14.5.1.2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ЦЕННЫХ БУМАГ

Какие конкретно расходы на приобретение ценных бумаг вы вправе включить в цену их приобретения, гл. 25 НК РФ не предусматривает.

Минфин России, например, к таким расходам относит затраты на уплату комиссии депозитария, брокера и биржи (Письмо от 25.08.2014 N 03-03-06/1/42312). Полагаем, что к ним могут быть отнесены и расходы по оплате информационных (консультационных) услуг, выплате вознаграждений регистраторам, другие обоснованные и документально подтвержденные прямые расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, т.е. подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно, часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается.

 

14.5.2. РАСХОДЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИИ) ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ, ПОЛУЧЕННЫХ В ПРОЦЕССЕ НОВАЦИИ

 

В особом порядке определяются расходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, полученным в процессе новации, проводимой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

При их реализации (выбытии) расходами признается оплаченная стоимость этих бумаг, которая определяется следующим образом (ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ):

на48

Итак, при определении оплаченной стоимости государственных ценных бумаг РФ, полученных в процессе новации, нужно соблюдать следующие правила.

  1. Сумма фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций уменьшается на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства (частичный возврат государством затрат на приобретение подпадающих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации).
  2. Стоимость каждого вида полученных при новации ценных бумаг исчисляется пропорционально их доле в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле.

 

14.6. ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ

 

Положительная разница между доходами и расходами признается прибылью организации (п. 1 ст. 247 НК РФ). Положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается прибылью от указанных операций, полученной по итогам отчетного (налогового) периода.

Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Стоит отметить, что финансовое ведомство указывает, что учесть убытки можно и по операциям с ценными бумагами иностранного эмитента (Письмо Минфина России от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104).

Налоговый учет убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, имеет ряд особенностей. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ организации, которые получили убытки от операций с ценными бумагами, могут уменьшить на этот убыток только прибыль от операций с ценными бумагами. При этом перенос убытков на будущее осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся) в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Выходит, что убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде по операциям с ценными бумагами, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. На это указывают как контролирующие органы, так и арбитражные суды (Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/173, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-3075/2008(7454-А03-37), ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1509-07). Однако нужно отметить, что есть и пример судебного решения, в котором содержатся противоположные выводы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2005 N А43-1310/2005-34-48).

При этом, как разъясняет Минфин России, Налоговый кодекс РФ не запрещает уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности (Письма от 19.12.2012 N 03-03-06/1/666, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/68, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/507, от 05.03.2008 N 03-03-06/1/142).

Аналогичную позицию высказывают и большинство судов (Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07, ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-42834/04). Противоположный вывод сделал ФАС Волго-Вятского округа: убытки от основной деятельности не уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами (Постановления от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680). Однако ВАС РФ упомянутым выше Постановлением Президиума от 26.02.2008 N 14908/07 указал на ошибку в таком подходе и отменил Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли прибыль от операций с ценными бумагами уменьшить на сумму убытка, полученного по основной деятельности, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Иногда контролирующие органы квалифицируют в качестве убытка от реализации (выбытия) ценных бумаг дебиторскую задолженность перед налогоплательщиком по оплате (погашению) таких бумаг. И, как следствие, полагают, что данный убыток нужно списывать по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 280 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10).

Кроме того, по мнению Минфина России, в случае ликвидации векселедателя (эмитента) до момента погашения векселя (облигации) убыток в виде денежных средств, выданных векселедателю или эмитенту, вообще не может быть учтен держателем ценной бумаги для целей налогообложения. Обосновывается эта позиция тем, что такая ситуация в ст. 280 НК РФ не предусмотрена (Письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/2/116, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/104, от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3, от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 N 03-03-05/99). Налоговые органы также поддерживают такой подход (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074).

В то же время Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07 указал на ошибочность таких выводов. Суд разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Федеральные арбитражные суды при рассмотрении подобных споров учитывают позицию высшей арбитражной инстанции (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А05-6783/2009, от 11.01.2010 N А05-7454/2009). Однако отметим, что Минфин России в некоторых разъяснениях косвенно высказал свое несогласие с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ (Письма от 15.10.2012 N 03-03-06/2/116, от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3).

 

ПРИМЕР

переноса убытков по операциям с ценными бумагами

 

Ситуация

 

Организация «Бета» по итогам года получила прибыль от реализации собственной продукции в размере 1 000 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, — 100 000 руб.

 

Решение

 

Организация не может уменьшить налоговую базу по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, то организация сможет учесть данный убыток от операций с векселями.

 

Отметим, что сумма прибыли или убытка, полученная по итогам отчетного (налогового) периода, в некоторых случаях может быть скорректирована (уменьшена или увеличена). В частности, право корректировать прибыль (убыток) предоставлено организациям, осуществляющим операции с ценными бумагами, номинированными в валюте. Причем воспользоваться этим правом организации могут только при реализации ценных бумаг, по которым до 15 июля 2005 г. производилась переоценка их рублевой стоимости.

