ГЛАВА 15. ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

15.1. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

Создание организации начинается с формирования уставного (складочного) капитала.

Уставный (складочный) капитал — это стартовый капитал коммерческой организации. Он определяет минимальный размер имущества организации, гарантирующий интересы ее кредиторов.

В зависимости от формы собственности организации указанный стартовый капитал формируется в виде:

— уставного капитала. Уставный капитал формируется в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (ст. ст. 90, 99 ГК РФ);

— складочного капитала. В таком виде происходит формирование стартового капитала в полных товариществах и товариществах на вере (п. 2 ст. 70, п. 2 ст. 73, п. 2 ст. 83, п. 1 ст. 85 ГК РФ);

— паевого фонда. Паевой фонд формируется в производственных кооперативах (п. 1 ст. 106.1, п. 1 ст. 106.3 ГК РФ);

— уставного фонда. Эта форма характерна для унитарных государственных и муниципальных предприятий (п. 1 ст. 113 ГК РФ).

В дальнейшем для определения уставного капитала, складочного капитала, паевого фонда, уставного фонда мы будем использовать единое понятие «уставный капитал».

Уставный капитал организации формируется за счет вкладов учредителей и разделяется на такие вклады (доли, паи) (п. 1 ст. 66, п. 1 ст. 109 ГК РФ). Иными словами, для того чтобы стать учредителем юридического лица, вам необходимо внести свой вклад в уставный капитал (п. 2 ст. 67 ГК РФ).

Причем размер вклада (доли) учредителя непосредственно влияет на его доходы, которые он получит при распределении прибыли организации. Ведь, как правило, прибыль в организациях распределяется пропорционально долям учредителей в уставном капитале.

Что касается вида (или формы) вклада, то вы можете внести его не только деньгами, но и вещами, долями (акциями) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственными и муниципальными облигациями. Также вкладом могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ). В таком случае денежная оценка вклада производится независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

 

15.1.1. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

При формировании уставного капитала учредитель передает имущество, а взамен получает акции (доли, паи).

В дальнейшем для облегчения восприятия мы будем использовать единый термин «доля», под которым подразумеваем в том числе акции и паи.

При осуществлении данной операции не возникает прибыли (убытка) как у учредителя, передающего имущество, так и у организации-эмитента, получающей имущество (далее — эмитент) (пп. 1, 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Это означает, что разница между стоимостью имущества (в том числе остаточной), которое передано в уставный капитал, и номинальной стоимостью доли в таком капитале не влияет на налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-11/491, от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582).

Однако при оплате доли амортизируемым имуществом остаточная стоимость последнего в налоговом учете учредителя может превышать номинальную стоимость размещенных акций. Первоначальной стоимостью такого имущества в целях начисления эмитентом амортизации будет именно его остаточная стоимость в налоговом учете учредителя, а не номинальная стоимость акций или доли (абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-03-06/1/718).

Отметим, что сказанное выше справедливо и в тех случаях, когда вы вносите имущество в уставный капитал иностранной организации (см. также Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/308).

За счет полученного в уставный капитал имущества эмитент вправе производить расходы и учитывать их в целях налогообложения прибыли. Если в оплату доли было внесено амортизируемое имущество, в расходах учитывается амортизация исходя из остаточной стоимости основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 N А13-386/2006-15, ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4147-07).

Итак, давайте рассмотрим, как правильно учесть учредителю стоимость полученной доли, а эмитенту — полученного имущества.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость полученной доли равна стоимости имущества, которое вносит учредитель в уставный капитал (п. п. 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Если вклад внесен денежными средствами, то проблем возникнуть не должно.

Сложнее обстоит дело с неденежными вкладами, поскольку для определения стоимости доли нужно сначала определиться со стоимостью вносимого имущества. При этом стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, по-разному определяется для целей бухгалтерского и налогового учета.

 

15.1.1.1. СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА, ВНОСИМОГО В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

Учредитель учитывает свою долю в уставном капитале в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02) и отражает ее по стоимости, равной стоимости переданных активов (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02).

При этом стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. п. 3, 8, 14 ПБУ 19/02). Такой ценой в данном случае является стоимость вносимого в уставный капитал имущества, определяемая на основании независимой оценки (абз. 2 п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

 

Обратите внимание!

Положения абз. 2 п. 2 ст. 66.2 ГК РФ об обязательной независимой оценке неденежных вкладов в уставный капитал хозяйственного общества действуют с 1 сентября 2014 г. (пп. «г» п. 24 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 3 Закона N 99-ФЗ).

До указанной даты стоимость вклада определялась по цене, согласованной учредителями (участниками) организации, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (абз. 2 п. 6 ст. 66 ГК РФ).

 

Приобретение доли отражается записью по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», в корреспонденции с кредитом счета учета расходов, например счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — Инструкция по применению Плана счетов).

