ГЛАВА 18. УСТУПКА ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ

В соответствии с Федеральными законами от 28.12.2013 N 420-ФЗ, от 20.04.2014 N 81-ФЗ с 1 января 2015 г. внесены существенные изменения в ст. 279 НК РФ, которая устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке права требования (п. 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ, п. 13 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Подробнее об этом вы можете узнать:

— в разд. 18.1.1.1 «Учет убытка при уступке требования долга до наступления срока платежа»;

— в разд. 18.1.1.2 «Учет убытка при уступке требования долга после наступления срока платежа».

 

Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382, ст. 824 ГК РФ) — договору цессии. В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор, цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору — цессионарию (ст. 384 ГК РФ).

 

Например, ваша организация оказала консультационные услуги индивидуальному предпринимателю. Не дожидаясь оплаты, вы уступаете дебиторскую задолженность предпринимателя другой организации. Теперь индивидуальный предприниматель (должник) обязан погасить долг новому кредитору — организации, которая приобрела данное денежное требование.

 

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.

Важно при этом помнить, что порядок налогового учета при уступке денежного требования зависит от того, кто и когда это требование передает:

— первоначальный кредитор — продавец товаров (работ, услуг), кредитор по долговому обязательству — до наступления предусмотренного договором срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ), или

— первоначальный кредитор — продавец товаров (работ, услуг), кредитор по долговому обязательству — после наступления предусмотренного договором срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ), или

— новый кредитор, который купил денежное требование (п. 3 ст. 279 НК РФ).

 

18.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ

 

Денежное требование к должнику по оплате долга есть не что иное, как имущественное право. Это право является одним из ваших активов, которым вы можете распоряжаться по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, вы можете его продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.

Выручка от реализации имущественного права признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При этом для операций по реализации имущественного права в виде денежного требования установлен особый порядок признания убытков (ст. 279 НК РФ). Поэтому доходы и расходы по таким операциям нужно учитывать отдельно от доходов и расходов по иной деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).

 

18.1.1. УЧЕТ УБЫТКА ОТ УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

 

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Итак, убыток возникает, если:

23а

Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг, кредитором по долговому обязательству), зависит от того, когда совершена уступка:

— до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее — основной договор), или

— после наступления этого срока.

В случае если в соответствии с положениями гл. 29 ГК РФ такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется с учетом данного изменения (Письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123).

Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В данном случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному (Письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221). Поэтому рекомендуем в договоре цессии указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит организации корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей (см. также Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).

При этом следует отметить, что, по мнению Минфина России, убыток списывается в порядке п. 1 ст. 279 НК РФ и в том случае, если договор цессии заключен до наступления срока платежа, но после открытия конкурсного производства в отношении должника (Письма от 15.12.2011 N 03-03-06/1/826, от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141). Однако, по нашему мнению, в данном случае следует применять п. 2 ст. 279 НК РФ. Ведь с даты принятия арбитражным судом решения о банкротстве организации и открытии конкурсного производства срок исполнения денежных обязательств должника считается наступившим (абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

 

18.1.1.1. УЧЕТ УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА ДО НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

 

С 1 января 2015 г. убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа учитывается для целей налогообложения по новым правилам ст. 279 НК РФ (п. 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Как и ранее, такой убыток признается нормируемым. Однако порядок его нормирования существенно изменен.

Размер убытка, который налогоплательщик вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из следующих методов (п. 1 ст. 279 НК РФ):

— исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Например, на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. максимальная процентная ставка по долговому обязательству в рублях составляет 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

 

Примечание

Информацию о размере ключевой ставки Банка России, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации;

 

— исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разд. V.1 НК РФ, т.е. с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определять метод расчета предельной суммы убытка. Выбранный метод нормирования следует закрепить в учетной политике организации (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ).

Рассчитать предельную сумму убытка как в одном, так и в другом случае вы должны исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

 

МУ = Д x Пст x КД / КДГ,

 

где МУ — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования;

Пст — процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Отметим, что определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ, значительно проще. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующей на момент реализации права требования долга ключевой ставки Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты (п. 1 ст. 279 НК РФ).