В указанной ситуации сумма прибыли (убытка) может быть уменьшена (увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118).

 

14.7. ОПЕРАЦИИ С ГОСУДАРСТВЕННЫМИ И МУНИЦИПАЛЬНЫМИ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

 

Налогообложение операций с государственными и муниципальными ценными бумагами осуществляется в специальном порядке, который предусмотрен ст. 281 НК РФ.

Для целей налога на прибыль в понятие «государственные и муниципальные ценные бумаги» включаются:

1) государственные ценные бумаги государств — участников Союзного государства — ценные бумаги, выпуск которых осуществляется от имени Российской Федерации или Республики Беларусь.

Такое положение действует с 2010 г. (ч. 1 ст. 281, пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, п. п. 7, 8 ст. 1, ч. 2, 5 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ, Договор между РФ и Республикой Беларусь от 08.12.1999 «О создании Союзного государства»).

До 2010 г. положения ст. 281 НК РФ применялись только к российским государственным ценным бумагам;

2) государственные ценные бумаги субъектов РФ — ценные бумаги, выпуск которых осуществляется от имени субъекта РФ (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»);

3) муниципальные ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования (ст. 2 Закона N 136-ФЗ).

Далее для простоты восприятия мы будем использовать единый термин «государственные и муниципальные ценные бумаги».

Государственными и муниципальными ценными бумагами, выпущенными в соответствии с российским законодательством, могут быть только эмиссионные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств (иного имущества или имущественных прав), а также процентов от их номинальной стоимости в установленные сроки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ).

У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два вида доходов по ним, а именно (абз. 1 ст. 281, п. 2 ст. 280 НК РФ):

1) доход от реализации, иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.

Этот доход облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Поэтому убытки от реализации таких ценных бумаг могут уменьшать прибыль от операций с ценными бумагами других эмитентов, полученную в следующих налоговых периодах (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/2/31);

2) процентный доход по ценным бумагам, приходящийся на время владения.

Процентный доход облагается по иным налоговым ставкам, которые предусмотрены в п. 4 ст. 284 НК РФ и составляют 0%, 9% или 15% в зависимости от вида ценных бумаг.

Таким образом, налоговую базу по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам нужно формировать отдельно от налоговой базы по реализации (выбытию) ценных бумаг (п. 2 ст. 274 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/76).

В заключение отметим, что процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам не уменьшается на убыток от основной деятельности, поскольку такой доход облагается по специальной налоговой ставке без уменьшения на расходы. Следовательно, уменьшение суммы переносимого в соответствии со ст. 283 НК РФ убытка на такие доходы привело бы к их двойному налогообложению (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-05/159, от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П).

 

14.7.1. ДОХОД ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

 

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в цену сделки помимо стоимости самой ценной бумаги может включаться также часть накопленного купонного дохода (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

В таком случае выручка от реализации уменьшается на сумму НКД, причитающегося за время владения продавцом указанной ценной бумагой (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

Таким образом, доход от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг определяется так:

на47

Напомним, что НКД — это часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ).

 

14.7.2. УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

 

Процентным доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком (абз. 1 ст. 281 НК РФ).

Порядок налогового учета процентного дохода установлен ст. 328 НК РФ.

 

14.7.2.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

 

Если вы применяете кассовый метод признания доходов и расходов, то величину процентного дохода для целей налогообложения прибыли вам следует определять в порядке, установленном п. 6 ст. 328 НК РФ.

Если за время владения ценной бумагой эмитент не выплачивал вам проценты (не погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой НКД, полученной от покупателя ценной бумаги, и суммой НКД, уплаченной продавцу (п. 6 ст. 328 НК РФ):

на46

ПРИМЕР

расчета процентного дохода

 

Ситуация

 

Организация «Гамма» 29 января приобрела облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Предположим, что 19 марта облигация будет продана организации «Бета». За время нахождения облигации на балансе организации «Гамма» выплат процентного дохода эмитентом не осуществлялось.

Последняя выплата эмитентом процентного дохода (из расчета 10% годовых) произведена 18 января.

 

Решение

 

Рассчитаем сумму процентного дохода, подлежащую включению в налоговую базу по налогу на прибыль организацией «Гамма».

Поскольку с момента выплаты эмитентом процентного дохода до даты покупки облигации прошло 11 календарных дней (с 18 по 29 января), сумма НКД, уплаченная продавцу, составила:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн. = 30,14 руб.

Сумма НКД, предъявленная покупателю организации «Бета» при продаже облигации, равна:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 60 календ. дн. (с 18 января до 19 марта) = 164,38 руб.

Следовательно, сумма процентного дохода, подлежащая включению в налоговую базу по налогу на прибыль организацией «Гамма», составит:

164,38 руб. — 30,14 руб. = 134,24 руб.

