15.2.2.1. СТАВКА 0%

Для российских компаний — получателей дивидендов, которые отвечают определенным критериям, ставка налога по таким доходам составляет 0%.

Причем нулевая ставка может применяться и к дивидендам, которые были начислены до 1 января 2008 г., но выплачены уже после указанной даты. Связано это с тем, что доходы в виде дивидендов признаются полученными на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Согласен с этим и Минфин России (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/287).

Итак, ставка 0% действует, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет на праве собственности (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

— 50% и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации

либо

— депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов.

При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока.

В отношении исчисления срока владения вкладом (долей) для применения ставки 0% при реорганизации организаций контролирующие органы разъясняют следующее. Если получатель дивидендов изменяет организационно-правовую форму, период владения вкладом (долей) в уставном капитале выдающего дивиденды общества не прерывается. В этом случае в 365-дневный срок, необходимый для применения ставки 0%, включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником (Письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547).

 

Например, в сентябре 2013 г. ООО «Альфа» приобрело 60% акций АО «Бета». В октябре 2014 г. ООО «Альфа» было реорганизовано путем преобразования в акционерное общество. 24 ноября 2014 г. АО «Бета» приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что АО «Альфа» является правопреемником ООО «Альфа» в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ, срок владения долей в уставном капитале АО «Бета» не прерывается. Таким образом, АО «Альфа» непрерывно владеет акциями АО «Бета» с сентября 2013 г. по ноябрь 2014 г. и этот период превышает 365 календарных дней. Следовательно, АО «Альфа» вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

 

Если же реорганизация проводится в форме выделения, правопреемники — выделившиеся организации должны исчислять срок владения вкладом заново. Как разъяснил Минфин России, право на применение льготной ставки возникнет у них только по истечении 365 дней с момента реорганизации (Письмо от 30.01.2012 N 03-03-06/1/42).

В ситуациях, когда в результате реорганизации присоединяется организация, владеющая вкладом (долей), чиновники к единому мнению не пришли. Так, в одних Письмах (от 07.04.2014 N 03-03-06/1/15514, от 26.02.2014 N 03-03-06/1/8003, от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300) Минфин России позволяет считать срок владения в совокупности. То есть для применения ставки 0% этот срок определяется путем сложения сроков владения вкладом (долей) как до реорганизации, так и после нее. Однако в другом письме чиновники разъясняют, что применение льготной ставки возможно, если хотя бы одна из реорганизуемых организаций к моменту присоединения соответствовала требованиям пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если же это условие не выполняется, 365-дневный срок следует рассчитывать с момента завершения реорганизации (Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-10/379 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2006)). Ранее финансовое ведомство указывало, что льготную ставку правопреемник вправе применять лишь по истечении 365 календарных дней с момента реорганизации (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28). Поскольку официальные разъяснения Минфина России противоречивы, рекомендуем уточнить позицию по этому вопросу в своей налоговой инспекции.

В ситуации, когда организационно-правовую форму изменяет дочерняя организация, выплачивающая дивиденды, их получатель может применить ставку 0% только по истечении 365 календарных дней после завершения реорганизации. Ведь с момента реорганизации в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ возникает новое юридическое лицо. Следовательно, право собственности материнской компании на долю в преобразованной организации прекращается с момента завершения реорганизации последней. А право на долю в уставном капитале вновь созданной организации возникает с момента ее государственной регистрации в качестве нового юридического лица (Письма Минфина России от 08.04.2014 N 03-03-РЗ/15941, от 15.03.2012 N 03-03-06/3/4, от 11.01.2012 N 03-03-06/1/3, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/769, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/702).

 

Например, ООО «Дельта» с 1 октября 2013 г. является единственным участником ООО «Гамма». 24 сентября 2014 г. ООО «Гамма» было преобразовано в АО «Вита». Вследствие реорганизации ООО «Дельта» стало собственником 100% акций АО «Вита».

29 декабря 2014 г. АО «Вита» приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что при реорганизации возникло новое юридическое лицо, срок владения акциями АО «Вита» исчисляется с момента его создания (регистрации в качестве юридического лица), т.е. с 24 сентября 2014 г. Период владения акциями с 24 сентября 2014 г. по 29 декабря 2014 г. составил менее 365 календарных дней.