 

Например, 10 марта 2015 г. (за 30 дней до наступления срока платежа) организация «Альфа» реализовала за 2 000 000 руб. право требования долга в размере 2 100 000 руб. Таким образом, ею был получен убыток в размере 100 000 руб.

Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляло 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Действовавшая ключевая ставка составляла (условно) 15%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна 27% (15% x 1,8).

Следовательно, предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, составит 44 384 руб. (2 000 000 руб. x 27% x 30 дн. / 365 дн.). Оставшуюся часть убытка в сумме 55 616 руб. (100 000 руб. — 44 384 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

 

Если же предельный размер убытка исчисляется с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разд. V.1 НК РФ, это может создать дополнительные сложности для организации. Объясним почему.

Для определения предельной процентной ставки необходимо применять методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ. К ним относятся следующие: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Он используется для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене по правилам, установленным ст. ст. 105.5 — 105.7, 105.9 НК РФ. Применяя его, вы вправе использовать информацию как по собственным сделкам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, так и полученную из сторонних источников. Иные методы применяются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Однако стоит учитывать, что положения разд. V.1 НК РФ не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому, какими именно критериями сопоставимости следует руководствоваться в таких случаях, не совсем понятно. Очевидно, что должны применяться общие правила, установленные ст. ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ. Так, согласно п. 11 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки.

Кроме того, сложность заключается в том, что сравнивать приходится финансовый результат от сделки по уступке права требования со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Применительно к данной ситуации логично предположить, что долговые обязательства, ставка по которым может приниматься как рыночная, должны быть выданы:

— на сумму, соответствующую сумме, за которую уступается право требования;

— в валюте договора по уступке;

— на срок, аналогичный периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Какие дополнительные критерии могут учитываться в данной ситуации, прогнозировать довольно сложно.

В случае выбора вами указанного порядка нормирования рекомендуем условия сопоставимости определить и закрепить в учетной политике организации.

Также остается неясным вопрос о том, как определять процентную ставку при отсутствии сопоставимых обязательств. Ведь возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7, ст. ст. 105.10 — 105.13 НК РФ, для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству вызывает сомнения.

Несмотря на это, нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разд. V.1 НК РФ, может быть более выгодным для организаций.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составил (условно) 30%.

Таким образом, предельный размер убытка, который она сможет включить в расходы, составит 49 315 руб. (2 000 000 руб. x 30% x 30 дн. / 365 дн.).

Как видим, в этом случае размер убытка, который организация «Альфа» будет вправе учесть в расходах для целей налогообложения, превысит размер убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

 

Если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам этой нормы, описанным выше.

Прямого указания даты признания в расходах такого убытка в Налоговом кодексе РФ нет. Однако полагаем, что с учетом п. 1 ст. 272 и п. 2 ст. 279 НК РФ относить убыток на расходы необходимо на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

В заключение отметим, что иной порядок признания убытков при уступке права требования действует в отношении сделок, когда переуступка права по долговому обязательству происходит после наступления срока платежа.

 

Примечание

Подробнее о порядке учета убытка при уступке права требования долга после наступления срока платежа, а также об условиях признания сделок контролируемыми можно узнать в разд. 18.1.1.2 «Учет убытка при уступке требования долга после наступления срока платежа».

 

18.1.1.1.1. УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г. УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ ДО НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

 

Порядок учета убытка при уступке денежного требования до наступления срока платежа по основному договору был предусмотрен п. 1 ст. 279 НК РФ.

Согласно данной норме сумма убытка, который принимался в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не могла быть больше суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству.

Проценты исчислялись за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.

 

Обратите внимание!

Если в договоре, на основании которого возникло уступаемое право, были установлены промежуточные сроки исполнения обязательства, то момент исполнения должником его обязанности по договору определялся конечной датой исполнения обязательства (Письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/2/52).

 

Таким образом, для определения размера убытка необходимо было по правилам ст. 269 НК РФ рассчитать сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв в кредит (или заем) сумму, равную выручке от уступки права требования, и сравнить с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм принималась в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следовало руководствоваться правилами, установленными п. п. 1 — 1.1 ст. 269 НК РФ, позволяющими определить предельную сумму процентов по долговому обязательству. То есть рассчитывать размер убытка исходя из среднего уровня процентов, выданных в том же квартале, либо путем умножения ставки рефинансирования Банка России на специальный коэффициент (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/56).

