15.2. ДОХОДЫ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ. ПОНЯТИЕ ДИВИДЕНДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Каждый год перед организацией встает вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов участникам (акционерам). Этот вопрос решается на годовом или внеочередном общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, пп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах») и на годовом либо внеочередном общем собрании участников (п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)).

Для того чтобы правильно определить налоговую базу при получении дивидендов, учредитель, прежде всего, должен знать, какие выплаты признаются дивидендами для целей налогообложения.

Сразу отметим, что определение дивиденда, содержащееся в Налоговом кодексе РФ, отличается от его понятия в гражданском законодательстве.

Так, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом чистая прибыль — это прибыль организации после налогообложения.

По нашему мнению, дивидендами являются также выплаты участникам за счет распределения чистой прибыли прошлых налоговых периодов. Ведь ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит ограничений по выплате дивидендов из прибыли прошлых лет (ст. 43 НК РФ, ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

В ряде разъяснений схожую позицию высказывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235, от 18.05.2007 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@, от 23.06.2009 N 16-15/063489). При этом налоговые органы дополнительно отмечают, что такой порядок распределения чистой прибыли должен быть отражен в уставе организации. А финансовое ведомство в Письмах от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235 подчеркивает, что дивидендами такие выплаты признаются только в том случае, если чистая прибыль прошлых лет не была направлена на формирование резервного фонда и (или) фонда акционирования работников АО (п. п. 1, 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

В то же время в Письмах от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415, от 17.03.2008 N 03-04-06-01/60 и от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83 Минфин России отмечает, что подобные вопросы не относятся к его компетенции. А в более ранних разъяснениях финансовое ведомство и вовсе указывало, что дивиденды могут выплачиваться только за счет прибыли отчетного года, т.е. прошедшего налогового периода (Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60).

Заметим, что судебная практика исходит из того, что дивиденды могут выплачиваться из чистой прибыли прошлых налоговых периодов (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 N Ф08-7128/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1).

В целях налогообложения прибыли дивидендами признаются и сверхнормативные проценты, которые российская организация выплачивает по контролируемой задолженности перед иностранной организацией (п. 4 ст. 269 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 19.4.2 «Особый порядок расчета предельного размера учитываемых в расходах процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью».

 

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Напоминаем, что не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):

— выплаты в размере, равном размеру взноса (вклада) в уставный капитал, которые получает акционер (участник) при ликвидации организации;

— выплаты акционеру (участнику), которые организация осуществляет в виде передачи ее акций в собственность;

— выплаты, которые осуществляет хозяйственное общество, состоящее из вкладов некоммерческой организации, на осуществление уставной деятельности этой некоммерческой организации.

Как видим, для того чтобы признать выплаты в пользу вашей организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:

— выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;

— выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.

 

Например, в результате распределения добавочного капитала организации «Альфа» ее акционер — организация «Бета» получила доход. Поскольку такой доход не соответствует предъявляемым к дивидендам требованиям, он подлежит налогообложению в общем порядке по ставке 20% (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@).

 

Однако п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ допускает право организаций, созданных в виде ООО, устанавливать особый порядок распределения прибыли — непропорционально долям в уставном капитале общества.

Тогда возникает вопрос, каким образом облагаются налогом на прибыль указанные выплаты.

По мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, указанные выплаты в части превышения над дивидендами облагаются по общей ставке (подробнее см. Письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@), от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366).

Аналогичную по существу позицию высказывают судьи при рассмотрении споров, связанных с обложением НДФЛ выплат участникам, распределенных непропорционально их долям (подробнее см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 N А13-7191/2010, от 18.04.2012 N А13-13347/2010, от 27.06.2011 N А13-2088/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09).