Как видим, в бухгалтерском учете стоимость полученных взамен акций (долей, паев) и стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, соответствуют согласованной учредителями сумме оценки имущества, которая не должна превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

В бухгалтерском учете эмитента имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, учитывается по первоначальной стоимости. Этой стоимостью признается денежная оценка вклада учредителями, которая не должна превышать сумму оценки независимым оценщиком, проводимой в обязательном порядке (абз. 2 п. 2 ст. 66.2 ГК РФ, п. 9 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 11 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), п. 12 ПБУ 19/02).

Следовательно, получив имущество в качестве вклада в уставный капитал, эмитент должен учесть его по той стоимости, которая указана в протоколе собрания учредителей либо в учредительном договоре, но не более величины, отраженной в отчете независимого оценщика (ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ).

Информация о состоянии и движении уставного капитала отражается на счете 80 «Уставный капитал».

Сформированный уставный капитал отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету субсчета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» счета 75 «Расчеты с учредителями».

Получение вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75, субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. (Инструкция по применению Плана счетов).

 

15.1.1.2. СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА, ВНОСИМОГО В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

 

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли признается равной стоимости вносимого имущества.

В свою очередь, стоимость вносимого имущества для целей налогообложения определяется по-разному в зависимости от того, кто вносит вклад, т.е. зависит от статуса учредителя.

 

15.1.1.2.1. ЕСЛИ ВКЛАД ВНОСИТ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

 

В этом случае эмитент принимает имущество по стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом сумма независимой оценки такого имущества во внимание не принимается, даже если гражданским законодательством предусмотрена обязательная оценка имущества (см. Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304).

Если в качестве вклада передается амортизируемое имущество, то оно принимается на учет исходя из затрат учредителя на приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния (если оно учредителем не эксплуатировалось) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-10/48) либо по остаточной стоимости, т.е. первоначальной за минусом начисленной амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В некоторых случаях стоимость передаваемого имущества может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, которые понес учредитель при передаче вклада. Например, это могут быть транспортные расходы, расходы по оплате таможенной пошлины и т.д. Однако это можно сделать только при условии, что такие расходы учредителя являются его вкладом в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

 

Например, учредитель — организация «Бета» оплачивает номинальную стоимость своих акций имуществом, остаточная стоимость которого равна 500 000 руб. Дополнительно он понес транспортные расходы по доставке имущества эмитенту. При этом транспортные расходы в договоре о создании АО не определены в качестве вклада в уставный капитал. В целях налогообложения эмитент учтет основное средство по стоимости 500 000 руб. без учета стоимости дополнительных расходов.

 

При возникновении споров по данному вопросу судебные инстанции указывают, что затраты не включаются в состав вклада в уставный капитал, если не согласованы учредителями в качестве такового (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 N А52-193/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007(33232-А27-41)).

Итак, в налоговом учете стоимость имущества у эмитента и стоимость доли у учредителя складываются из двух частей. Первая — это стоимость имущества по данным налогового учета учредителя. Вторая — это сумма дополнительных расходов учредителя, связанных с передачей вклада в уставный капитал.

Таким образом, в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) стоимость переданного имущества определяется без учета стоимостной оценки, согласованной учредителями организации.

Для того чтобы подтвердить стоимость полученного имущества, эмитенту необходимо запросить у учредителя соответствующие документы о его первоначальной (остаточной) стоимости и затратах, которые он понес при внесении вклада.

 

Обратите внимание!

Если эмитент не может документально подтвердить стоимость полученного имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю. Это правило закреплено в абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.

 

В заключение отметим, что вышеизложенный порядок определения стоимости имущества и доли установлен п. 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее — Закон N 58-ФЗ), который внес изменения в ст. 277 НК РФ. До этого вопрос оценки вклада Налоговым кодексом РФ не был урегулирован, что приводило к многочисленным спорам с налоговыми органами.

Данные поправки вступили в силу с 15 июля 2005 г. (п. 2 ст. 8 Закона N 58-ФЗ). Однако применяются они с 1 января 2005 г. (п. 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ). Поэтому у организации, которая в 2005 г. до вступления в силу поправок учла амортизируемое имущество по стоимости, определенной учредителями, и начисляет амортизацию на эту стоимость, может возникнуть вопрос о перерасчете.

Важно при этом учитывать, что новые правила негативно отразились на положении таких организаций. Ведь, как правило, оценка имущества, согласованная учредителями, соответствует рыночным ценам и, следовательно, превышает его остаточную стоимость. Соответственно, начислять амортизацию на такую стоимость для организаций экономически выгоднее. Поэтому на основании п. 2 ст. 5 НК РФ они вправе не применять новые нормы ст. 277 НК РФ и не производить перерасчет своих налоговых обязательств.

Но в таком случае организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. В качестве примера положительного для налогоплательщика решения мы можем привести Постановление ФАС Центрального округа от 04.06.2008 N А48-4924/07-18. В нем суд пришел к выводу, что указанные выше изменения налогового законодательства ухудшают положение налогоплательщика, а потому не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Более того, нередко споры с налоговыми органами возникают и в отношении оценки имущества, полученного в уставный капитал организации до 1 января 2005 г. Однако, по справедливому мнению Президиума ВАС РФ, которое разделяет и ряд федеральных арбитражных судов, гл. 25 НК РФ до 1 января 2005 г. не устанавливала особого порядка определения организацией стоимости имущества, полученного ею в уставный капитал. В связи с этим суды признают правомерным учет такого имущества в оценке, согласованной учредителями (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 N 11807/09, от 23.12.2008 N 4923/08, ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А40-77890/11-90-339, от 15.07.2008 N КА-А40/4201-08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.09.2008 N 12304/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3413/2008(6025-А27-15), ФАС Уральского округа от 30.10.2007 N Ф09-8805/07-С3).