 

Если во время владения ценной бумагой вы получаете от эмитента проценты, то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу (п. 6 ст. 328 НК РФ):

на44

При продаже ценной бумаги, по которой во время ее владения был получен процентный доход от эмитента, включенный в состав доходов, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги (п. 6 ст. 328 НК РФ):

на45

14.7.2.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

 

Если вы учитываете доходы и расходы по методу начисления, то величину доходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли вам следует определять в порядке, установленном п. 7 ст. 328 НК РФ.

Процентный доход, причитающийся к начислению за отчетный (налоговый) период, вы обязаны определять на последнее число отчетного (налогового) периода (при условии, конечно, что до истечения этого периода ценная бумага находится в вашем владении).

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент не выплачивал вам проценты (не погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен разнице между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода (абз. 2 п. 7 ст. 328 НК РФ):

на43

———————————

<*> Если ценная бумага реализована до окончания отчетного (налогового) периода, то данный показатель заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации (абз. 6 п. 7 ст. 328 НК РФ).

<**> Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то данный показатель заменяется на сумму НКД, уплаченную продавцу ценной бумаги (абз. 5 п. 7 ст. 328 НК РФ).

 

ПРИМЕР

расчета процентного дохода

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» 11 ноября 2013 г. приобрела облигацию номинальной стоимостью 10 000 руб. Условиями выпуска предусмотрена выплата процентного дохода в размере 10% годовых. Дата последней выплаты эмитентом процентного дохода — 30 ноября 2013 г. По состоянию на конец I квартала 2014 г. ценная бумага не реализована.

 

Решение

 

Рассчитаем сумму процентного дохода, подлежащую включению в доходы по итогам I квартала 2014 г.

Срок для расчета НКД на последний день I квартала 2014 г. (с 1 декабря 2013 г. по 31 марта 2014 г.) составляет 121 календарный день:

— 31 календарный день (с 1 по 31 декабря 2013 г.) — срок для начисления НКД в предыдущем налоговом периоде;

— 90 календарных дней (с 1 января по 31 марта 2014 г.) — срок для начисления НКД в I квартале 2014 г.

НКД за период с даты последней выплаты эмитентом процентного дохода до конца отчетного периода составит 331,51 руб.:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 121 дн.

НКД предыдущего налогового периода:

10 000 x 10% / 365 дн. x 31 календ. дн. = 84,93 руб.

Сумма процентного дохода, подлежащая включению в налоговую базу отчетного периода (I квартала 2014 г.), составит:

331,51 руб. — 84,93 руб. = 246,58 руб.

 

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал вам проценты (погашал купон), то облагаемый у вас процентный доход равен сумме двух показателей:

1) погашаемого и учтенного в доходах купона;

2) НКД, исчисленного на конец указанного отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 7 ст. 328 НК РФ).

на42

Порядок учета выплачиваемых эмитентом процентов (погашаемого купона) следующий:

1) если проценты выплачиваются в первый раз за отчетный (налоговый) период, то процентный доход для целей налогообложения определяется в виде разницы между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода;

2) если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты уже выплачивались эмитентом, то процентный доход для целей налогообложения признается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ).

 

ПРИМЕР

расчета процентного дохода при первой выплате эмитентом процентов

 

Ситуация

 

Организация «Бета» владеет облигацией номинальной стоимостью 10 000 руб., по которой эмитентом производится выплата процентов из расчета 10% годовых ежеквартально (20-го числа последнего месяца квартала).

В отчетном периоде (I квартал 2014 г.) эмитент погасит купон 20 марта 2014 г. в размере 246,49 руб. (купонный период с 21 декабря 2013 г. по 20 марта 2014 г.).

 

Решение

 

В рассматриваемой ситуации эмитент выплачивает проценты впервые за отчетный (налоговый) период. Следовательно, накопленный процентный доход, подлежащий учету по итогам I квартала 2014 г., нужно рассчитать по формуле:

 

НКД = (проценты выплаченные — НКД 2013 г.) + НКД (31.03.2014).

 

  1. Рассчитаем показатель «НКД (31.03.2014)». Он представляет собой сумму процентного дохода, накопленную с момента последней выплаты процентного дохода (20 марта) и до конца отчетного периода, т.е. с 21 по 31 марта 2014 г. (за 11 календарных дней).

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн. = 30,14 руб.

  1. Рассчитаем показатель «НКД 2013 г.». Он представляет собой сумму процентного дохода, исчисленного организацией на конец предыдущего налогового периода (с 21 по 31 декабря 2013 г.), что составляет:

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн. = 30,14 руб.

  1. Таким образом, сумма процентного дохода, подлежащая учету по итогам I квартала 2014 г., составит 246,49 руб. ((246,49 руб. — 30,14 руб.) + 30,14 руб.).