Таким образом, по мнению финансовых и судебных органов, облагать по льготной ставке (в частности, по ставкам, установленным пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ для налога на прибыль) нужно только ту часть распределяемой прибыли, которая пропорциональна размеру доли. А оставшуюся часть следует облагать в общем порядке, т.е. по ставкам 13% (для НДФЛ) и 20% (для налога на прибыль).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, по какой ставке облагаются НДФЛ дивиденды, выплаченные участникам общества непропорционально их долям в уставном капитале, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

 

На наш взгляд, положения Налогового кодекса РФ, устанавливающие прямую зависимость между порядком распределения прибыли между участниками ООО (пропорционально или не пропорционально их долям в уставном капитале) и размером применяемой налоговой ставки, ухудшают положение налогоплательщиков, которые получают доходы при непропорциональном распределении прибыли. А это противоречит основному принципу налогообложения, установленному в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Существует и другая проблема. Акционерные общества вправе выплачивать дивиденды (общества с ограниченной ответственностью — распределять чистую прибыль) не по итогам года, а по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев этого года (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). При этом общая сумма таких промежуточных дивидендов может оказаться больше чистой прибыли общества по итогам года. Образовавшаяся разница, по мнению контролирующих органов, включается в состав доходов акционеров (участников) общества и облагается по ставке, указанной в п. 1 или п. 2 ст. 284 НК РФ (Письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов в виде дивидендов см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

15.2.1. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ. РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ, ИСПОЛНЯЮЩИЕ ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПРИ ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ

 

Российская организация, выплачивающая дивиденды другой российской или иностранной организации, признается налоговым агентом.

Напомним, что налоговый агент — это лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Следовательно, если вы — организация-эмитент, то по общему правилу при выплате дивидендов вы должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Вместе с тем не всегда обязанности налогового агента возлагаются на организацию-эмитента. Связано это с тем, что в определенных случаях выплата (перечисление) сумм дивидендов получателю дохода (либо его представителю) осуществляется не напрямую, а через иные организации (например, депозитарий). Наиболее распространенной является практика выплаты (перечисления) дивидендов, распределяемых акционерным обществом, через цепочку «посредников» по ценным бумагам, что обусловлено сложным механизмом их обращения и учета на рынке. В связи с этим в законодательном порядке обязанность исчислить и удержать налог закрепляется за некоторыми российскими организациями, которые, не являясь эмитентом ценных бумаг, осуществили выплату дивидендов их фактическим получателям.

С 1 января 2014 г. в Налоговом кодексе РФ установлен перечень российских организаций, которые при выплате (перечислении) иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются налоговыми агентами (п. 7 ст. 275 НК РФ, п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ).

Однако Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ с 24 июня 2014 г. были внесены изменения в п. 7 ст. 275 НК РФ, в соответствии с которыми приведенные в перечне российские организации исполняют обязанности налогового агента при выплате указанных дивидендов не только иностранным, но и российским организациям (п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 данного Закона).

Итак, рассмотрим, какие организации признаются налоговыми агентами.

  1. Российская организация, осуществляющая выплату дивидендов, выполняет обязанности налогового агента при выплате дивидендов в двух случаях:

— при выплате дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на лицевом счете владельца в реестре ценных бумаг (пп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ);

— при выплате дивидендов организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода, по акциям, которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на счете неустановленных лиц, открытом держателем реестра ценных бумаг (пп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).

 

Примечание

Организацией, осуществляющей выплату дивидендов в указанных случаях, может быть не только сам эмитент, но также держатель реестра (регистратор) или кредитная организация, действующие по поручению эмитента (п. 8 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

 

  1. Доверительный управляющий — профессиональный участник рынка ценных бумаг (в том числе на дату приобретения таких акций), осуществивший выплату дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются на его лицевом счете или счете депо (пп. 2 п. 7 ст. 275 НК РФ).
  2. Депозитарий, осуществляющий выплату дивидендов по акциям, права на которые на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, учитываются в таком депозитарии на (пп. 4 п. 7 ст. 275 НК РФ):

— счете депо владельца (в том числе торговом) ценных бумаг;

— субсчете депо, открытом владельцу ценных бумаг (или доверительному управляющему такими акциями), зачисленных на клиринговый счет депо клиринговой организации в рамках клиринговой деятельности (ч. 6 ст. 16 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ);

— субсчете депо, открытом для зачисления акций, переданных в оплату инвестиционных паев ПИФа (п. п. 2, 4 — 6 ст. 13.2 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ).

Также депозитарий выполняет функции налогового агента при выплате дивидендов организации, в отношении которой установлено право на получение соответствующего дохода по акциям, учтенным на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дивидендов, на счете неустановленных лиц (пп. 5 п. 7 ст. 275 НК РФ).