Следовательно, ООО «Дельта» не вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

 

Если в результате реорганизации к организации, которая выплачивает дивиденды, была присоединена другая компания, срок владения вкладом получателями дивидендов для целей применения ставки 0% не прерывается (Письмо ФНС России от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12679@).

На практике также возникают ситуации, когда организация владеет в течение 365 календарных дней долей в уставном капитале, превышающей 50%, и дополнительно приобретает долю в этой же организации. В таком случае, по мнению Минфина России, дивиденды, приходящиеся на приобретенную долю, облагаются также по нулевой ставке независимо от срока владения дополнительной долей (Письма от 08.09.2011 N 03-03-06/1/542, от 08.09.2011 N 03-03-06/1/541, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/527).

С 1 января 2011 г. при исчислении налога с дивидендов, начисленных при распределении чистой прибыли 2010 г. и последующих налоговых периодов, нулевую ставку можно применить независимо от стоимости приобретения долей, акций или депозитарных расписок. Такие изменения внесены в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, пп. «а» п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

Однако к доходам в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за отчетные периоды 2010 г., такие условия использования ставки 0% не применяются (Письмо Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/841).

Напомним, что ранее стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна была превышать 500 млн руб. (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как разъяснял Минфин России, требование о стоимости должно было выполняться непрерывно в течение минимально установленного срока владения вкладом (долей), т.е. 365 дней (Письма от 22.09.2010 N 03-03-06/1/604, от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101). Однако отметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения были отграничены друг от друга. Поэтому выводы финансового ведомства были не вполне согласованы с нормами Налогового кодекса РФ.

При определении стоимости вклада (доли) учитывались как первоначальные, так и дополнительные вклады. А вот увеличение их номинальной стоимости за счет имущества организации во внимание не принималось (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83).

Отметим также, что в ст. 284 НК РФ была установлена минимальная стоимость приобретения доли в уставном капитале, а не минимальная номинальная стоимость такой доли. Поэтому в Письме от 26.03.2009 N 03-03-06/2/62 Минфин России справедливо указал, что применение нулевой ставки налога было возможно, даже если размер уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 млн руб.

Чтобы подтвердить право на использование льготной ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. Их примерный перечень приведен в п. 3 ст. 284 НК РФ. Например, к ним относятся договоры купли-продажи (мены), решения о размещении ценных бумаг, проспекты эмиссии, решения о реорганизации, выписки из лицевых счетов реестра акционеров, выписки по счету «депо» и др.

Эти документы должны подтверждать дату приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале либо права на депозитарные расписки (пп. 1, абз. 7 — 8 п. 3 ст. 284 НК РФ). А если дивиденды выплачивались до 2011 г. или по итогам 2009 г. и более ранних налоговых периодов, также было необходимо подтвердить стоимость приобретения доли или депозитарных расписок (пп. 1, абз. 7 — 8 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, такие документы также нужно предъявить налоговому агенту вместе с подтверждением, что они были представлены в налоговый орган (Письма от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68). Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит, и поэтому данная позиция чиновников достаточно спорная. Кроме того, налоговый агент располагает необходимой информацией для правильного применения налоговой ставки без предоставления ему указанных документов.

В заключение обратим внимание, что с 1 января 2014 г. Налоговым кодексом РФ существенно ограничено право на использование ставки 0% при получении дивидендов по акциям российских организаций, учитываемым на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя и (или) депозитарных программ. Согласно абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ при исчислении налога на прибыль в отношении таких дивидендов налоговый агент — депозитарий, в котором открыты указанные счета, не вправе применить пониженную ставку. В этом случае он должен исчислить налог по ставке, установленной Налоговым кодексом РФ в качестве основной.

В дальнейшем реализовать свое право на применение в отношении своих доходов пониженной налоговой ставки 0% получатель дивидендов сможет только путем подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 21, абз. 3 п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Какая налоговая ставка применяется к дивидендам, выплачиваемым с 1 января 2011 г., но начисленным по итогам налоговых периодов до 2010 г.