 

ПРИМЕР

расчета процентного дохода при последующих выплатах эмитентом процентов

 

Ситуация

 

Предположим, что последующая выплата процентов по облигации номиналом 10 000 руб. и с доходностью 10% годовых осуществлена эмитентом 20 июня 2014 г. (купонный период с 21 марта по 20 июня 2014 г.) в размере 252,05 руб. (10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 92 календ. дн.).

 

Решение

 

В рассматриваемой ситуации эмитент выплачивает проценты во второй раз за отчетный (налоговый) период. Следовательно, накопленный процентный доход, подлежащий учету по итогам II квартала 2014 г., нужно рассчитать по формуле:

 

НКД = проценты выплаченные + НКД (30.06.2014).

 

  1. Рассчитаем показатель «НКД (30.06.2014)». Он представляет собой сумму процентного дохода, накопленную с момента последней выплаты процентного дохода (20 июня) и до конца отчетного периода, т.е. с 21 по 30 июня 2014 г. (за 10 календарных дней).

10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 10 дн. = 27,40 руб.

  1. Рассчитаем сумму НКД, начисленную за II квартал и подлежащую включению в налоговую базу на конец полугодия 2014 г.:

НКД = 252,05 руб. + 27,40 руб. = 279,45 руб.

Данную сумму следует уменьшить на сумму НКД, исчисленную с момента начала купонного периода (21 марта 2014 г.) до конца предыдущего отчетного периода (31 марта 2014 г.), поскольку она была учтена при налогообложении прибыли в прошлом отчетном периоде. Эта сумма равна 30,14 руб. (10 000 руб. x 10% / 365 дн. x 11 дн.).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного дохода, приходящаяся на II квартал 2014 г., составит:

279,45 руб. — 30,14 руб. = 249,31 руб.

 

14.7.3. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА С НАКОПЛЕННОГО КУПОННОГО ДОХОДА ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

 

Налог с доходов в виде процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам, как правило, уплачивается самим налогоплательщиком — владельцем ценной бумаги (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Объясняется это тем, что российская организация или иностранная организация с постоянным представительством в РФ может выступать источником выплаты таких доходов при покупке ценных бумаг. Эти ситуации урегулированы пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, согласно которому при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг налогоплательщик — получатель дохода самостоятельно исчисляет и уплачивает налог.

В остальных случаях источником выплаты дохода является эмитент ценных бумаг — публично-правовое образование, которое в силу п. 2 ст. 11 НК РФ не признается организацией. А поскольку налоговыми агентами могут выступать только организации и физические лица, публично-правовое образование не вправе удерживать налог с выплаченных налогоплательщику доходов (абз. 6 п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, согласно которому российская организация должна удерживать налог с некоторых доходов, выплачиваемых налогоплательщику, в большинстве случаев неприменим к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

С сумм НКД, которые вы получаете от покупателя, вам следует самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль (пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2007 N 20-12/073172). Сделать это нужно в течение десяти рабочих дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен процентный доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода согласно методу признания доходов и расходов, который вы применяете, — кассовому или начисления (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Виды государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым налогоплательщик — получатель процентного дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога, поименованы в Перечне, утвержденном Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н (абз. 2, 3 пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ).

К таким ценным бумагам относятся:

  1. Облигации федеральных займов.
  2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.
  3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.
  4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.
  5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. п. 1 — 4 Перечня.
  6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. п. 1 — 4 Перечня.

 

14.8. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРА ЗАЙМА ЦЕННЫХ БУМАГ

 

На практике ценные бумаги могут выступать предметом займа. Причем заемщик нередко реализует полученные по договору займа ценные бумаги. А когда наступает момент возврата займа, заемщик приобретает ценные бумаги того же эмитента, выпуска и категории и возвращает их заимодавцу. Как учесть такие операции для целей налога на прибыль?

Порядок налогообложения займов ценными бумагами установлен ст. 282.1 НК РФ. До 1 января 2010 г. специальных положений, регулирующих налогообложение таких операций, Налоговый кодекс РФ не содержал (п. 29 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ). При этом положения ст. 282.1 НК РФ применяются только в отношении договоров займа, которые заключены с 1 января 2010 г. (см. также Письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/2/30). Если же договор займа был заключен в 2009 г. и ранее, то в 2010 г. в целях налогообложения этой операции применялись положения гл. 25, которые действовали в 2009 г. (ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ).

 

Примечание

Порядок налогообложения займов ценными бумагами до 1 января 2010 г. рассмотрен в разд. 14.8.5 «Налогообложение операций займа ценными бумагами до 1 января 2010 г.».