  1. Кроме того, обязанности налогового агента исполняет депозитарий, осуществивший на основании депозитарного договора выплату дивидендов по акциям российских организаций, учитываемым на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя, депозитарных программ (пп. 6 п. 7 ст. 275 НК РФ). Порядок исчисления, удержания и выплаты налога данным депозитарием установлен положениями ст. 310.1 НК РФ (п. 10 ст. 275 НК РФ).

 

Примечание

О порядке выполнения таким депозитарием функций налогового агента см. разд. 25.2.6 «Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц».

 

Напомним, что до 24 июня 2014 г. Налоговый кодекс РФ не устанавливал специальных положений, определяющих налоговых агентов, осуществляющих в адрес российских организаций выплаты дивидендов по акциям, выпущенным российскими организациями. Вместе с тем Минфин России разъяснял, что с 1 января 2014 г. в отношении выплачиваемых российским организациям дивидендов по акциям, учитываемым в депозитарии, налоговым агентом является депозитарий — номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев (Письма от 16.05.2014 N 03-08-05/23410, от 16.05.2014 N 03-08-05/23407, N 03-08-05/23409, от 15.05.2014 N 03-08-05/22852, от 14.05.2014 N 03-08-13/22654 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 26.05.2014 N ГД-4-3/10122@)). Указанную позицию финансовое ведомство мотивировало тем, что в случае учета владельцами своих акций в депозитарии эмитент не располагает информацией об акционерах — получателях дохода. В свою очередь, у депозитария в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» нет обязанности предоставлять ему данную информацию. Следовательно, в рассматриваемой ситуации именно депозитарий является источником дохода по смыслу п. 3 ст. 275 НК РФ и должен исчислить, удержать и уплатить налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

 

Примечание

До внесения с 1 января 2014 г. изменений в ст. 275 НК РФ Минфин России выражал мнение, что исполнять обязанности налогового агента в ситуациях, когда российские акционеры реализуют право на получение дивидендов через депозитарий, должен был эмитент (Письмо от 15.12.2010 N 03-03-06/2/213 (п. 1)). Однако указанные разъяснения даны в том периоде, когда действовали положения абз. 2 п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, утратившие силу с 1 июля 2012 г. Ими была установлена обязанность номинального держателя акций представлять эмитенту данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями, для составления списка получателей дивидендов.

Кроме того, по мнению финансового ведомства, указанные сведения должны были содержать информацию о том, что акционеры имеют статус налогового резидента РФ с их разделением на юридических и физических лиц. В ситуации, когда такая информация не предоставлялась, налоговый агент был вправе применить максимально высокую ставку при исчислении налога. Если сведения об акционерах представлялись уже после выплаты дивидендов, перерасчет налоговой базы не производился (п. п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

 

Однако отсутствие четкой законодательной регламентации могло привести к тому, что депозитарии не осуществляли исчисление, удержание и уплату налога при выплате дивидендов российским организациям в 2014 г. В то же время эмитенты в случае непредоставления им необходимой информации о получателях не имели возможности исполнить обязанности налогового агента. Таким образом, налог с дивидендов не был удержан.

В связи с этим с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ введены положения о том, что обязанность исчислить в соответствии с п. 5 ст. 275 НК РФ и уплатить налог на прибыль с дивидендов по акциям в указанных случаях возлагается на российские организации, фактически получившие в 2014 г. такой доход (ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 данного Закона). При этом уплатить налог они были обязаны в период с 1 января 2015 г. по 30 марта 2015 г. включительно (п. 7 ст. 6.1, абз. 1 п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ, ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ).

Кроме того, депозитарии, перечислявшие в 2014 г. российским организациям дивиденды по акциям, права на которые они учитывают, до 31 января 2015 г. должны были предоставить информацию о выплатах, с которых налог не был удержан (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ). Данная обязанность возложена на них с 1 января 2015 г. (ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ).