 

Как мы уже отмечали, с 1 января 2011 г. в п. 3 ст. 284 НК РФ внесены существенные изменения, которые упростили порядок применения нулевой ставки налога в отношении дивидендов, полученных российскими организациями (пп. «а» п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). В частности, отменено требование о минимальной стоимости приобретения доли (акций и проч.) для применения ставки 0%.

Вместе с тем никаких изменений в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, которым установлена общая ставка налога на прибыль с дивидендов, названный Закон не внес.

Согласно ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ в действующей редакции применяются только в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 г. и последующие налоговые периоды. Следовательно, при расчете налога с дивидендов, которые начислены за налоговые периоды, окончившиеся до 2010 г., организации нужно руководствоваться положениями п. 3 ст. 284 НК РФ в прежней редакции. Аналогичная точка зрения высказывается и Минфином России (Письма от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771, от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14035, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318).

В соответствии с разъяснениям финансового ведомства налоговые агенты (налогоплательщики) при исчислении налога на прибыль с дивидендов, выплаченных с 1 января 2011 г., но начисленных по итогам налоговых периодов, окончившихся до 2010 г., вправе применить ставку 0%, если единовременно соблюдены следующие требования (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

— получатель дивидендов на дату принятия решения об их выплате не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% долей в уставном капитале (вкладом в складочном капитале и т.п.) либо депозитарными расписками, дающими право на получение не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов;

— стоимость приобретения указанных долей (акций, вкладов) или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.

Если данные требования не соблюдаются, налоговый агент (налогоплательщик), по мнению чиновников, должен применить к дивидендам ставку налога на прибыль 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ высказал иное мнение. Так, в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12 суд отметил, что чистая прибыль и нераспределенная прибыль прошлых лет, отраженная на счете 84, тождественны по своей природе. По мнению членов Президиума ВАС РФ, это исключает различный режим налогообложения дивидендов в зависимости от отчетного (налогового) периода, за который принято решение о распределении прибыли.

Президиум ВАС РФ также указал, что ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ не запрещает применять нулевую ставку при выплате дивидендов по результатам деятельности организации за 2010 г. с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, независимо от периода формирования прибыли, если решение о ее распределении принято с 1 января 2011 г., для применения ставки 0% достаточно выполнения не трех, а двух условий: о размере доли участия и сроке владения ею (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует отметить, что подход Президиума ВАС РФ выгоден организациям. Однако, по нашему мнению, положения ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ оснований для таких выводов не дают. Ведь нераспределенная прибыль прошлых лет не может относиться к прибыли по результатам деятельности за текущий год независимо от порядка отражения распределения прибыли в бухгалтерском учете.

Кроме того, выводы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). А согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговые органы при решении неоднозначных вопросов должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ. Это значительно снижает вероятность претензий со стороны территориальных налоговых органов при применении налогоплательщиками пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Закона N 368-ФЗ в отношении выплаченных с 1 января 2011 г. дивидендов за налоговые периоды до 2010 г. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то с учетом позиции ВАС РФ у налогоплательщика есть шанс отстоять в суде правомерность своих действий.

 

Обратите внимание!

Со дня вступления в силу Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ установлен шестимесячный срок, в течение которого Высший Арбитражный Суд РФ упраздняется, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, передаются в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 2 ст. 2 Закона N 2-ФКЗ). Закон N 2-ФКЗ вступил в силу 6 февраля 2014 г. (ч. 1 ст. 2 данного Закона).

Вместе с тем арбитражные суды Российской Федерации и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.

 

Напомним, что ранее контролирующие органы, руководствуясь буквальным прочтением ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, отмечали: к дивидендам, начисленным по итогам налоговых периодов до 2010 г., но выплаченным с 1 января 2011 г., налоговый агент (налогоплательщик) не может применить ставки, которые предусмотрены п. 3 ст. 284 НК РФ. По мнению чиновников, в любом случае налог с указанных дивидендов следовало исчислять по ставке 20% (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/547, от 17.08.2012 N 03-03-06/2/90, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/393, от 26.06.2012 N 03-03-06/1/321, от 04.04.2012 N 03-03-10/34 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@), от 11.04.2011 N 03-03-06/1/229).