 

Отметим, что для целей налогообложения в соответствии со ст. 282.1 НК РФ заем ценными бумагами должен отвечать следующим требованиям:

  1. Договор займа должен быть заключен в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства (абз. 1 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Напомним, что в соответствии с гражданским законодательством РФ договор займа между организациями должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

  1. Предметом займа могут быть только определенные родовыми признаками вещи. То есть вещи, не обладающие индивидуальными особенностями (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому предметом займа могут быть только эмиссионные ценные бумаги и инвестиционные паи (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» и абз. 5 п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»). Неэмиссионные ценные бумаги, такие как, например, векселя, закрепляют за держателем индивидуальный объем прав, а потому не могут быть предметом займа.
  2. В договоре должна быть предусмотрена процентная ставка или порядок ее определения (абз. 4 п. 1 ст. 282.1 НК РФ). При этом договор обязательно должен предусматривать выплату процентов в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Отметим, что Гражданский кодекс РФ такого требования не содержит. В соответствии с гражданским законодательством выданный ценными бумагами заем считается беспроцентным, если в договоре не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Таким образом, к договору займа ценными бумагами, в котором нет условия о процентной ставке, положения ст. 282.1 НК РФ не применяются.

  1. Срок займа не должен превышать одного года (абз. 7 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

При этом датой начала займа считается дата перехода к заемщику права собственности на ценные бумаги (абз. 6 п. 1 ст. 282.1 НК РФ). То есть, по сути, дата заключения договора займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Дата окончания займа определена датой обратного перехода права собственности на ценные бумаги при их передаче заемщиком кредитору (абз. 6 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

 

Обратите внимание!

При нарушении срока возврата ценных бумаг и при прекращении обязательства заемщика способом, отличным от передачи предмета займа, происходит переквалификация договора займа (п. 2 ст. 282.1 НК РФ).

Подробнее об этом см. разд. 14.8.4 «Порядок налогообложения при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательств по договору займа ценных бумаг».

 

Не влияют на порядок налогообложения следующие обстоятельства, произошедшие в течение срока займа:

— конвертация ценных бумаг — предмета займа;

— аннулирование или изменение индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска;

— изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска или индивидуального идентификационного номера (п. 9 ст. 282.1 НК РФ).

Нужно отметить, что договор займа в интересах налогоплательщика и за его счет может заключить иное лицо (агент, поверенный, комиссионер, доверительный управляющий) на основании соответствующего гражданско-правового договора. Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 39-ФЗ таким посредником, в частности, может выступать брокер.

Привлечение займа ценными бумагами через посредника не влияет на порядок налогообложения этой операции (абз. 2 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

 

14.8.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА ЦЕННЫХ БУМАГ

 

Сам факт передачи заемщику или возврата ценных бумаг по договору займа не влечет для заимодавца возникновения налоговых обязательств, определенных ст. 280 НК РФ. При этом затраты на приобретение ценных бумаг кредитор учитывает в налоговой базе только при их последующей реализации или ином выбытии с учетом положений ст. 280 НК РФ (п. 4 ст. 282.1 НК РФ).

 

Примечание

О порядке учета расходов при реализации (выбытии) ценных бумаг см. разд. 14.5 «Расходы при реализации (выбытии) ценных бумаг».

 

Каких-либо аналогичных положений в отношении заемщика ст. 282.1 НК РФ не содержит. Тем не менее признавать доходы (расходы) ни при получении, ни при возврате предмета займа он также не должен (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

По ценным бумагам, полученным заемщиком, могут выплачиваться дивиденды и проценты. В налоговой базе последнего такие выплаты не учитываются. Дивиденды и (или) проценты в этих случаях являются доходами заимодавца (абз. 1 п. 5 ст. 282.1 НК РФ). Если только заимодавец не получил такие ценные бумаги по иному договору займа и (или) по первой части сделки РЕПО (абз. 4 п. 5 ст. 282.1 НК РФ).

При этом заимодавец может быть иностранной организацией, а заемщик российским юридическим лицом. Возможна ситуация, когда источник выплаты дохода не удержит (не полностью удержит) с него налог, например, применит к доходам в виде дивидендов ставку 13%, а не 15% (пп. 2, 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). В таком случае заемщик признается налоговым агентом в отношении таких доходов (п. 6 ст. 282.1 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о ставках налога на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, см. разд. 7.2 «Специальные налоговые ставки».

О порядке исполнения российской организацией обязанностей налогового агента в отношении доходов иностранной организации, которые не связаны с предпринимательской деятельностью в РФ, см. разд. 25.2 «Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство».

 

Проценты по займу являются внереализационным доходом заимодавца. Он учитывается в налоговой базе в соответствии с п. 6 ст. 250 (для банков — пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ) и п. 6 ст. 271 НК РФ (абз. 1 п. 7 ст. 282.1 НК РФ). А для заемщика выплаченные проценты являются внереализационными расходами и учитываются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 282.1 НК РФ).