Отметим, что гл. 25 НК РФ не содержала прямого указания, на какую дату следует учитывать такой убыток. Вместе с тем при применении метода начисления расходы должны включаться в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом доходы от уступки права требования цедент учитывал на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). По мнению Минфина России, таким актом следует считать договор цессии, а доходы следует признавать на дату его подписания (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48). Поэтому убыток также учитывается на дату уступки права требования (Письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204).

На практике встречаются ситуации, когда после уступки права требования и признания убытка он был увеличен. Например, это возможно в результате подписания дополнительного соглашения к договору цессии, по условиям которого стороны уменьшают стоимость уступаемого права требования. В таком случае сумму, на которую увеличен убыток, следовало учитывать в периоде подписания указанного соглашения (Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63).

 

ПРИМЕР

расчета суммы убытка от уступки денежного требования, принимаемого для целей налогообложения прибыли до 2015 г.

 

Ситуация

 

В январе организация «Альфа» отгрузила организации «Бета» товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара — 28 февраля.

Не дожидаясь срока оплаты, 14 января организация «Альфа» уступила право требования долга организации «Гамма» за 550 000 руб.

Таким образом, по данной операции организацией «Альфа» получен убыток в сумме 40 000 руб. (590 000 руб. — 550 000 руб.).

 

Решение

 

Сумма принимаемого для целей налогообложения убытка не должна превышать сумму процентов, рассчитанных с учетом требований ст. 269 НК РФ за период от даты уступки (14 января) до даты платежа, предусмотренной договором поставки (28 февраля).

Ставка рефинансирования, действующая на момент совершения уступки права требования (14 января), составляет (условно) 8%. Следовательно, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях рассчитывается исходя из ставки, равной 14,4% годовых (8% x 1,8).

 

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации.

 

Сумма процентов, которую организация «Альфа» уплатила бы, взяв взаймы 550 000 руб. на 45 календарных дней (с 14 января до 28 февраля), составила бы 9764 руб. (550 000 руб. x 14,4% / 365 дн. x 45 дн.). Результат расчетов округлен до целой единицы.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в составе расходов может быть учтен убыток в размере 9764 руб.

Соответственно, убыток в сумме 30 236 руб. (40 000 руб. — 9764 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Суммы данных убытков следовало отражать в соответствующих строках декларации по налогу на прибыль.

Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата. Поэтому в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе
Отражена реализация товара организации «Бета» 62 90-1 590 000 Товарная накладная
Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю 90-3 68-1 90 000 Счет-фактура
Отражен доход от уступки права требования 76 91-1 550 000 Соглашение об уступке,

Акт приемки-передачи документации

Списана задолженность организации «Бета» 91-2 62 590 000 Бухгалтерская справка
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования 99-1 91-9 40 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено получение денежных средств по договору уступки требования 51 76 550 000 Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в феврале
Отражено постоянное налоговое обязательство

((40 000 — 9764) x 20%)

99-2 68-2 6047,2 Бухгалтерская справка-расчет

 

18.1.1.2. УЧЕТ УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА ПОСЛЕ НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

 

С 1 января 2015 г. убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитывается для целей налогообложения по новым правилам п. 2 ст. 279 НК РФ (п. 13 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Такой убыток можно включить в расходы единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

 

Примечание

Убыток, полученный от реализации права требования долга до наступления срока платежа, признается нормируемым (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Подробнее о порядке учета данного убытка можно узнать в разд. 18.1.1.1 «Учет убытка при уступке требования долга до наступления срока платежа».

 

Дата признания убытка в расходах согласно п. 2 ст. 279 НК РФ определяется на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

Кроме того, если сделка по уступке права требования после срока платежа признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, ее цена должна определяться с учетом положений данного раздела (п. 4 ст. 279 НК РФ). Следовательно, убыток по контролируемой сделке организация также может учесть в расходах. При этом учитываемый размер убытка зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Условия признания сделок контролируемыми предусмотрены в ст. 105.14 НК РФ. По ее правилам сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами. При этом должны учитываться особенности, установленные данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены и иные сделки, которые указаны в пп. 1 — 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по таким сделкам определяются с учетом положений ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ. Обо всех контролируемых сделках, которые были совершены в течение календарного года, налогоплательщики обязаны уведомить налоговый орган в порядке ст. 105.16 НК РФ.