 

Примечание

Аналогичные выводы финансовое ведомство делало и в отношении дивидендов, выплаченных в 2011 г. из прибыли отчетных периодов 2010 г. (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@)).

 

Однако позицию контролирующих органов не разделяли судебные инстанции. Так, Высший Арбитражный Суд РФ своим Решением от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 признал недействующим упомянутое выше Письмо Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34. Суд пришел к выводу, что толкование положений ч. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, на которых финансовое ведомство основывает свою позицию, является ошибочным, поскольку изменяет порядок налогообложения дивидендов, выплаченных из прибыли, полученной до 2010 г.

Кроме того, суд пояснил, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. Часть чистой прибыли, не направленная на выплату доходов учредителям (участникам), формирует нераспределенную прибыль. Тождественность данных понятий исключает различный порядок налогообложения дивидендов в зависимости от отчетного периода, за который они начислены.

 

Обратите внимание!

ФНС России Письмом от 25.01.2013 N ЕД-4-3/906@ направила Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 нижестоящим органам для сведения и использования в работе.

 

15.2.2.2. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СУММЫ НАЛОГА ДО 1 ЯНВАРЯ 2008 Г.

 

До 2008 г. сумма налога, которую нужно удержать с российских организаций — получателей дивидендов, рассчитывалась исходя из общей суммы налога и доли каждого акционера (участника) в общей сумме дивидендов.

Исчисление налога производилось в следующем порядке.

  1. Рассчитываем общую сумму налога.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (9%) <1>, и разницы между следующими данными:

— суммой дивидендов, подлежащих распределению между учредителями в текущем налоговом периоде;

— суммой дивидендов, которую налоговый агент должен выплатить в пользу иностранной организации и/или физического лица — нерезидента РФ (далее — иностранные учредители) в текущем налоговом периоде;

— суммой дивидендов, которую получает сам налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

———————————

<1> Если дивиденды выплачиваются за предыдущие налоговые периоды, то нужно применять ставку налога на прибыль, действующую на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

 

Если полученная разница отрицательна, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ).

При расчете общей суммы налога вы учитываете сумму полученных вами дивидендов за минусом удержанного с них налога, т.е. «чистые дивиденды» (подробнее об этом см. Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179).

Кроме того, если вам известно, что получатель дивидендов не платит с них налог на прибыль, то при расчете общей суммы налога из всей суммы дивидендов вы вычитаете дивиденды, которые распределяются в пользу данной категории налогоплательщиков. Как мы упоминали выше, к ним относятся организации, которые применяют УСН или ЕСХН. По этой же причине нужно вычесть и сумму дивидендов, которая причитается по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности. Однако с условием, что такие дивиденды перечисляются непосредственно в бюджет (см. Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-05/233, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/150, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/141).

Таким образом, для расчета общей суммы налога следует использовать формулу:

 

ОСН = 9% x (СД — СДИ — СПД — СДУ <2> — СДСХ <2> — СДГ <3>),

 

где ОСН — общая сумма налога;

СД — сумма дивидендов, подлежащая распределению между учредителями;

СДИ — сумма дивидендов, выплачиваемых иностранным учредителям;

СПД — сумма «чистых дивидендов», полученных организацией;

СДУ — сумма дивидендов, выплачиваемых организации, которая применяет УСН;

СДСХ — сумма дивидендов, выплачиваемых организации, которая уплачивает ЕСХН;

СДГ — сумма дивидендов, которая выплачивается по акциям, находящимся в государственной (муниципальной) собственности.

———————————

<2> Сумма дивидендов данной категории налогоплательщиков вычитается, если источник выплаты знает о том, какой налоговый режим они применяют.

<3> Сумма дивидендов вычитается, если они непосредственно перечисляются в бюджет.

 

  1. Рассчитываем сумму налога, которую вам следует удержать из доходов учредителей.