 

Примечание

О величине предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и о дате их включения в налоговую базу см. соответственно в разд. 19.4 «Размер процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам, подлежащих учету в качестве расходов» и разд. 19.5 «Дата признания (учета) процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам в составе расходов».

О датах признания процентных доходов см. разд. 4.1.4 «Как учесть доходы при кассовом методе» и разд. 4.2.1.2 «Внереализационные доходы».

 

Отметим, что в п. 7 ст. 282.1 нет ссылки на ст. 273 НК РФ. Однако очевидно, что при признании доходов и расходов организациям, применяющим кассовый метод, следует руководствоваться ст. 273 НК РФ, а не ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

По общему правилу проценты начисляются на рыночную (расчетную) цену переданных по договору ценных бумаг. Определять этот показатель следует на дату начала займа в соответствии с п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

Однако договор займа может быть заключен не самим налогоплательщиком, а за его счет через посредника (абз. 2 п. 1 ст. 282.1 НК РФ). В таких ситуациях стоимость полученных (переданных) по договору займа ценных бумаг в целях начисления процентов может определяться в ином порядке. В этих случаях возможно использование правил, которыми руководствуется брокер для оценки обеспечения по займам, предоставленным клиентам. При этом возможность применения таких расчетов необходимо прямо оговорить в договоре займа (абз. 5 п. 1 ст. 282.1 НК РФ).

 

Примечание

Величину обеспечения обязательств клиента по предоставленным ему займам брокер определяет по рыночной стоимости выступающих обеспечением ценных бумаг, сложившейся на организованных торгах, за вычетом установленной договором скидки (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). До 27 сентября 2013 г. при определении этой величины учитывались положения п. 9 Правил осуществления брокерской деятельности при совершении на рынке ценных бумаг сделок с использованием денежных средств и/или ценных бумаг, переданных брокером взаем клиенту (маржинальных сделок), утвержденных Приказом ФСФР России от 07.03.2006 N 06-24/пз-н (п. 2 Приказа ФСФР России от 08.08.2013 N 13-71/пз-н).

 

Ценные бумаги могут быть номинированы в иностранной валюте. В этих случаях нужно помнить, что обязательства и требования по возврату таких ценных бумаг не подлежат текущей переоценке (п. 11 ст. 282.1 НК РФ). Иными словами, курсовые разницы по таким ценным бумагам на налогооблагаемую прибыль сторон договора займа не влияют. В то же время, если проценты по займу уплачиваются в иностранной валюте, возникающие в связи с их уплатой (получением) курсовые разницы заемщик и заимодавец учитывают в налоговой базе (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

14.8.2. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА ЦЕННЫХ БУМАГ, ЗАКЛЮЧЕННОМУ В 2009 Г. И РАНЕЕ

 

Выше мы уже упоминали, что положения ст. 282.1 НК РФ применяются только в отношении договоров займа, которые заключены с 1 января 2010 г.

Если же договор займа был заключен ранее, но продолжал действовать и в 2010 г., то для целей налогообложения применялись положения гл. 25 НК РФ, которые действовали в 2009 г. (ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ).

Нужно отметить, что формулировка ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ не учитывает одного важного для признания расходов в виде процентов обстоятельства. В 2009 г. было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (ст. 2, п. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Поэтому в 2009 г. не действовал установленный нормами гл. 25 НК РФ порядок расчета предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России.

 

Примечание

Напомним, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. эту величину следовало определять на основании ст. ст. 4 — 6 Закона N 202-ФЗ. При этом с 1 августа по 31 декабря 2009 г. проценты по рублевым долговым обязательствам учитывались в размере, не превышающем удвоенной ставки рефинансирования Банка России, а по валютным — в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

 

Вместе с тем в ч. 1 ст. 13 Закона N 281-ФЗ не содержится ссылка на указанные нормы. Однако законодатель отсылает к нормам гл. 25 НК РФ, действовавшим в 2009 г. Поэтому полагаем, что доходы и расходы по таким займам ценными бумагами в 2010 г. признавались в том порядке, который действовал для их учета в 2009 г.

К тому же все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, в 2010 г. налогоплательщик мог признавать расходы по таким договорам в пределах удвоенной ставки рефинансирования Банка России. А если проценты по договору начислялись на сумму, определенную в иностранной валюте, и выплачивались в этой же валюте — в пределах 22% (ст. 5, п. 5 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

 

Примечание

О порядке расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемых в расходах, в том числе исходя из ставки рефинансирования Банка России, см. разд. 19.4 «Размер процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам, подлежащих учету в качестве расходов».

 

В заключение отметим следующее. Срок заключенного до 2010 г. договора займа мог приходиться более чем на один отчетный период. В этом случае применяющие метод начисления налогоплательщики должны были признавать такие доходы и расходы на конец соответствующих отчетных периодов, а не ежемесячно (согласно абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ в редакциях, действовавших до 1 января 2010 г.).