Контроль в отношении таких сделок налоговые органы осуществляют с применением методов, установленных в гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). К ним относятся метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли (п. 1 ст. 105.7 НК РФ). Наиболее часто на практике проверяющие используют метод сопоставимых рыночных цен, поскольку по условиям п. 3 ст. 105.7 НК РФ он признается приоритетным. Используя этот метод, налоговые органы проверяют соответствие цены, примененной по сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ. Иные методы используются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам.

С учетом сказанного, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, при определении ее цены для целей налогообложения организации следует руководствоваться методами, установленными п. 1 ст. 105.7 НК РФ. В случае признания налоговым органом либо арбитражным судом расчета организации, подтверждающего учтенную при формировании налоговой базы цену, достоверным это позволит избежать возможных негативных налоговых последствий.

Кроме того, крупнейшие налогоплательщики вправе заключать с ФНС России соглашения о ценообразовании, регулирующие порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Заключение таких соглашений позволяет минимизировать возможные разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами по спорным вопросам, связанным с определением цен для целей налогообложения.

 

18.1.1.2.1. УЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г. УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ТРЕБОВАНИЯ ПОСЛЕ НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

 

Порядок учета убытка при уступке денежного требования после наступления срока платежа по основному договору был установлен п. 2 ст. 279 НК РФ.

Согласно данной норме до 2015 г. сумма убытка принималась для целей налогообложения в полном объеме, но с учетом следующих особенностей:

— 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права;

— 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права.

Отметим, что в Налоговом кодексе РФ не содержится указаний на то, какую дату считать датой уступки права требования в целях признания убытка. Однако такие положения есть для признания дохода от этой операции. Так, доходы от уступки права требования цедент учитывает на дату уступки права требования. При этом такой датой считается дата подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Как разъясняет Минфин России, таким актом следует считать договор цессии, а доходы следует признавать на дату его подписания (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48).

В связи с этим полагаем, что до 2015 г. 50% убытка следовало признавать в составе внереализационных расходов на дату подписания договора цессии, а оставшуюся часть — по истечении 45 календарных дней с указанной даты.

На практике встречаются ситуации, когда после уступки права требования и признания убытка он был увеличен. Например, это возможно в результате подписания дополнительного соглашения к договору цессии, по условиям которого стороны уменьшают стоимость уступаемого права требования. В таком случае сумму, на которую увеличен убыток, следовало учитывать в периоде подписания указанного соглашения (Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63).

Однако может возникнуть ситуация, когда в договоре цессии определено, что все права требования переходят к цессионарию после их полной оплаты, которая может быть произведена в следующих отчетных (налоговых) периодах, а не в периоде заключения договора. При этом договором не предусмотрено составление акта уступки права требования.

Минфин России считает, что в данной ситуации убыток, полученный при такой уступке, необходимо учитывать в том периоде, когда происходит переход права требования к новому кредитору в соответствии с условиями договора цессии (Письмо от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194). Таким образом, 50% убытка следовало признавать на дату полной оплаты права требования цессионарием, а остальную часть — по истечении 45 календарных дней с указанной даты.

 

ПРИМЕР

расчета суммы убытка от уступки денежного требования, принимаемого для целей налогообложения прибыли до 2015 г.

 

Ситуация

 

В январе организация «Бета» оказала транспортные услуги организации «Гамма» стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.). Согласно договору срок оплаты услуг — февраль.

Предположим, что организация «Гамма» не оплатила услуги в срок. В связи с этим 3 марта организация «Бета» уступила право требования к должнику за 210 000 руб.

 

Решение

 

В рассматриваемой ситуации организация уступила право требования к должнику (заказчику транспортных услуг) с убытком, составляющим 26 000 руб. (236 000 руб. — 210 000 руб.).

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ данный убыток принимается для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (в данном случае — 3 марта). Оставшиеся 50% включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (в данном случае — 18 апреля).