Для такого расчета используем формулу:

 

СН = ОСН x А(Д) / (ОА(Д) — ИА(Д) — УА(Д) <4> — СХА(Д) <4> — ГМА(Д) <5>),

 

где СН — сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика;

ОСН — общая сумма налога;

А(Д) — количество акций (долей) получателя дивидендов;

ОА(Д) — общее количество акций (долей);

ИА(Д) — количество акций (долей), принадлежащих иностранным инвесторам;

УА(Д) — количество акций (долей), принадлежащих организации, которая применяет УСН;

СХА(Д) — количество акций (долей), принадлежащих организации, которая уплачивает ЕСХН;

ГМА(Д) — количество акций (долей), принадлежащих государству (муниципальному образованию).

———————————

<4> Количество акций данной категории налогоплательщиков вычитается, если источник выплаты знает о том, какой налоговый режим они применяют.

<5> Количество акций вычитается, если дивиденды непосредственно перечисляются в бюджет.

 

15.2.3. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПОДЛЕЖАЩЕЙ УДЕРЖАНИЮ СУММЫ НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

 

В таком случае налоговая база определяется как сумма выплачиваемых иностранной организации дивидендов.

Для расчета суммы удерживаемого налога вам необходимо использовать следующую формулу:

 

СНИ = ИА(Д) x СН,

 

где СНИ — сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации;

ИА(Д) — сумма выплаченных иностранной организации дивидендов;

СН — ставка налога, %.

По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора.

Некоторыми международными соглашениями предусмотрено налогообложение дивидендов в РФ по налоговым ставкам ниже 15%. В этом случае при исчислении налога вы вправе использовать ставку, установленную соглашением. Если условиями международного договора предусмотрено, что данный вид дохода не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у вас не возникает.

 

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе «Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения» Справочной информации.

 

Для применения положений международного договора вам необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а если оно составлено на иностранном языке, то должен быть его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Данное подтверждение не требуется при выплате дивидендов по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Более подробно об этом читайте в разд. 25.2.6.1 «Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Документы, представляемые депозитарию (налоговому агенту)».

 

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы подтверждения. Оно может быть выдано, например, в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи. Ранее подробные требования к данному документу были приведены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации), которые с 19 декабря 2012 г. утратили силу.

Необходимо, чтобы в справке был указан конкретный год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании. В противном случае считается, что справка относится к календарному году, в котором выдана (Письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1, от 01.04.2009 N 03-08-05). При этом полагаем, что указанный год должен соответствовать периоду, за который налоговый агент выплачивает доход. Кроме того, по общему правилу справка должна быть легализована или на ней должен быть проставлен апостиль (ст. 3 Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов).

 

Примечание

Подробнее об оформлении подтверждения о постоянном местопребывании вы можете узнать в п. 4 разд. 25.2.3 «Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог».

Перечень государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии документов, подтверждающих налоговое резидентство, без апостиля или легализации, приведен в приложении 2 к гл. 25.

 

Кроме того, международным соглашением для налогообложения дивидендов в РФ могут быть предусмотрены дифференцированные налоговые ставки. В таких случаях для применения более низкой ставки установлены определенные дополнительные условия, например по доле участия иностранных лиц в выплачивающей дивиденды организации, величине их инвестиций в уставный капитал источника выплаты дивидендов и др.

 

Например, в силу пп. «b» п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» при выплате российской организацией дивидендов греческой организации ставка налога на прибыль в РФ по общему правилу не должна превышать 10%. Однако, если доля прямого участия греческой организации — получателя и фактического владельца дивидендов составляет не менее 25% уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды, применяется налоговая ставка не более 5% (пп. «a» п. 2 ст. 10 Конвенции).

 

Помимо требований международного соглашения для применения такой пониженной ставки необходимо соблюсти и предписания п. 1 ст. 312 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-08-05/32158, от 08.10.2012 N 03-08-05, от 02.08.2012 N 03-08-05, от 20.07.2012 N 03-08-13 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 01.08.2012 N ЕД-4-3/12799@), ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18906@).

Однако обратите внимание, что с 1 января 2014 г. Налоговым кодексом РФ существенно ограничено право на использование таких «льготных» ставок при выплате иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, дивидендов по акциям. Согласно абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ при исчислении налога на прибыль в отношении указанных дивидендов налоговый агент не вправе применить пониженную ставку. В этом случае он должен исчислить налог по ставке, установленной международным соглашением в качестве основной.