Тем не менее некоторые суды считают, что указанное выше имущество должно было учитываться в налоговом учете принимающей стороны только по остаточной стоимости, числящейся в учете передающей стороны (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2006 N А28-3485/2006-50/29 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.02.2007 N 15972/06)).

 

15.1.1.2.1.1. ЕСЛИ ВКЛАД ВНОСИТ РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ, ПРИМЕНЯЮЩАЯ СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ

 

Поскольку организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не ведут налоговый учет для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ), закономерно возникает вопрос: каким образом оценивать имущество, которое они вносят в качестве вклада?

К сожалению, этот вопрос остался неурегулированным в законодательстве.

В настоящее время Минфин России высказал свое мнение только в отношении организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы» (Письмо от 13.09.2011 N 03-03-06/2/139).

По мнению финансового ведомства, для того чтобы подтвердить стоимость вносимого имущества, передающая сторона должна представить сведения о первоначальной стоимости и об учтенной в расходах для целей налогообложения части стоимости имущества.

Однако, если вклад в уставный капитал вносит организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», остаточную стоимость имущества по данным налогового учета определить нельзя. Ведь такими налогоплательщиками расходы не учитываются. В данном случае Минфин России рекомендует воспользоваться данными бухгалтерского учета передающей стороны.

На наш взгляд, организации, применяющие спецрежимы, вправе самостоятельно установить способ определения остаточной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал другой организации в качестве вклада, закрепив соответствующие положения в учетной политике. В частности, организация может использовать данные бухгалтерского учета. Полагаем также, что стоимость имущества, в том числе и остаточную, принимающая сторона может определять самостоятельно по правилам гл. 25 НК РФ.

В любом случае следует помнить, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

 

15.1.1.2.1.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРЕДАЧИ ИМУЩЕСТВА

 

На дату фактической передачи имущества стороны должны составить акт о приеме-передаче с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм первичных учетных документов не является обязательным, как это было до принятия Закона N 402-ФЗ. Однако для удобства организации по-прежнему могут их использовать.

 

Примечание

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

 

Так, если в качестве вклада передается объект ОС, то можно составить акт по форме N ОС-1 (при необходимости N N ОС-1а, ОС-1б), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Кроме того, к акту о приеме-передаче объекта ОС вам необходимо приложить всю техническую документацию на передаваемый объект.

Что касается передачи материалов, то вы можете составить накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Документально оформить передачу имущественных прав следует, например, договором цессии, заключенным между учредителем и эмитентом (ст. 382 ГК РФ), актом приема-передачи документов, удостоверяющих право требования (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

 

15.1.1.2.2. ЕСЛИ ВКЛАД ВНОСИТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ И/ИЛИ ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО

 

Специальные правила оценки установлены для случаев, когда имущество вносят учредители — иностранная организация и/или физическое лицо.

В таких ситуациях стоимостью или остаточной стоимостью имущества является сумма расходов, которые понес учредитель при покупке или создании такого имущества, с учетом амортизации или фактического износа (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

 

Например, иностранная организация приобрела материалы на сумму 20 000 евро. Указанные материалы она вносит в качестве вклада в уставный капитал российской организации. Российская организация при получении этих материалов учтет их по стоимости, эквивалентной 20 000 евро.

 

Если иностранная организация вносит амортизируемое имущество, то его стоимостью будет являться стоимость приобретения за минусом начисленной амортизации. При этом сумма амортизации определяется по правилам налогового учета, установленным в стране учредителя.

При передаче основного средства в уставный капитал иностранная организация, так же как российская, может нести дополнительные затраты. Например, уплачивать таможенные пошлины и сборы, оплачивать транспортные расходы и т.д.

В целях налогообложения эти расходы эмитент включает в первоначальную стоимость полученного имущества независимо от того, что такие затраты не являются вкладом иностранной организации. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206.

В то же время если при передаче основного средства в уставный капитал дополнительные расходы несет эмитент, то сумма затрат не должна включаться в первоначальную стоимость этого основного средства (см. Письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371).

В том случае, если вклад сделал гражданин, то из стоимости передаваемого имущества следует вычесть фактический износ, начисленный в целях налогообложения дохода (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Поэтому если гражданин является индивидуальным предпринимателем и вносит имущество, которое он использует для предпринимательской деятельности, то, по нашему мнению, стоимость имущества можно уменьшить на сумму амортизации, которую он определяет при расчете НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ, п. 16, разд. 8 — 10 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Если же вклад вносит гражданин, не занимающийся предпринимательской деятельностью, то фактический износ, который уменьшит стоимость передаваемого имущества, может определяться по соглашению учредителей.

