялся в отношении контролируемых сделок, одной из сторон которых являлся банк (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). В остальных случаях ст. 269 НК РФ не давала оснований не применять положения разд. V.1 НК РФ, в случае когда определяется величина учитываемых для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок.

Кроме того, предельное значение процентной ставки для рублевых долговых обязательств рассчитывалось в процентном соотношении к ставке рефинансирования Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Однако обратим внимание на то, что положения ст. 269 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

В завершение отметим, что правила расчета относимых на расходы процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым признается контролируемой иностранной организацией, в 2015 г. остаются прежними.

 

Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам до 1 января 2015 г.

 

Для организации, у которой есть сопоставимые долговые обязательства, закон устанавливает два возможных способа расчета процентов для целей налогообложения: исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Для организации, у которой таких долговых обязательств нет, предусмотрен только один вариант определения суммы процентов, включаемой в расходы.

По мнению контролирующих органов, налогоплательщик должен применять единый порядок расчета предельных процентов по всем долговым обязательствам. Выбранный метод расчета должен быть закреплен в учетной политике (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546, от 20.05.2010 N 03-03-06/2/92, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/66, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/54, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/55, от 25.03.2010 N 03-03-06/2/56, от 20.10.2009 N 03-03-06/2/201, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@).

Это означает, что если в соответствии с учетной политикой организация рассчитывает предельные проценты исходя из среднего уровня процентов, то применять абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ можно только при отсутствии сопоставимых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547, от 28.07.2010 N 03-03-06/2/131, от 20.05.2010 N 03-03-06/2/92, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83).

Отметим, что с 1 января 2012 г. по ставке рефинансирования предельные процентные расходы рассчитываются при полном отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а не только обязательств перед российскими организациями (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ). Таким образом, предполагается, что организации, которые нормируют расходы по среднему уровню процентов в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, могут применять данный порядок расчета, даже если сопоставимые обязательства перед российскими организациями отсутствуют, но имеются перед другими лицами.

Однако до 31 декабря 2014 г. проценты по долговым обязательствам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ. И для этой нормы аналогичных изменений не предусмотрено.

В том случае, если способ учета процентов не закреплен в учетной политике организации, предельная величина процентов, относимых на расходы, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России с учетом специального коэффициента (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414).

Если же налогоплательщик решит изменить учетную политику в части нормирования процентов, то новый порядок расчета предельных расходов должен применяться ко всем процентам независимо от периода возникновения долговых обязательств (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/2/191).

Однако ранее чиновники придерживались противоположного подхода. Минфин России указывал, что проценты нормируются в порядке, который применялся в периоде возникновения долгового обязательства, независимо от последующих изменений учетной политики (Письмо от 20.10.2009 N 03-03-06/2/201). Отметим, что такой подход нарушает требование о применении единого порядка расчета предельных процентов.

Поэтому, чтобы не допускать ошибок в своих действиях, каждый налогоплательщик должен уметь отличать сопоставимые долговые обязательства от несопоставимых.

 

19.4.1.1. ЧТО ТАКОЕ СОПОСТАВИМЫЕ ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА (ЗАЙМЫ, КРЕДИТЫ И Т.П.)

 

Из положений абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:

— в одной валюте;

— на те же сроки;

— в сопоставимых объемах;

— под аналогичные обеспечения.

При этом грамматическое толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что для признания долговых обязательств сопоставимыми необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных в ней критериев. Так считают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92, от 19.05.2009 N 3-2-13/74, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@).

 

Обратите внимание!

При определении сопоставимости обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает учитывать выданные долговые обязательства. Поэтому ряд арбитражных судов, в том числе и Президиум ВАС РФ, рассматривают как сопоставимые обязательства, которые кредитор налогоплательщика выдал другим российским организациям в отчетном периоде (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11, ФАС Московского округа от 09.08.2013 N А40-30410/12-107-143, ФАС Уральского округа от 26.05.2011 N Ф09-1692/11-С2, ФАС Центрального округа от 24.11.2009 N А62-6758/2008, ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 N А65-5376/2010). Отметим, что позиция, сформированная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров.

Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Поэтому Минфин России полагает, что для расчета предельных процентов налогоплательщик оценивает сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных кредитором (кредиторами) другим российским организациям в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (Письма от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 27.04.2010 N 03-03-05/92).