Суммы признанного убытка следует отразить в соответствующей строке декларации по налогу на прибыль.

Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата в марте (на дату подписания соглашения об уступке). Не учитываемая в целях налогообложения прибыли в марте сумма убытка от уступки права требования (26 000 руб. x 50% = 13 000 руб.) в рассматриваемой ситуации является вычитаемой временной разницей. Одновременно с ее возникновением образуется отложенный налоговый актив (п. п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02), который будет погашен в апреле.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе
Отражена задолженность заказчика транспортных услуг 62 90-1 236 000 Акт приема-передачи оказанных услуг
Отражен НДС, предъявленный покупателю 90-3 68-1 36 000 Счет-фактура
Бухгалтерские записи в марте
Отражен доход от уступки права требования 76 91-1 210 000 Соглашение об уступке,

Акт приемки-передачи документации

Списана дебиторская задолженность заказчика транспортных услуг 91-2 62 236 000 Бухгалтерская справка
Отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования 99-1 91-9 26 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив

(13 000 x 20%)

09 68-2 2600 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в апреле
Погашен отложенный налоговый актив 68-2 09 2600 Бухгалтерская справка

 

18.1.1.3. УЧЕТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УСТУПАЕМЫХ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ ЗА НАРУШЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

 

Вместе с основным требованием цедент также может уступить право требовать штрафные санкции за нарушение обязательств по основному договору (ст. 384 ГК РФ). Возникает логичный вопрос, можно ли включить санкции в стоимость уступаемого права требования, на которую уменьшается доход от реализации данного требования?

Это зависит от того, возникли ли у цедента основания для отражения штрафных санкций во внереализационных доходах. Напомним, что пени и прочие санкции за нарушение договорных обязательств являются внереализационным доходом организации (п. 3 ст. 250 НК РФ). Этот доход учитывается на дату признания санкций должником или на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если на такие доходы цедент увеличил налоговую базу, штрафные санкции можно включить в стоимость уступаемого права требования. Следовательно, на эту общую сумму цедент уменьшит доход от реализации права требования. А в случае возникновения убытка цедент учтет его в соответствии с положениями п. 1 или п. 2 ст. 279 НК РФ (Письма Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/2/68 (п. 2), от 25.03.2011 N 03-03-06/1/180).

Если же санкции не были учтены цедентом в составе доходов, в стоимость права требования они не включаются. При этом в случае признания штрафных санкций должником или судом их суммы в составе доходов учтет уже цессионарий. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, от 10.02.2010 N 03-03-06/2/27, от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20, от 16.10.2009 N 03-03-06/2/195, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/191).

Ранее чиновники занимали иную позицию (Письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/242). Уступка штрафных санкций рассматривалась ими как реализация имущественного права. А доход от реализации имущественных прав можно уменьшать на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку при приобретении права требования штрафных санкций цедент не несет таких расходов, Минфин России не находил оснований для учета в расходах убытка от реализации права требования штрафных санкций по договору.

Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 указал, что убытки от уступки права требования неустойки не учитываются в целях налогообложения. Примечательно, что согласно материалам данного дела все штрафные санкции цедент учитывал в составе внереализационных доходов.

Однако ряд судов поддерживает налогоплательщика. При этом судьи расходятся во мнениях по поводу того, на основании какой нормы Налогового кодекса РФ следует учитывать данный убыток.

Так, некоторые суды полагают, что убыток от уступки права требования штрафных санкций включается во внереализационные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другой обоснованный расход (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 N А57-4834/06-35 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.05.2007 N 5972/07)).

По мнению других судов, в состав внереализационных расходов суммы штрафов и пеней по таким сделкам должны включаться на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 и ст. 279 НК РФ как убытки от уступки права требования (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1).

Как видим, убыток от уступки права требования штрафных санкций учитывается в расходах, если суммы санкций были включены первоначальным кредитором в доходы в силу п. 3 ст. 250 НК РФ. А в случае претензий налоговых органов у налогоплательщика есть шанс отстоять в суде правомерность своих действий.

