14.4.2.2.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННЫХ БУМАГ (АКЦИЙ, ВЕКСЕЛЕЙ, ДЕПОЗИТАРНЫХ РАСПИСОК), НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ

По общему правилу, чтобы цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, была принята для целей налогообложения, она не должна отклоняться от расчетной цены более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее в настоящем разделе — Порядок).

 

Примечание

С 1 сентября 2013 г. порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, должен утверждаться Банком России. Такие изменения предусмотрены Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ, внесшим изменения в абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 10, ч. 3 ст. 50 Закона N 251-ФЗ).

До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок, установленный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ).

 

Согласно п. 2 Порядка расчетную цену можно определить следующими способами:

— исходя из цен, сложившихся на рынке ценных бумаг (п. 4 Порядка);

— самостоятельно по правилам п. п. 5 — 18 Порядка.

В частности, п. 5 Порядка установлены правила определения расчетной цены облигаций, п. п. 6 — 12 — акций, п. п. 13, 14 — векселей, п. п. 15 — 17 — депозитарных расписок, п. 18 — инвестиционных паев ПИФов;

— с привлечением оценщика (п. 19 Порядка).

Способы определения расчетной цены и условия их применения налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). Как разъяснил Минфин России, организация может применять все способы, перечисленные в п. 2 Порядка, если это предусмотрено в ее учетной политике (Письма от 07.12.2012 N 03-03-06/2/128, от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/73, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/69, от 25.04.2011 N 03-03-06/2/69).

Далее мы подробно рассмотрим правила самостоятельного определения налогоплательщиком расчетной цены в отношении некоторых видов ценных бумаг.

  1. Определение расчетной цены обыкновенных и привилегированных акций.

Правила, на основании которых можно самостоятельно определить расчетную цену акций, установлены п. п. 6 — 11 Порядка. При этом если в результате расчета по данным правилам итоговое значение получилось отрицательным, то расчетная цена принимается равной нулю (п. 12 Порядка).

Расчетная цена обыкновенных акций организаций, не являющихся страховыми, кредитными или акционерными инвестиционными фондами, определяется по правилам п. 9 Порядка. Если отчетность организации составлена по МСФО, применяются положения п. 10 Порядка.

Согласно п. 9 Порядка расчетная цена таких акций определяется по формуле:

 

Р = (ЧА — ЧАпа) / Ка,

 

где Р — расчетная стоимость обыкновенной акции;

ЧА — величина чистых активов организации.

 

О порядке определения размера чистых активов акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью см. в Путеводителе по корпоративным процедурам:

— Порядок выкупа акций по требованию акционера;

— Порядок выхода участника из общества с ограниченной ответственностью;

 

ЧАпа — доля чистых активов общества, приходящаяся на размещенные привилегированные акции АО;

Ка — общее количество размещенных обыкновенных акций АО.

Расчетная цена привилегированных акций определяется по формуле (п. 11 Порядка):

 

Р = ЧАпа / Кпа,

 

где Р — расчетная стоимость привилегированной акции;

ЧАпа — доля чистых активов общества, приходящаяся на размещенные привилегированные акции АО. Эта величина рассчитывается исходя из предусмотренных уставом АО ликвидационной стоимости привилегированных акций и размера дивидендов по ним;

Кпа — общее количество размещенных привилегированных акций АО.

 

Например, величина чистых активов АО «Альфа» составляет 15 000 000 руб. Обществом размещено 100 000 обыкновенных и 1000 привилегированных акций. В соответствии с уставом организации ликвидационная стоимость привилегированных акций составляет 1 000 000 руб., размер дивидендов по ним — 500 000 руб.

Расчетная стоимость обыкновенной акции равна 135 руб. ((15 000 000 руб. — (1 000 000 руб. + 500 000 руб.)) / 100 000 шт.). Расчетная стоимость привилегированной акции составляет 1500 руб. ((1 000 000 руб. + 500 000 руб.) / 1000 шт.).

Таким образом, в целях налогообложения может быть учтена цена реализации акций, если она отклоняется от расчетной цены не более чем на 27 руб. (135 руб. x 20%) для обыкновенных акций и не более чем на 300 руб. (1500 руб. x 20%) для привилегированных акций.

 

Если акционерное общество составляет отчетность в соответствии с МСФО, расчетную стоимость можно рассчитать по формуле (п. 10 Порядка):

 

Р = (КП — КПпа) / Ка,

 

где Р — расчетная стоимость обыкновенной акции организации;

КП — капитал общества, рассчитанный согласно МСФО;

КПпа — доля капитала общества, приходящаяся на размещенные привилегированные акции АО;

Ка — общее количество размещенных обыкновенных акций АО.

  1. Определение расчетной цены векселей.