Помимо этого согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ налоговые агенты, не исполнившие в 2014 г. обязанность по удержанию и уплате налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых российским организациям, освобождаются от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Из буквального прочтения положений ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ следует вывод, что освобождение от ответственности распространяется и на случаи неудержания налога налоговыми агентами после вступления в силу изменений в п. 7 ст. 275 НК РФ. Полагаем, это связано с тем обстоятельством, что новые изменения вступили в силу с середины налогового периода. При этом по отношению к эмитентам, которые ранее согласно общему правилу исполняли обязанности налоговых агентов при выплате дивидендов российским организациям, порядок вступления в силу не нарушен (абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ). А вот в части возложения обязанностей на других налоговых агентов не с начала налогового периода наблюдается противоречие с абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ. И привлечение таких налоговых агентов к ответственности до 1 января 2015 г., по нашему мнению, не будет являться правомерным. Анализ ст. 3, ч. 1, 2 ст. 4 Федерального закона от 23.06.2014 N 167-ФЗ позволяет сделать вывод, что 2014 г. устанавливался как переходный период, в течение которого устранялась неопределенность в идентификации организаций как налоговых агентов.

Однако не исключено, что налоговые органы данный подход не разделят, поскольку начиная с 24 июня 2014 г. круг налоговых агентов при выплате дивидендов российским организациям четко определен. Соответственно, неисполнение налоговыми агентами возложенных на них Налоговым кодексом РФ обязанностей с указанной даты может привести к претензиям со стороны территориальных налоговых органов и, как следствие, к начислению штрафов по ст. 123 НК РФ.

Отметим, что обязанность по удержанию и перечислению суммы налога возникает у организации независимо от того, какой налоговый режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) она применяет.

Поэтому то обстоятельство, что, применяя специальный налоговый режим, вы не признаетесь плательщиком налога на прибыль, не освобождает вас от обязанности налогового агента при выплате дивидендов.

Статус налогового агента по налогу на прибыль возникает у организации только в том случае, если получатель дивидендов признается плательщиком данного налога.

Следовательно, если получатель дивидендов не является плательщиком налога на прибыль, то у налогового агента не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога. Например, это относится к случаям выплаты дивидендов:

— по акциям (долям), находящимся в государственной или муниципальной собственности (Письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/4/91, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/308, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/866, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98);

— паевым инвестиционным фондам, находящимся в доверительном управлении управляющих компаний (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/717, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156);

— по акциям, которые принадлежат Банку развития — Внешэкономбанку (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-03-06/2/17, N 03-03-06/1/127).

Организация — получатель дивидендов может применять УСН либо ЕСХН и, соответственно, не являться плательщиком налога на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов такие организации налог на прибыль все же обязаны платить. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Следовательно, налоговый агент должен удержать и перечислить налог с дивидендов, выплаченных организациям, которые применяют УСН или ЕСХН.

Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то при выплате им дивидендов налог на прибыль также необходимо удерживать. Такие организации освобождены от уплаты налога на прибыль только в отношении доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121).

 

Случаи, при которых российская организация выступает налоговым агентом по налогу на прибыль

 

Получатель дивидендов Налоговый режим Ставка налога Основание
Российская организация Общий 13% <*>

0% <**>

Статья 246, п. 3 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
ЕНВД 13% <*>

0% <**>

Абзац 1 п. 4 ст. 346.26, ст. 246, п. 3 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
УСН (ЕСХН) 13% <*>

0% <**>

Статья 246, п. 3 ст. 275, пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
Иностранная организация Не имеет правового значения 15% <***> Статья 246, п. п. 3, 6 ст. 275, пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 310 НК РФ

 

———————————

<*> Размер ставки 13% установлен с 1 января 2015 г. (пп. «а» п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). В отношении дивидендов, выплаченных до указанной даты, ставка налога — 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В связи с этим Минфин России поясняет следующее. Если решение о выплате дивидендов было принято в 2014 г., но их фактическое поступление налоговому агенту — депозитарию произошло в 2015 г., при исчислении налога последний должен применять ставку, установленную с 1 января 2015 г., а именно 13% (Письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-08-05/68773). То есть такой депозитарий при исчислении суммы удерживаемого налога должен руководствоваться законодательством, действующим на момент исполнения им обязанностей налогового агента. Разъяснения финансового ведомства даны в отношении дивидендов по акциям, которые учитываются на счете депо депозитарных программ. Однако полагаем, что данный вывод можно распространить на все подобные ситуации, когда фактическим получателем дохода в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, является российская организация, а налоговым агентом — не эмитент акций.

Из разъяснений также следует, что дата уплаты налога в бюджет РФ не влияет на применение ставки налоговым агентом при исполнении своих обязанностей. Таким образом, если дата уплаты налога приходится на 2015 г., но налог был удержан и доходы перечислены получателям в 2014 г., то налоговый агент должен был применить ставку, действовавшую до 1 января 2015 г., — 9% (см. Письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-08-05/68773).