 

18.1.2. УЧЕТ УСТУПКИ ДЕНЕЖНОГО ТРЕБОВАНИЯ НОВЫМ КРЕДИТОРОМ

 

Уступка новым кредитором приобретенного денежного требования рассматривается для целей налогообложения как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Налоговая база по данной операции определяется как разница между доходами (выручкой) от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением и реализацией уступаемого права требования (п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом доходом признается стоимость имущества, причитающегося организации при переуступке обязательства, права по которому уступаются. Итак:

23

Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить (п. 5 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530):

— на дату последующей уступки приобретенного ранее требования или

— на дату исполнения требования должником.

Если новый кредитор учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то датой получения дохода признается (п. 2 ст. 273 НК РФ):

— день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, или

— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, или

— дата погашения задолженности иным способом.

Если сделка по дальнейшей реализации права требования новым кредитором признается контролируемой, цену такой сделки необходимо будет определять в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ (п. 4 ст. 279 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об условиях признания сделок контролируемыми можно узнать в разд. 18.1.1.2 «Учет убытка при уступке требования долга после наступления срока платежа».

 

Как поступить в ситуации, когда должник погашает требование новому кредитору частями в течение нескольких налоговых периодов?

 

В этом случае контролирующие органы рекомендуют при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период учесть расходы на приобретение права требования пропорционально сумме дохода, полученного в результате частичного исполнения (Письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).

Прибыль, полученная от указанной операции, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

 

ПРИМЕР

отражения в учете прибыли при погашении обязательства должником частями

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» в январе приобрела у первоначального кредитора за 120 000 руб. право требования к организации «Бета». Сумма приобретенной дебиторской задолженности, возникшей из договора поставки продукции, составляет 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.).

Должник погашает свою задолженность перед новым кредитором равными долями в течение трех месяцев в сумме 47 200 руб. (141 600 руб. / 3) начиная с февраля.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

 

Решение

 

В данном случае признание дохода осуществляется в соответствии с графиком погашения должником требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Одновременно полученные доходы уменьшаются на долю расходов (исчисленную пропорционально доле полученного дохода) в стоимости приобретенного требования. То есть на момент признания дохода в сумме 47 200 руб. организация будет отражать в составе расходов сумму в размере 40 000 руб. (120 000 руб. / 3).

При этом различий в порядке признания доходов и расходов по рассматриваемой операции в налоговом и бухгалтерском учете не возникает.

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по уступке права требования новым кредитором см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

18.1.2.1. УБЫТОК ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ФИНАНСОВЫХ УСЛУГ

 

Из буквального смысла ст. 268 НК РФ следует, что налогоплательщики имеют бесспорное право учитывать убыток от реализации финансовых услуг в целях налогообложения прибыли. Это связано с тем, что п. 2 ст. 268 НК РФ, который определяет, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, содержит ссылку на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга.

Отметим, что при определении налоговой базы по реализации финансовых услуг необходимо учитывать нормы ст. 279 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В ст. 279 НК РФ реализации финансовых услуг посвящен п. 3. При этом формулировка отдельно взятого п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит условия о возможности учета убытка от переуступки права требования.

В то же время, по нашему мнению, если расходы на приобретение права требования превышают доход от его реализации, то организация вправе учесть полученный убыток на основании п. 2 ст. 268 НК РФ. Это объясняется следующим.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав устанавливаются п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ. Следовательно, п. 3 ст. 279 НК РФ нельзя применять без учета положений ст. 268 НК РФ. В свою очередь, отсылка из пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ к ст. 279 НК РФ не лишает права учесть убыток от переуступки права требования долга. Она лишь не позволяет включить в налоговую базу расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, оплату услуг нотариуса). Ведь доход от реализации финансовых услуг уменьшается только на расходы, которые связаны с приобретением права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В своих разъяснениях с этим согласились и чиновники (Письма Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 (п. 2), от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749, ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@).

 

Примечание

Отметим, что в Письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749 чиновники рассматривали порядок учета операций с закладными. Однако налоговая база по таким операциям определяется налогоплательщиком в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ (п. 28 ст. 280 НК РФ). Поэтому полагаем, что выводы данного Письма можно применить и к переуступке права требования.

 

Тем не менее нужно отметить, что Минфин России в Письме от 06.05.2009 N 03-03-06/2/93 высказал противоположное мнение: убыток от переуступки права требования не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code