 

14.8.3. РЕАЛИЗАЦИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ, ПОЛУЧЕННЫХ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА

 

Полученные по договору займа ценные бумаги налогоплательщик часто реализует третьим лицам. Эта операция выгодна при ожидаемом снижении котировок ценных бумаг. Если у организации на праве собственности нет аналогичных бумаг, стоимость которых не учтена в расходах, налоговая база в момент такой реализации не определяется. Эта сделка считается открытием короткой позиции (п. 8 ст. 282.1, абз. 1 п. 9 ст. 282 НК РФ). Исключение составляют случаи выбытия ценных бумаг, доход от которого не включается в налоговую базу, в частности (п. 8 ст. 282.1, абз. 2 — 8 п. 9 ст. 282 НК РФ):

— реализация по первой (второй) части РЕПО;

— передача заемщику (возврат заимодавцу) по договору займа ценными бумагами;

— конвертация ценных бумаг, являющихся предметом займа;

— погашение депозитарной расписки при получении представляемых ценных бумаг.

На дату получения в собственность ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого фонда, по которым была открыта короткая позиция, налогоплательщик определяет налоговую базу в соответствии со ст. ст. 280, 329 НК РФ (абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ). При этом приобретение таких бумаг считается закрытием короткой позиции (абз. 11 п. 9 ст. 282 НК РФ).

То есть в день закрытия короткой позиции в налоговую базу включается выручка, полученная от реализации заемных ценных бумаг. Цена приобретения аналогичных ценных бумаг принимается в уменьшение этой выручки (п. 2 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

Возможна ситуация, когда по ценным бумагам одного выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда открыто несколько коротких позиций. В этом случае последовательность их закрытия определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом в учетной политике необходимо закрепить один из следующих методов (абз. 15 — 17 п. 9 ст. 282 НК РФ):

— в первую очередь осуществляется закрытие короткой позиции, которая была открыта первой;

— закрытие короткой позиции осуществляется налогоплательщиком по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции.

 

При этом выплаты по погашению номинальной стоимости ценных бумаг — предмета займа, полученные при открытой короткой позиции, признаются расходами на приобретение ценных бумаг (абз. 20 п. 9 ст. 282 НК РФ).

Также по ценным бумагам может быть предусмотрено начисление процентов. В этом случае купонный доход, накопленный за период между датами открытия и закрытия короткой позиции, признается процентным расходом заемщика. При этом в расходах учитываются и проценты, которые были выплачены эмитентом в указанный период (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ).

Объясняется это тем, что такие выплаты по ценным бумагам — предмету займа являются доходом заимодавца (п. 5 ст. 282.1 НК РФ).

Процентные расходы признаются на дату закрытия короткой позиции. Если на последнее число отчетного (налогового) периода закрытия короткой позиции не произошло, проценты включаются в налоговую базу на дату окончания соответствующего периода (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ).

При этом предметом займа могут выступать эмиссионные государственные или муниципальные ценные бумаги (облигации). В этом случае накопленный за время короткой позиции процентный доход налогоплательщик может принять только в уменьшение процентных доходов от таких ценных бумаг (абз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ). Следовательно, при отсутствии указанных доходов в отчетном (налоговом) периоде подобные затраты в налоговой базе учесть нельзя. При этом в п. 8 ст. 282 НК РФ также не содержится положений о возможности переноса таких расходов на будущее.

 

14.8.4. ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ НЕИСПОЛНЕНИИ (НЕНАДЛЕЖАЩЕМ ИСПОЛНЕНИИ) ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА ЦЕННЫХ БУМАГ

 

В случае если заемщик не вернет ценные бумаги или вернет их не в полном объеме, происходит переквалификация сделки. Осуществляется она в порядке, установленном для неисполненных сделок РЕПО, по которым не была проведена процедура урегулирования взаимных требований (п. 3 ст. 282.1 НК РФ). Из абз. 11 и 12 п. 1 ст. 282 НК РФ следует, что такая сделка РЕПО в отношении не переданных по второй ее части ценных бумаг переквалифицируется в договор купли-продажи ценных бумаг.

В случае невозврата (неполного возврата) займа заимодавцу на дату прекращения займа следует включить в доходы от реализации рыночную (расчетную) стоимость невозвращенных ценных бумаг. Эта стоимость определяется на дату начала займа (абз. 6 п. 1 ст. 282.1 НК РФ) в соответствии с п. 5 или п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом с учетом положений п. 2 ст. 280 НК РФ такие доходы заимодавец может уменьшить на затраты по ее приобретению, реализации, на суммы накопленного процентного дохода, которые не были учтены в налоговой базе (абз. 11 п. 1 ст. 282 НК РФ).

Заемщик на дату прекращения займа отражает такую стоимость в налоговой базе как расходы на приобретение ценных бумаг (абз. 12 п. 1 ст. 282 НК РФ).