Как видим, стоимость имущества, полученного от рассматриваемой категории учредителей, — это документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа).

Однако для налогового учета этого недостаточно. Ведь ст. 277 НК РФ содержит ограничение: максимальная величина, по которой вы можете учесть полученное имущество, не должна превышать его рыночную цену.

Поэтому стоимость имущества вам необходимо сравнить с его рыночной оценкой, которая подтверждается независимым оценщиком.

 

15.1.1.2.2.1. НЕЗАВИСИМАЯ ОЦЕНКА ВКЛАДА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ И/ИЛИ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

 

Наименьшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации (износа) или рыночная оценка) будет признаваться первоначальной стоимостью полученного в уставный капитал имущества. Именно на эту стоимость эмитент будет начислять амортизацию.

На практике может возникнуть вопрос о том, кто может выступать в роли независимого оценщика.

Налоговый кодекс РФ устанавливает единственный критерий, которому должен соответствовать независимый оценщик, а именно оценщик должен действовать по закону государства, в котором расположен учредитель.

Следовательно, такие критерии, как место регистрации, гражданство, местопребывание оценщика, значения не имеют. Оценщиком может быть как физическое лицо, так и организация. Такую же позицию высказал Минфин России в Письмах от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84, от 10.04.2006 N 03-03-04/1/331.

Может случиться так, что в стране отсутствует институт оценщиков. Тогда стоимость имущества может подтвердить независимый оценщик иного государства, который состоит в ассоциации профессиональных оценщиков и имеет соответствующий международный сертификат (Письма Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/513, от 12.09.2007 N 03-03-07/17, от 14.08.2007 N 03-03-05/219, от 12.10.2006 N 03-03-02/239).

Итак, при получении от иностранной организации и/или физического лица (как резидента РФ, так и нерезидента) вклада эмитенту необходимо иметь:

1) документы (копии, выписки), подтверждающие расходы на приобретение (создание) указанного имущества передающей стороной;

2) документ, подтверждающий сумму начисленной амортизации (износа);

3) акт независимой оценки.

При этом форма акта должна соответствовать требованиям законодательства иностранного государства либо правилам Международных стандартов оценки (Письмо Минфина России от 12.09.2007 N 03-03-07/17).

 

15.1.1.2.2.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ СТОИМОСТИ ВКЛАДА

 

Налоговый кодекс РФ не устанавливает, какие конкретно документы подтверждают расходы учредителей на покупку (создание) имущества.

В отношении учредителя — иностранной организации налоговые органы разъяснили, что в качестве таких документов могут выступать, в частности, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета, акт приемки-передачи имущества, другие документы, которыми может быть подтверждена стоимость переданных основных средств (подробнее см. Письма Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/312, от 27.10.2011 N 03-03-06/1/693, УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161).

В то же время таможенная декларация не будет являться документом, подтверждающим расходы иностранной организации на покупку (создание) имущества, вносимого в уставный капитал (Письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-03-06/1/693).

Если вклад передает физическое лицо, то, по нашему мнению, оправдательными документами могут быть банковские выписки, кассовые и товарные чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, иные документы, оформленные надлежащим образом, подтверждающие расходы на приобретение (создание) имущества.

Как видим, перечень документов является открытым и вы вправе запросить у учредителя любые документы, которые подтверждают затраты на покупку (создание) имущества.

 

Обратите внимание!

Если расходы учредителя на покупку (создание) имущества не будут подтверждены соответствующими документами, стоимость этого имущества будет равняться нулю (см. также Письмо Минфина России от 02.08.2012 N 03-03-10/86).

 

15.1.1.2.3. ВКЛАД ПОЛУЧЕН В ПРОЦЕССЕ ПРИВАТИЗАЦИИ

 

Особый порядок установлен для определения стоимости имущества, которое организация получает в качестве вклада в процессе приватизации. Этот порядок установлен абз. 7 п. 1 ст. 277 НК РФ.

Приватизация государственного и муниципального имущества — это возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (далее — Закон N 178-ФЗ)).

Способами приватизации, в частности, являются преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество <1> или общество с ограниченной ответственностью и внесение государственного и муниципального имущества в качестве вклада в уставный капитал открытых акционерных обществ <1> (пп. 1, 1.1, 9 п. 1 ст. 13 Закона N 178-ФЗ).

———————————

<1> Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ внесены изменения в Гражданский кодекс РФ. С 1 сентября 2014 г. организации не создаются в форме ОАО или ЗАО. С указанной даты предусмотрена организационно-правовая форма — акционерное общество (АО) (п. 24 ст. 1, ч. 1, 5 ст. 3 Закона N 99-ФЗ).

Однако в Закон N 178-ФЗ соответствующие изменения внесены не были.

При этом с 1 сентября 2014 г. действующие нормативные правовые акты применяются в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ в редакции Закона N 99-ФЗ (ч. 4 ст. 3 Закона N 99-ФЗ).