<**> Ставка 0% применяется к дивидендам, которые выплачиваются российским организациям при соблюдении определенных условий (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.1 «Ставка 0%».

<***> Если отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и государством получателя дивидендов или если таким соглашением не установлено иное.

 

Удержав налог на прибыль, вам необходимо перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов, независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды (п. 6 ст. 6.1, п. п. 2, 4 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключение составляет порядок уплаты налога с доходов в виде дивидендов по ценным бумагам российских организаций, учитываемым на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя и (или) депозитарных программ. Налог с дивидендов по указанным ценным бумагам налоговый агент обязан уплатить в бюджет на 30-й день с даты его исчисления (п. 11 ст. 310.1 НК РФ).

 

15.2.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПОДЛЕЖАЩЕЙ УДЕРЖАНИЮ СУММЫ НАЛОГА С ДИВИДЕНДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

 

Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ с 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ). В соответствии с новой редакцией нормы формула расчета налога, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, определена в п. 5 ст. 275 НК РФ.

До указанного периода налог с дивидендов рассчитывался по аналогичной по сути формуле в соответствии с положениями п. 2 ст. 275 НК РФ.

Формула расчета налога следующая:

 

Н = К x Сн x (Д1 — Д2),

 

где: Н — сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн — налоговая ставка (0%, 13% — для российских организаций).

 

Примечание

Подробнее о ставках налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, см. разд. 7.2 «Специальные налоговые ставки»;

 

Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов. До 2014 г. в формуле использовался аналогичный показатель — «д»;

Д2 — сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределяющей дивиденды, в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. До 2014 г. использовался показатель «Д» — сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.

Если на российскую организацию, выплачивающую дивиденды, не возложена обязанность по удержанию налога, значения показателей «Д1» и «Д2» она должна представить налоговому агенту. Это предусмотрено положениями абз. 8 п. 5 ст. 275 НК РФ с 1 января 2014 г. Вместе с тем срок предоставления такой информации ст. 275 НК РФ не установлен. Полагаем, что ее нужно предоставить в такие сроки, чтобы к моменту выплаты дивидендов их фактическому владельцу (получателю дохода) налоговый агент располагал этими данными для корректного расчета суммы налога и исполнения своих обязанностей.

Отметим, что положениями п. 5 ст. 275 НК РФ четко не определено, какой отчетный (налоговый) период следует считать текущим. При этом из норм указанного пункта можно сделать вывод о том, что текущим периодом считается период, в котором принято решение о распределении прибыли. Аналогичное мнение выразила ФНС России в Письме от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475 <1> при рассмотрении вопроса об определении показателя «Д» (аналогичного «Д2») в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.

———————————

<1> В указанных Письме и судебных актах рассмотрен вопрос начисления НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам. Однако налоговая база в данном случае, как и ранее, с 1 января 2014 г. определяется в соответствии со ст. 275 НК РФ (п. 3 ст. 214 НК РФ). В связи с этим названные документы, по нашему мнению, применимы при расчете налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

 

Следует отметить, что положения новой редакции ст. 275 НК РФ позволяют включить в показатель «Д2» суммы дивидендов, которые были получены за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

Однако до 1 января 2014 г. в соответствии с абз. 10 п. 2 ст. 275 НК РФ допускалось уменьшение распределяемых дивидендов только на суммы дивидендов, полученных в текущем и предыдущем налоговых периодах. В связи с этим спорным был вопрос о возможности включения в расчет налога дивидендов, полученных налоговым агентом ранее налогового периода, непосредственно предшествующего текущему периоду.

Подход контролирующих органов к решению данного вопроса не был однозначен.

Так, в Письмах от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809 Минфин России отмечал, что под предыдущим отчетным (налоговым) периодом следует понимать любой предыдущий отчетный (налоговый) период, в том числе не предшествующий текущему непосредственно. Следовательно, при определении показателя «Д» налоговый агент был вправе учитывать дивиденды, полученные им во всех предшествующих периодах. При этом финансовое ведомство подчеркивало, что в расчет налоговой базы по дивидендам, установленный в п. 2 ст. 275 НК РФ, заложен экономический смысл, состоящий в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог. Данную точку зрения разделяет и Конституционный Суд РФ (Определение от 05.03.2014 N 590-О). Также суд обратил внимание на то, что этот подход был воспринят законодателем и в ст. 275 НК РФ были внесены соответствующие изменения (абз. 7 п. 5 ст. 275 НК РФ).