Отметим, что п. 3 ст. 282.1 НК РФ не единственная норма, регулирующая порядок налогообложения при ненадлежащем исполнении договора.

Так, если в течение одного года после заключения договора займа заемщик не возвращает заимодавцу ценные бумаги, по истечении указанного срока заимодавец должен отразить в налоговой базе доход от реализации ценных бумаг. Он определяется исходя из рыночной (расчетной) цены ценных бумаг на дату начала займа. При этом расходы на приобретение ценных бумаг учитываются в том же порядке, что и при их реализации (абз. 1, 2, 4, 5 п. 2 ст. 282.1 НК РФ).

В свою очередь у заемщика в такой ситуации возникает внереализационный доход, который включается в налоговую базу по истечении года с даты начала займа. Определяется такой доход из рыночной (расчетной) цены ценных бумаг на дату начала займа. Выручку от последующей реализации (выбытия) таких ценных бумаг налогоплательщик сможет уменьшить на их стоимость, ранее включенную во внереализационные доходы (абз. 1, 3, 4, 5 п. 2 ст. 282.1 НК РФ).

Этот порядок применяется и в том случае, если обязательство заемщика по возврату ценных бумаг было прекращено выплатой денежных средств или передачей отличного от предмета займа имущества (абз. 6 п. 2 ст. 282.1 НК РФ).

Как видим, п. п. 2 и 3 ст. 282.1 НК РФ регулируют во многом схожие правоотношения. Ведь невозврат займа на дату, установленную договором, по сути, является неисполнением обязательства по возврату ценных бумаг. При этом на практике в подобных случаях налоговые органы, вероятно, будут применять именно положения п. 2 ст. 282.1 НК РФ, так как они предусматривают возникновение дохода как у заимодавца, так и у заемщика.

Поскольку разъяснений контролирующих органов по этому вопросу в настоящий момент нет, рекомендуем вам уточнить позицию своей налоговой инспекции.

 

14.8.5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ЗАЙМА ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ДО 1 ЯНВАРЯ 2010 Г.

 

До 1 января 2010 г. Налоговый кодекс РФ не устанавливал порядка налогообложения операций займа ценными бумагами. В связи с этим при решении таких вопросов можно было руководствоваться лишь разъяснениями финансового ведомства.

Так, в Письмах от 28.07.2008 N 03-03-06/1/433, от 16.05.2008 N 03-03-06/1/322 Минфин России отмечал, что полученные (переданные) по договорам займа ценные бумаги при определении налоговой базы у заемщика и заимодавца учитываться не должны (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Однако, по мнению финансового ведомства, при реализации ценных бумаг, которые ранее были получены по договору займа, организация-заемщик должна была определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами. Причем доход от реализации этих ценных бумаг определялся исходя из цены реализации, а расходы на приобретение признавались равными нулю. После возврата ценных бумаг заимодавцу расходы на приобретение таких ценных бумаг признавались убытком от операций с ценными бумагами (Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/433).

 

14.9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

 

В целях бухгалтерского учета ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02) при единовременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Полученные ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Если стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, то ее нужно пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия бумаг к учету, а также на каждую отчетную дату. Это правило применяется как к краткосрочным, так и долгосрочным ценным бумагам, за исключением акций (п. п. 4 — 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Напомним, что до 1 января 2008 г. пересчет на отчетную дату нужно было производить лишь по краткосрочным ценным бумагам. А стоимость долгосрочных ценных бумаг после принятия их к бухгалтерскому учету пересчету не подлежала (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

 

Обратите внимание!

В связи со вступлением указанных поправок все российские организации (за исключением кредитных и бюджетных) на 1 января 2008 г. должны были произвести пересчет стоимости долгосрочных ценных бумаг (кроме акций), выраженной в иностранной валюте. Такой пересчет проводился по официальному курсу Банка России к соответствующей иностранной валюте на указанную выше дату.

Полученные в результате суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг следовало отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)»).

 

Сумма НКД, уплаченная в составе цены приобретения ценной бумаги, может учитываться на счете 58, субсчет 58-2, обособленно.

Так, например, для обособленного учета стоимости облигаций и суммы НКД по ним можно использовать следующие обозначения субсчетов второго порядка:

58-2-1 «Стоимость облигаций (без учета НКД)»;

58-2-2 «НКД по облигациям».

На дату реализации приобретенных ценных бумаг организация признает их цену в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

При этом сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания дохода (Приложение к ПБУ 3/2006).

Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений. При этом первоначальная стоимость ценных бумаг списывается в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 25, 26 ПБУ 19/02).

Данная операция отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 58, субсчет 58-2.

Признание в бухгалтерском учете прочих доходов в виде процентов производится в порядке, аналогичном указанному в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

Таким образом, организации признают в составе доходов сумму причитающихся процентов (сумму признанного дисконта) ежемесячно записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code