 

Порядок определения стоимости имущества (имущественных прав), полученного в качестве вклада в уставный капитал в результате приватизации, определен в абз. 7 п. 1 ст. 277 НК РФ. Стоимость такого имущества (имущественных прав) равна стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

Как видим, указанная норма не конкретизирует, что именно признается стоимостью (остаточной стоимостью), определенной на дату приватизации имущества в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету. Следует ли понимать под этим остаточную стоимость имущества (имущественного права) по данным бухучета передающей стороны на дату передачи? Или же речь идет о том, что стоимость переданного имущества в налоговом учете определяется так же, как и в бухгалтерском учете: по оценке, согласованной учредителями и не превышающей значения независимой оценки такого имущества (абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, абз. 3 п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ, абз. 3 п. 2 ст. 10 Закона N 41-ФЗ, п. 8 ПБУ 5/01, п. 9 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 14/2007)?

В тех случаях, когда приватизация проводится путем вклада имущества в уставный капитал ОАО <1>, Минфин России склоняется ко второму варианту (Письма от 08.11.2012 N 03-03-06/1/576, от 15.03.2012 N 03-03-06/1/129, от 27.10.2010 N 03-03-06/1/666, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/482, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/403). Отметим, что такие разъяснения выгодны налогоплательщику, поскольку финансовое ведомство предлагает едва ли не самый удобный способ определения в налоговом учете стоимости имущества, полученного в результате приватизации.

Вместе с тем описанный финансовым ведомством порядок в бухгалтерском учете используется для определения первоначальной стоимости полученного имущества. Статья 277 НК РФ применительно к амортизируемому имуществу говорит о необходимости определения его остаточной стоимости по правилам бухучета.

Однако напомним, что все неустранимые неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). В связи с этим полагаем, что налогоплательщик вправе принимать такое имущество к налоговому учету в порядке, предложенном финансовым ведомством. К этому выводу, например, пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.03.2013 N А05-5818/2012.

Сказанное выше не относится к тем случаям, когда приватизация имущества осуществляется путем преобразования ГУП (МУП) в хозяйственное общество. Ведь такие предприятия ведут бухгалтерский учет имущества, которое принадлежит им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (см., например, п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Следовательно, в бухгалтерском учете реорганизуемой организации есть все необходимые данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Таким образом, хозяйственное общество примет указанное имущество к налоговому учету по стоимости, которая соответствует его остаточной стоимости в бухучете ГУП (МУП). Этот вывод подтвердил и Минфин России в Письме от 07.10.2009 N 03-03-06/1/654. Полагаем, что в расчет следует брать остаточную стоимость имущества по состоянию на день, предшествующий дню внесения в ЕГРЮЛ записей о создании общества и о прекращении деятельности ГУП (МУП). Ведь именно в этот день реорганизуемое унитарное предприятие составляет заключительную бухгалтерскую отчетность (п. 9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Отметим, что иногда перед приватизацией на предприятии проводят переоценку основных средств. В этих случаях стоимость имущества определяется с учетом переоценки. При этом переоценка должна быть проведена в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/546, от 07.10.2009 N 03-03-06/1/654, от 07.03.2008 N 03-03-05/22).

 

15.1.2. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧРЕДИТЕЛЯ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ

 

15.1.2.1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ РЕОРГАНИЗАЦИИ

 

Реорганизация юридического лица осуществляется по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

Существует пять форм реорганизации.

 

Форма реорганизации Суть Примечание
Слияние (п. 1 ст. 58 ГК РФ) Из нескольких организаций (А и Б) образуется одна новая организация (В) А + Б = В, при этом А и Б прекращают свою деятельность
Присоединение (п. 2 ст. 58 ГК РФ) Одна организация (А) присоединяется к другой организации (Б) А + Б = Б, при этом А прекращает свою деятельность
Разделение (п. 3 ст. 58 ГК РФ) Одна организация (А) делится на несколько организаций (А1, А2, А3) А/3 = А1, А2, А3, при этом А прекращает свою деятельность
Выделение (п. 4 ст. 58 ГК РФ) Из одной организации (А) выделяется другая организация (А1) А — А1 = А и А1, деятельность А не прекращается
Преобразование (п. 5 ст. 58 ГК РФ) Организация одного вида (например, ООО) преобразуется в организацию другого вида (например, АО), т.е. меняет организационно-правовую форму ООО -> АО, при этом ООО прекращает свою деятельность

 

Отметим, что с 1 сентября 2014 г. может осуществляться смешанная реорганизация юридического лица, т.е. с одновременным сочетанием различных форм, приведенных выше (абз. 2 п. 1 ст. 57 ГК РФ, пп. «а» п. 12 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 3 Закона N 99-ФЗ).

Кроме того, с указанной даты допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, с учетом возможности их преобразования, предусмотренной законодательством (абз. 3 п. 1 ст. 57 ГК РФ, пп. «а» п. 12 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 3 Закона N 99-ФЗ).