Налоговые органы, в свою очередь, настаивали на том, что предыдущим периодом следует считать только один период, непосредственно предшествующий текущему (Письма ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475 <1>, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047479@, от 09.12.2010 N 16-15/129901@). К аналогичным выводам ранее неоднократно приходило и финансовое ведомство (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-03-06/1/484, от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503).

В практике арбитражных судов также не было единообразия.

Так, ряд судей считал, что дивиденды, полученные ранее налогового периода, непосредственно предшествующего текущему, в показатель «Д» не включаются (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 11.07.2013 N А64-5291/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12196/13) <1>, ФАС Московского округа от 11.07.2013 N А40-102597/12-116-210).

Вместе с тем некоторые суды приходили к противоположным выводам и считали правомерным включение в показатель «Д» дивидендов, полученных ранее предыдущего налогового периода, если они не были учтены при расчете налоговой базы (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2012 N А65-34207/2011, от 24.02.2010 N А55-11827/2009 <1>).

Отметим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

  1. При определении показателя «Д1» и знаменателя в показателе «К» общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, включает также дивиденды, которые распределены в пользу:

— иностранных организаций;

— физических лиц — нерезидентов РФ.

Это следует из буквального толкования абз. 4, 6 п. 5 ст. 275 НК РФ. Также свои разъяснения по этому вопросу дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-08-05/33030, от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@).

Кроме того, данный подход нашел свое отражение в Форме декларации по налогу на прибыль организаций и Порядке ее заполнения (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

 

Примечание

Более подробно о порядке заполнения разд. А листа 03 налоговой декларации по прибыли читайте в разделе «Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@)».

 

Особенности отражения в налоговой декларации расчета налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям в отчетных периодах 2014 г.

 

Напомним, что с 1 января 2014 г. были внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ).

До указанной даты контролирующие органы придерживались мнения, что показатели «д» (аналогичный показателю «Д1») и «К», используемые в формуле для расчета налога с дивидендов, определяются без учета дивидендов, распределяемых в пользу иностранных организаций и физических лиц — нерезидентов РФ (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 05.07.2013 N ЕД-4-3/12209@, от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Однако после вступлении в силу Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ официальная позиция изменилась, несмотря на то что порядок определения показателей «Д1» (до 1 января 2014 г. — «д») и «К» существенных преобразований не претерпел. Теперь контролирующие органы отмечают, что показатель «Д1» и знаменатель показателя «К» включают распределенные дивиденды в пользу всех без исключения получателей (Письма Минфина России от 08.07.2014 N 03-08-05/33030, от 11.06.2014 N 03-08-05/28295, от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@). Как следует из Письма Минфина России от 22.04.2014 N 03-08-05/18518, это связано с тем, что в определенных случаях эмитент не является налоговым агентом при выплате дивидендов. Например, при выплате дивидендов по акциям российских организаций, учитываемым в депозитарии, налоговым агентом признается депозитарий (Письмо Минфина России от 14.05.2014 N 03-08-13/22654 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 26.05.2014 N ГД-4-3/10122@)). При этом на него не возложена обязанность предоставлять эмитенту информацию о количестве акционеров — резидентов и нерезидентов. В свою очередь, значение показателя «Д1» налоговому агенту предоставляет эмитент (п. 5 ст. 275 НК РФ). Однако, не обладая информацией о количестве резидентов и нерезидентов, эмитент может сообщить только общую сумму, подлежащую распределению в пользу всех получателей.

Однако форма декларации по налогу на прибыль организаций, применявшаяся для отчетных периодов 2014 г., после вступления в силу Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ изменений не претерпела. Согласно показателям разд. А листа 03 сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, не включала дивиденды, выплаченные иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам РФ. Данный подход был предусмотрен и п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Отметим, что Порядок заполнения декларации ссылался на ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей по 31 декабря 2013 г. Вместе с тем для отчетных периодов 2014 г. Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ являлся действующим и положения утвержденного им Порядка были обязательны к применению.