В дальнейшем реализовать свое право на применение в отношении своих доходов пониженной налоговой ставки получатель дивидендов сможет только путем подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога в порядке, предусмотренном п. п. 2, 4 ст. 312 НК РФ (абз. 3 п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

 

Примечание

Более подробно о возврате налога, ранее удержанного налоговым агентом, читайте в разд. 25.2.5 «Возврат налога, удержанного налоговым агентом» и в разд. 25.2.6.2 «Возврат налога, удержанного налоговым агентом с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц».

 

15.2.4. ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

 

Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям, налоговый агент отражает в подразделе 1.3 разд. 1 и листе 03 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (п. 1.7 Порядка заполнения декларации).

 

Примечание

С 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ, в том числе затрагивающие порядок расчета суммы налога, подлежащего удержанию и уплате налоговым агентом при выплате дивидендов российским организациям (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ).

Однако соответствующих изменений в форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представляемую за отчетные периоды 2014 г., и Порядок ее заполнения внесено не было. В связи с этим разд. А листа 03 декларации должен был заполняться в соответствии с Порядком только в части, не противоречащей п. 5 ст. 275 НК РФ. Более подробно о заполнении данного раздела читайте в разд. 28.6.10.1 «Порядок заполнения раздела А листа 03».

 

Налог, удерживаемый из выплат иностранным организациям, отражается в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Налоговый расчет). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению — Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Таким образом, если вы выплатили дивиденды иностранной организации, то вам следует представить в налоговую инспекцию Налоговый расчет не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Представляется, что сумма данных, указанных в графе 4 по коду дохода 01 «Дивиденды» разд. 1 Налогового расчета по всем учредителям — иностранным организациям, должна совпадать с данными, отраженными по строке 040 разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль за этот же отчетный (налоговый) период.

 

15.2.5. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СУММЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С ДИВИДЕНДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Некоторые российские организации являются учредителями иностранных компаний и, соответственно, получают от них дивиденды. Сумма полученных дивидендов признается внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

При получении дивидендов организация самостоятельно рассчитывает сумму налога, умножая сумму дивидендов на налоговую ставку (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Отметим, что в настоящее время в отношении дивидендов, в том числе полученных от иностранной организации, действуют два вида ставок:

0% — по дивидендам, которые получает российская организация, удовлетворяющая критериям о размере и стоимости вклада (доли) в уставном капитале (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

13% — по дивидендам, которые получают все иные российские организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об условиях применения ставки 0% для российских организаций вы можете узнать в разд. 15.2.2.1 «Ставка 0%».

Ставка в размере 13% установлена с 1 января 2015 г. (пп. «а» п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). В отношении дивидендов, выплаченных до указанной даты, ставка налога — 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

 

Следует учитывать, что для применения нулевой ставки необходимо, чтобы иностранная организация, от которой вы получаете дивиденды, не находилась в государстве или на территории, которые относятся к офшорным зонам (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). В противном случае налогообложение осуществляется по ставке 13%. Перечень офшорных зон приведен в Приказе Минфина России от 13.11.2007 N 108н. Проверять, находится ли организация в такой зоне, нужно по состоянию на дату принятия решения о выплате дивидендов (Письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/2/9893).

 

Например, с 1 января 2013 г. из Перечня исключена Республика Кипр. Следовательно, к дивидендам, решение о выплате которых принято кипрской организацией 1 января 2013 г. или позднее, можно применять ставку 0%. Если решение о выплате дивидендов принято до названной даты, льготную ставку, предусмотренную пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, применять нельзя (Письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/2/9893).

 

Организация — получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с таких доходов по месту нахождения иностранной компании. Но это можно сделать только в том случае, если право зачета налога предусмотрено международным договором, заключенным между РФ и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ).

 

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе «Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения» Справочной информации.