По общему правилу организация признается реорганизованной с момента государственной регистрации юридических лиц, созданных в результате реорганизации. Однако при присоединении одной организации к другой первая считается реорганизованной с момента внесения записи о прекращении деятельности второй организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

 

15.1.2.2. КОНВЕРТАЦИЯ (ОБМЕН) АКЦИЙ (ДОЛЕЙ, ПАЕВ) ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

 

В целях налогообложения при реорганизации у учредителей (участников) не образуется прибыли (убытка) (п. 3 ст. 277 НК РФ).

Поэтому если в результате реорганизации в форме преобразования ООО в АО вы получаете акции, то дохода для целей налогообложения прибыли у вас не возникает.

В результате процедуры реорганизации происходит конвертация (обмен) акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации.

Поэтому в налоговом учете необходимо отразить стоимость акций (долей, паев) вновь создаваемых организаций.

Порядок определения стоимости конвертируемых акций установлен п. п. 4 — 6 ст. 277 НК РФ. Данный порядок применяется также к оценке стоимости долей (паев), полученных в результате обмена. При этом применять порядок расчета стоимости акций (долей, паев), отличающийся от установленного Налоговым кодексом РФ, вы не вправе (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/149).

Для описания порядка расчета стоимости акций мы будем использовать следующие термины:

— прежняя организация — организация, находящаяся в процессе реорганизации;

— новая организация — вновь созданная организация;

— реорганизованная организация — организация после завершения процедуры реорганизации.

Стоимость полученных акций определяется по-разному в зависимости от формы реорганизации.

Для слияния, преобразования и присоединения установлен следующий порядок (п. 4 ст. 277 НК РФ):

— слияние и преобразование: стоимость акций новой организации равна стоимости акций прежней организации. При этом стоимость акций прежней организации акционер определяет по данным налогового учета на дату регистрации новой организации.

 

Например, организация «Альфа» и организация «Бета» реорганизованы в форме слияния в организацию «Дельта». До процедуры реорганизации акционер владел акциями организации «Альфа» в сумме 5000 руб. После завершения процедуры реорганизации акционер имеет акции организации «Дельта» также в сумме 5000 руб. независимо от фактической номинальной стоимости полученных акций (дополнительно см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466).

Если речь идет о преобразовании (например, АО «Альфа» после реорганизации становится ООО «Альфа»), то в рассматриваемом примере акционер вместо акций АО «Альфа» на сумму 5000 руб. получит доли в ООО «Альфа» на сумму 5000 руб.;

 

— присоединение: стоимость акций организации, к которой осуществлено присоединение, равна стоимости акций организации, которая присоединилась. При этом стоимость акций присоединившейся организации акционер определяет по данным налогового учета на дату внесения записи о прекращении ее деятельности.

 

Например, организация «Альфа» реорганизована путем присоединения к организации «Бета». Акционер владел акциями организации «Альфа» в сумме 5000 руб. После завершения процедуры реорганизации акционер владеет акциями организации «Бета» в сумме 5000 руб.

 

Порядок определения стоимости акций при реорганизации в форме выделения или разделения установлен п. 5 ст. 277 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой совокупная стоимость полученных акционером акций новой и реорганизованной организаций равна стоимости принадлежащих ему акций прежней организации. При этом стоимость акций прежней организации определяется по данным налогового учета акционера.

 

Например, до процесса реорганизации в форме выделения или разделения вы владели акциями стоимостью 5000 руб. После завершения процесса реорганизации совокупная стоимость всех акций новой и реорганизованной организаций у вас также должна составлять 5000 руб.

 

Отметим, что положение о неизменности стоимости принадлежащих акционеру акций не содержит исключений (п. 5 ст. 277 НК РФ). Значит, оно применяется и в том случае, если в результате реорганизации акции новых обществ будут распределены непропорционально. Так, по вопросу реорганизации в форме разделения Минфин России дает аналогичные по сути разъяснения (Письмо от 12.05.2012 N 03-03-06/1/241).

Для того чтобы определить стоимость акций новой и реорганизованной организаций, вам необходимо произвести следующие действия.

  1. Определить стоимость чистых активов новой и прежней организаций.

Эту стоимость вы можете узнать из передаточного акта на дату его утверждения акционерами.

 

О порядке определения размера чистых активов акционерным обществом см. в Путеводителе по корпоративным процедурам.

 

Информацию о стоимости чистых активов организаций вы можете получить из журнала «Вестник государственной регистрации» либо в реорганизуемой организации (п. 6 ст. 277 НК РФ).

  1. Рассчитать стоимость акций новой организации по формуле:

 

САН = САП x АН / АП,

 

где САН — стоимость акций новой организации;

САП — стоимость акций прежней организации;

АН — стоимость чистых активов новой организации;

АП — стоимость чистых активов прежней организации.

  1. Рассчитать стоимость акций реорганизованной организации по формуле:

 

САР = САП — САН,

 

где САР — стоимость акций реорганизованной организации;

САП — стоимость акций прежней организации;

САН — стоимость акций новой организации.

Аналогичный порядок расчета стоимости акций реорганизуемой и вновь созданной организаций рассмотрен в Приложении 2 к Письму ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.

 

ПРИМЕР

расчета стоимости акций, полученных акционером при реорганизации в форме выделения

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» является акционером организации «Бета» и владеет акциями на сумму 50 000 руб.