Подобная ситуация привела к неопределенности в порядке отражения расчета налога налоговыми агентами при выплате доходов с дивидендов в отчетных периодах 2014 г.

Частично эту коллизию устранила налоговая служба, дав налоговым агентам рекомендации по заполнению листа 03 декларации с учетом изменений, внесенных в ст. 275 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@).

 

Примечание

Подробнее о рекомендациях ФНС России в Письме от 12.08.2014 N ГД-4-3/15833@ о расчете налога и порядке заполнения листа 03 декларации можно узнать в разд. 28.6.10 «Порядок заполнения листа 03».

 

  1. При определении показателей «Д1» и «К» в общей сумме дивидендов (показатель «Д1») учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (абз. 6 п. 5 ст. 275 НК РФ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований (Письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295). Аналогичной позиции контролирующие органы придерживались при разъяснении положений ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей по 31 декабря 2013 г. (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).
  2. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).
  3. При определении показателя «Д2» — суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога (Письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295). Отметим, что такой же точки зрения контролирующие органы придерживались при разъяснении положений ст. 275 НК РФ в редакции, действовавшей до 2014 г., в отношении показателя «Д» (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Кроме того, в показатель «Д2» включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (Письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-08-05/28295). Ранее применительно к редакции ст. 275 НК РФ, действовавшей до 2014 г., финансовое и налоговое ведомства придерживались такого же подхода (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 2), от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

  1. Если сумма налога, которую нужно удержать с акционера (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 9 п. 5 ст. 275 НК РФ).

На практике может возникнуть неоднозначная ситуация при выплате дивидендов по акциям, которые находятся в доверительном управлении. Доверительного управляющего нельзя считать получателем таких доходов, поскольку доходы по переданным в доверительное управление акциям включаются в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). То есть получателем доходов в виде дивидендов является именно учредитель (выгодоприобретатель), указанный в договоре. Такое положение с 1 января 2014 г. прямо закреплено в п. 9 ст. 275 НК РФ. Однако из этого правила предусмотрено исключение: получателями доходов в виде дивидендов по имуществу, входящему в состав паевых инвестиционных фондов, а также иностранных инвестиционных фондов (компаний), если они относятся к схемам коллективного инвестирования, признаются непосредственно сами фонды.

Сложность ситуации заключается в том, что доверительный управляющий не обязан раскрывать эмитенту информацию об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления. А при отсутствии такой информации эмитент, в частности, не сможет точно определить, российская или иностранная организация является получателем дивидендов. Следовательно, эмитент может применить ставку налога, которая в данной ситуации неприменима. По мнению ФНС России, в этом случае эмитенту нужно применять общеустановленную для российских организаций и физических лиц ставку налога (Письмо от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).

 

Примечание

Подробнее о ставках налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, см. разд. 7.2 «Специальные налоговые ставки».

О ставках НДФЛ по доходам в виде дивидендов, полученных физическими лицами — резидентами РФ, см. разд. 7.1 «Общая налоговая ставка 13%» и разд. 7.2 «Налоговая ставка 9% (для налогообложения дивидендов (до 2015 г.), процентов по облигациям и др.)» Практического пособия по НДФЛ.

 

При этом порядок дальнейших действий в п. 8 ст. 275 НК РФ урегулирован только для ситуации, когда доверительным управляющим является российская организация, а учредителем доверительного управления иностранное лицо. Так, если при выплате дивидендов эмитент удержит налог с дивидендов в меньшей сумме, чем положено, то оставшуюся сумму налога должен удержать доверительный управляющий. Аналогичное правило действует и в том случае, если эмитент совсем не удержит налог. Следует отметить, что приведенный порядок исчисления и уплаты налога не относится к доходам в виде дивидендов, выплаченных по акциям, выпущенным российской организацией. При осуществлении выплат дивидендов по указанным акциям определен конкретный перечень налоговых агентов (п. 7 ст. 275 НК РФ): с 1 января 2014 г. — при выплате дивидендов иностранным организациям, с 24 июня 2014 г. — при выплате дивидендов российским организациям (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ, п. 5 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 167-ФЗ).

В целом во избежание проблем в таких случаях контролирующие органы рекомендуют урегулировать порядок раскрытия информации о получателе дивидендов путем заключения договора между эмитентом, доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (Письма Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660, ФНС России от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code