 

Поэтому если вы получаете дивиденды от иностранной организации, расположенной в государстве, с которым РФ не заключала международный договор, то налог, удержанный с дивидендов, к зачету в счет уплаты налога на прибыль вы не принимаете (см. также Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-10/59).

Зачет вы можете произвести только в пределах суммы налога, исчисленной по ставке, установленной соглашением об избежании двойного налогообложения.

 

Например, вы являетесь акционером английской компании. При выплате дивидендов в 2015 г. английская компания удержала налог в размере 10% валовой суммы дивидендов. Между Россией и Великобританией действует Конвенция от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества», которая предусматривает, что сумма налога не может превышать 10% валовой суммы дивидендов (п. 2 ст. 10 Конвенции).

Кроме того, п. 2 ст. 22 Конвенции предусмотрено, что сумма налога на доходы, уплачиваемая в Соединенном Королевстве, подлежит зачету при уплате этим лицом налога на доходы в РФ.

Следовательно, в такой ситуации сумму налога на прибыль вы вправе уменьшить на сумму налога, удержанного английской компанией. Допустим, что в Великобритании удержан налог, исчисленный по ставке 10%, а в России дивиденды вашей организации облагаются по ставке 0%. В этом случае сумма удержанного в Великобритании налога будет превышать сумму налога, исчисленного с применением ставки, действующей в России. Поэтому сумма налога к уплате в России будет равна нулю.

Если же доход в виде дивидендов, выплаченных в 2015 г., в России облагается по ставке 13%, то сумма налога к уплате в России составит разницу между суммой налога, исчисленной по ставке 13%, и суммой налога, исчисленного по ставке 10% и удержанного в Великобритании.

 

Для того чтобы провести такой зачет, вам необходимо представить в налоговый орган:

1) подтверждение от налогового агента об удержании соответствующей суммы налога в государстве — источнике выплаты дивидендов (п. 3 ст. 311 НК РФ);

2) специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее — декларация о доходах) (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает, какие именно документы подтверждают факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому вы можете представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога удержана источником выплаты. К таким выводам приходят и контролирующие органы.

Согласно их разъяснениям это могут быть любые документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, следует перевести на русский язык (см., например, Письма Минфина России от 21.02.2014 N 03-08-05/7410, от 21.09.2011 N 03-08-05). Кроме того, Минфин России настаивает на нотариальном заверении такого перевода (Письмо от 17.12.2009 N 03-08-05). Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает для налогоплательщика такой обязанности.

Так, в частности, таким документом, по мнению Минфина России, может быть письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой «Исполнено») (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, какие документы подтверждают уплату налогов за границей, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Впрочем, отметим: законодательство соответствующего государства может не предусматривать проставления печати на документах, подтверждающих удержание налога (такой порядок действует, например, в США). В этих случаях, по мнению Минфина России, достаточно, чтобы эти документы были подписаны уполномоченным лицом (Письмо от 16.06.2010 N 03-08-05).

Вместе с тем следует учитывать, что подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено (п. 3 ст. 311 НК РФ).

 

15.2.5.1. ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДИВИДЕНДОВ ОТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Форма декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Указанная декларация представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени удержания налога (п. п. 2, 3 Инструкции).

Данные о доходах в виде дивиденда и сумме налога, удержанного у источника выплаты, отражаются в разд. 1 декларации о доходах по коду 12010 «Доход от долевого участия в других организациях».

Показатели «иностранных» доходов, а также удержанного с них налога отражаются в декларации в рублях. При этом применительно к сумме удержанного налога в разд. I Инструкции содержится уточнение о пересчете налога в рубли по курсу Банка России на дату его удержания (уплаты).

В то же время дата перечисления доходов, указанная в подтверждении иностранной организации, и дата фактического их получения российской организацией могут отличаться. По мнению Минфина России, свидетельством получения доходов и удержания с них налога является фактическое получение денежных средств российской организацией. Поэтому с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ налог пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического поступления дохода (Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05). Нужно отметить, что в приведенном Письме не указано, какие именно доходы от источников за пределами РФ получала организация. Вместе с тем полагаем, что выводы Письма вполне применимы и к дивидендам, полученным от иностранной организации.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code