Из организации «Бета» (реорганизованная организация) выделилась организация «Дельта» (новая организация).

Стоимость чистых активов организации «Бета» до реорганизации составляла 70 000 руб., а чистые активы организации «Дельта» составляют 25 000 руб.

 

Решение

 

Налоговая стоимость акций организации «Дельта» составляет 17 857 руб. (50 000 руб. x 25 000 руб. / 70 000 руб.).

Налоговая стоимость акций организации «Бета» после реорганизации составляет 32 143 руб. (50 000 руб. — 17 857 руб.).

Таким образом, совокупная стоимость акций организации «Альфа» после реорганизации составляет 50 000 руб., из которых:

— 17 857 руб. — стоимость акций новой организации «Дельта»;

— 32 143 руб. — стоимость акций реорганизованной организации «Бета».

 

Если стоимость чистых активов новой организации окажется отрицательной, то для расчета стоимости ее акций вам необходимо произвести вышеуказанные действия, используя величину уставного капитала организации вместо величины чистых активов (абз. 8 п. 5 ст. 277 НК РФ). Иными словами, за основу для расчета вы берете отношение уставного капитала новой организации к уставному капиталу прежней организации. Величину уставного капитала прежней организации вы берете на последнюю отчетную дату, которая предшествует реорганизации.

Иногда в процессе реорганизации в форме выделения прежняя организация приобретает акции новой организации. В таком случае стоимость акций новой организации равна стоимости ее чистых активов, которая определяется на дату государственной регистрации новой организации (абз. 7 п. 5 ст. 277 НК РФ).

 

Например, из организации «Альфа» выделилась организация «Бета», у которой стоимость чистых активов составляет 25 000 руб. При приобретении организацией «Альфа» акций организации «Бета» их стоимость равна 25 000 руб.

 

15.1.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА УЧАСТНИКА (АКЦИОНЕРА) ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ

 

Ликвидация юридического лица — это прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ). При ликвидации организации участник получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 1 ст. 67, п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Для целей налогообложения у участника может возникнуть доход, который определяется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

 

Примечание

Из этого правила положениями п. п. 2.1 и 2.2 ст. 277 НК РФ предусмотрены исключения. Так, например, у учредителей может не возникнуть дохода при ликвидации российского маркетингового партнера Международного олимпийского комитета (ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ). Однако для этого нужно, чтобы в 2010 — 2016 гг. доходы такой ликвидируемой организации минимум на 90% состояли из поступлений, связанных с исполнением обязательств маркетингового партнера МОК, а ликвидация была проведена до 1 января 2017 г. (п. 2.1 ст. 277 НК РФ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ, п. 7 ст. 3, ч. 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ).

 

Таким образом, при исчислении налоговой базы вам необходимо:

1) на момент получения имущества определить его рыночную цену.

 

Примечание

Отметим, что, по мнению Минфина России, принимать к учету имущество, полученное в результате ликвидации организации, необходимо по рыночной стоимости на дату его получения (Письма Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/1/59547, от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 11.10.2011 N 03-03-10/99). Такие разъяснения выгодны налогоплательщикам, ведь ранее чиновники указывали, что имущество принимается к учету по рыночной стоимости за вычетом фактически оплаченной акционерами стоимости акций (долей, паев) (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-03-06/1/564);

 

2) вычесть из рыночной цены имущества стоимость акций (долей, паев), которую вы фактически оплатили.

Выплаты в натуральной или денежной формах в пределах вклада (взноса) участник не включает в налоговую базу при исчислении налога (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, если оплаченная вами стоимость акций (долей, паев) ниже рыночной цены полученного в процессе ликвидации имущества, то разницу вы включаете в доход организации.

 

Примечание

Подробнее об учете убытков (отрицательной разницы между стоимостью полученного участником имущества и стоимостью внесенного вклада), полученных при ликвидации организации, вы можете узнать в разд. 15.1.3.1 «Вправе ли участник (акционер) учесть убыток, который понесен в результате ликвидации организации?».

 

Добавим, что, по мнению контролирующих органов, к доходам учредителя (участника) организации при ее ликвидации применяются ставки налога в размере 20%, которые установлены в п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, а льготные ставки, предусмотренные для дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ), в данном случае неприменимы. Ведь распределение имущества ликвидируемой организации не является выплатой дивидендов в смысле п. 1 ст. 43 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307, ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

15.1.3.1. ВПРАВЕ ЛИ УЧАСТНИК (АКЦИОНЕР) УЧЕСТЬ УБЫТОК, КОТОРЫЙ ПОНЕСЕН В РЕЗУЛЬТАТЕ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ?

 

Стоимость имущества, которое участник (акционер) получил в результате ликвидации организации, может оказаться меньше суммы его вклада в уставный капитал. Также нередко организация ликвидируется в ходе процедуры банкротства. В таком случае участник (акционер) может вовсе не получить имущество из-за его недостатка. Вправе ли он в таких ситуациях учесть полученный убыток в целях налогообложения?