Однако ранее финансовое ведомство неоднократно указывало, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода (Письма Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673, от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215). Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@. Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 некоторые арбитражные суды разделяли такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3).

С практикой арбитражных судов по данному вопросу вы также можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Отметим, что иных критериев сопоставимости обязательств Налоговым кодексом РФ не установлено. В частности, на сопоставимость не влияет категория кредиторов, от которых вы получили кредиты или займы. В то же время позиция финансового ведомства по этому вопросу довольно неоднозначна. Так, в Письме от 11.12.2007 N 03-03-06/1/850 Минфин России посчитал сопоставимыми долговые обязательства перед банком и некредитной организацией. Что касается долговых обязательств перед физическими лицами и перед организациями, то их чиновники не признают сопоставимыми (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@). При этом в Письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104 Минфин России подчеркивает необходимость отдельно закрепить в учетной политике как порядок определения сопоставимости обязательств перед организациями, так и аналогичные критерии по займам, выданным физическими лицами.

 

Примечание

Из Письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/1/88 можно сделать вывод, что финансовое ведомство более не считает наличие разных кредиторов (заимодавцев) обязательным условием для признания долговых обязательств сопоставимыми. Отметим, что ранее чиновники придерживались противоположной точки зрения (см. Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13).

 

Поскольку Налоговый кодекс РФ не разъясняет понятия «на те же сроки», «в сопоставимых объемах» и «под аналогичные обеспечения», каждая организация должна решить этот вопрос самостоятельно и закрепить разработанные критерии в учетной политике (абз. 5 ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 28.07.2010 N 03-03-06/2/131, от 21.07.2010 N 03-03-06/2/129, от 13.04.2010 N 03-03-06/4/41, от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673, от 29.07.2009 N 03-03-05/141, УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023718, от 30.09.2010 N 16-15/102334@).

При утверждении цифровых границ критериев «по сроку» и «по объему» мы рекомендуем вам учитывать позицию Минфина России, по мнению которого:

— отклонение по размеру заимствований более чем на 20% является недопустимым (Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35);

— отклонение по размеру заимствований не более чем на 10% является допустимым (Письмо от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13);

— отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20). При этом требований об идентичности сроков Налоговый кодекс РФ не содержит, главное, чтобы сроки обязательств были сравнимы по продолжительности (Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141).

Чтобы ваше представление о подходе Минфина России к решению рассматриваемого вопроса было более полным, приведем его точку зрения еще по нескольким моментам, связанным с оценкой сопоставимости условий долговых обязательств:

— изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств (изменение срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объемов займа и т.д.) ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20);

— заем, сумма которого указана в договоре в условных единицах и предоставлена в рублях по курсу, установленному Банком России, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499). Отметим, что, если вместо условных единиц сумма займа в договоре устанавливается в евро, но оплачивается в рублях по курсу Банка России, финансовое ведомство придерживается противоположной позиции (Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28);

— облигации одного выпуска нельзя рассматривать отдельно друг от друга. При определении сопоставимости обязательств выпуск облигаций необходимо оценивать в целом (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/284);

— кредиты, полученные в рамках одной кредитной линии, не являются самостоятельными долговыми обязательствами. При определении сопоставимости необходимо учитывать всю открытую кредитную линию (Письма от 06.10.2010 N 03-03-06/1/629, от 11.08.2010 N 03-03-06/1/540, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345).

Что касается критерия сопоставимости, который характеризует обеспечение долговых обязательств, то здесь, прежде всего, надо принимать во внимание виды (способы) обеспечения. И если способы обеспечения исполнения долгового обязательства различны, признать обязательства сопоставимыми нельзя (см. также Письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33).

Например, по нашему мнению, нельзя признать сопоставимыми два займа, один из которых обеспечен неустойкой (п. 1 ст. 330 ГК РФ), а другой — банковской гарантией (ст. 368 ГК РФ).

Полагаем, что по некоторым видам обеспечения целесообразно учитывать также категорию лиц, их предоставивших. В частности, вряд ли можно считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства (ст. 361 ГК РФ), поручителями по которым в одном случае является гражданин, а в другом — организация.

Также, по нашему мнению, следует учитывать и объемы обеспечения (например, стоимость предмета залога, размер банковской гарантии). Это подтверждает и Минфин России в Письме от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code