Убыток, возникающий у акционера из фактически понесенных затрат на приобретение акций, при ликвидации (в том числе банкротстве) акционерного общества может быть учтен в полном объеме на дату ликвидации (п. 25 ст. 280 НК РФ).

Данный убыток акционер вправе увеличить на суммы процентного (купонного) дохода по акциям, учтенные им в доходах, но фактически не полученные вследствие ликвидации. Однако сделать это можно только в том случае, если под данный доход не создавался резерв по сомнительным долгам (п. 25 ст. 280 НК РФ).

Необходимо помнить, что учитывать убыток при ликвидации акционерного общества организация-акционер вправе только в той налоговой базе, в которой учитываются операции с соответствующими акциями (п. 25 ст. 280 НК РФ).

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

До 1 января 2015 г. в ст. 280 НК РФ не были предусмотрены положения о возможности учета такого убытка. В связи с этим контролирующие органы отмечали, что налогоплательщики не вправе учесть расходы по приобретению акций при ликвидации акционерного общества, поскольку данная возможность не предусмотрена Налоговым кодексом РФ (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235).

Однако Высший Арбитражный Суд РФ придерживался иной точки зрения.

Так, в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что организация-акционер, которая не получила имущества в результате ликвидации акционерного общества, вправе учесть в расходах стоимость акций. Суд посчитал, что подобные затраты соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ и не поименованы в ст. 270 НК РФ, следовательно, их можно включать в налоговую базу. Кроме того, ВАС РФ отметил, что право акционера учесть в расходах стоимость акций не зависит от того, получил он фактически имущество при ликвидации акционерного общества или нет.

 

Как видим, убыток акционера при ликвидации акционерного общества, учитывается в расходах.

Однако аналогичных положений, прямо указывающих на возможность учета участником (учредителем) убытка в виде стоимости доли (пая) в уставном капитале организации при ее ликвидации, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при распределении имущества ликвидируемой организации в целях определения доходов участник уменьшает рыночную стоимость полученного имущества на фактически оплаченную стоимость долей, паев.

Однако если возникла отрицательная разница (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), то, по мнению контролирующих органов, эта разница убытком не признается и не учитывается учредителем для целей налогообложения. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 13.02.2015 N 03-03-06/1/6581, от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@.

В то же время в Письме от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747 Минфин России пришел к выводу, что участник, купивший долю в уставном капитале, вправе включить в состав расходов убыток, полученный в результате превышения стоимости вклада над доходом в виде распределенного имущества (имущественных прав). При этом в Письме рассматривалась ситуация, когда ликвидировалась организация, ранее реорганизованная путем присоединения. И финансовое ведомство уточнило, что вклад в уставный капитал реорганизованного общества для целей налогообложения формируется исходя из приобретенных долей и в присоединяемом, и в присоединяющемся обществе.

Также обратим внимание, что стоимость приобретения доли в уставном капитале может значительно превышать ее номинальную стоимость. Однако финансовое ведомство в своих разъяснениях понятие «стоимость (цена) приобретения вклада» либо «фактические затраты на приобретение вклада» не использует. В то же время однозначно толковать выводы Минфина России в Письме от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747, как позволяющие учесть убыток, сформированный исключительно из номинальной стоимости вклада, нельзя. Если исходить из аргументов, приведенных чиновниками в подтверждение возможности включения такого убытка в состав расходов, а именно из положений п. 2 ст. 268 НК РФ, то убыток формируется из цены приобретения имущественного права, а именно фактических затрат на приобретение доли в уставном капитале. По нашему мнению, такой подход был бы более правомерным, так как соответствует общим принципам формирования убытка, установленным Налоговым кодексом РФ в отношении иных аналогичных случаев учета убытков. Например, как мы уже говорили выше, при ликвидации акционерного общества акционер вправе учесть убыток, состоящий из фактически понесенных затрат на приобретение акций (п. 25 ст. 280 НК РФ).

Итак, анализ имеющихся разъяснений контролирующих органов приводит к выводу, что правомерность учета в расходах рассматриваемого убытка зависит от того, каким образом получена доля в уставном капитале: путем оплаты (в любой форме) вклада при учреждении юридического лица или в результате покупки. Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем оправдан. Положения Налогового кодекса РФ (в том числе те, на которые опираются в своих разъяснениях контролирующие органы) не разграничивают порядок налогообложения для учредителей и для других участников. Напротив, используется только более широкий термин «участник» (например, пп. 4 п. 1 ст. 251, ст. 277 НК РФ). Поэтому считаем, что различный подход к учету убытка в данном случае нарушил бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Однако, принимая во внимание позицию контролирующих органов, полагаем, что включение данного убытка в состав расходов организацией, оплатившей вклад (взнос) при учреждении, наверняка приведет к спорам с налоговыми органами. Кроме того, факт отсутствия прямого законодательного регулирования учета убытка в виде стоимости доли при ликвидации организации может привести к ситуации, когда налоговые органы посчитают невозможным признание в расходах любого убытка независимо от того, каким образом участник приобрел долю (пай). И правомерность уменьшения налоговой базы на суммы данного убытка налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code