Расчетная цена дисконтного векселя определяется по формуле (п. 13 Порядка):

на41

где Р — расчетная цена дисконтного векселя;

N — номинал векселя;

d — ставка дисконта в процентах от номинала векселя с учетом уровня риска инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель определяется налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения <1>;

t — срок до погашения векселя в календарных днях. Если срок погашения векселя наступил, показатель t принимается равным нулю;

Т1- база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

———————————

<1> Порядок не раскрывает понятие уровня риска инвестиций, а также не устанавливает методы оценки рыночной конъюнктуры. Финансовое ведомство разъяснений по этому вопросу также не дает. Поэтому в отсутствие прямых нормативных предписаний налогоплательщику следует самостоятельно выбрать обоснованные критерии для оценки риска инвестиций и утвердить их в учетной политике. По нашему мнению, на величину риска инвестиции могут влиять сложившаяся репутация, благонадежность, продолжительность деятельности векселедателя и индоссанта, а также прочие факторы.

 

Например, организация «Альфа» 25 июля купила простой вексель от 15 мая номиналом 1 000 000 руб. и со сроком погашения 15 сентября. Цена приобретения составляет 950 000 руб. Векселедателем является крупный банк, в связи с чем уровень риска, согласно учетной политике организации, считается равным нулю. 20 августа организация продала вексель за 960 000 руб. Определим расчетную цену векселя на дату его продажи по приведенной выше формуле.

Срок от покупки векселя организацией «Альфа» до его погашения равен 52 дням (6 дней в июле + 31 день в августе + 15 дней в сентябре). Соответственно, ставка дисконта для организации «Альфа» равна 35,1% (((1 000 000 руб. — 950 000 руб.) x 365 дн. / 1 000 000 руб. x 52 дн.) x 100%). Срок до погашения векселя на дату продажи составляет 26 дней (11 дней в августе + 15 дней в сентябре). Таким образом, расчетная цена равна 974 997 руб. (1 000 000 руб. x (1 — ((35,1% x 26 дн.) / 365 дн.))).

Предельно допустимое отклонение цены реализации от расчетной цены составит 194 999,4 руб. (974 997 руб. x 20%). Фактическая цена продажи векселя отклоняется от расчетной цены только на 14 997 руб. (974 997 руб. — 960 000 руб.). Поскольку отклонение составляет менее 20% (14 997 руб. < 194 999,4 руб.), фактическая цена реализации может быть принята для целей налогообложения.

 

Для процентных векселей предусмотрена следующая формула определения расчетной цены (п. 14 Порядка):

на40

где Р — расчетная цена процентного векселя;

N — номинал векселя;

С — процентная ставка по векселю;

r — ставка дисконтирования, соответствующая уровню риска инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель и значение процентной ставки определяются налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения <1>;

t — срок от покупки (продажи) векселя до погашения векселя в календарных днях. Если срок погашения векселя наступил, показатель t принимается равным нулю;

t1- база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что по векселю предусмотрено начисление процентов в размере 10% годовых.

Расчетная цена на дату реализации векселя будет равна 983 252 руб. (1 000 000 x (1 + 10% x (26 дн. / 365 дн.)) / (1 + 35,1% x (26 дн. / 365 дн.))). Предельно допустимое отклонение цены реализации от расчетной цены составит 196 650,4 руб. (983 252 руб. x 20%). Фактическая цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены только на 23 252 руб. (983 252 руб. — 960 000 руб.). Поскольку отклонение составляет менее 20% (23 252 руб. < 196 650,4 руб.), фактическая цена может быть принята для целей налогообложения.

 

  1. Определение расчетной цены депозитарных расписок.

Соответствующие правила в отношении депозитарных расписок установлены п. п. 15 — 17 Порядка.

Так, цена необращающихся депозитарных расписок определяется на основании цены закрытия удостоверяемых ими ценных бумаг на фондовой бирже на дату сделки с расписками. Если депозитарные расписки удостоверяют права на бумаги российских эмитентов, расчетная цена определяется на основании средневзвешенной цены, сложившейся на фондовой бирже на день совершения сделки.

 

14.4.2.2.2. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ ИНВЕСТИЦИОННОГО ПАЯ, НЕ ОБРАЩАЮЩЕГОСЯ НА ОРЦБ

 

В настоящее время использование паевых инвестиционных фондов (далее — ПИФ) достаточно популярно среди различных организаций. Например, при осуществлении инвестиций в ценные бумаги, строительной деятельности, приобретении, владении и эксплуатации недвижимости.

Механизм действия ПИФов достаточно прост — вы передаете имущество своей организации (акции, права, недвижимость, денежные средства и т.п. — в зависимости от типа фонда) в доверительное управление управляющей компании ПИФа, которое объединяется с имуществом других пайщиков.

Ваша доля в праве собственности на такое имущество удостоверяется инвестиционным паем — именной ценной бумагой, не имеющей номинальной стоимости. При этом такие права устанавливаются в бездокументарной форме (п. 1 ст. 10, п. п. 1, 2 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»).

Пайщик не может распоряжаться переданным управляющей компании имуществом. Однако он имеет право на погашение (выкуп) инвестиционного пая в соответствии с правилами фонда либо (для паев биржевых ПИФов) право продать пай на бирже или требовать его покупки уполномоченным лицом (п. 6 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).

 

Примечание

Подробно о правах владельцев инвестиционных паев вы можете узнать, ознакомившись со ст. 14 Закона N 156-ФЗ.

 

В РФ существуют открытый, биржевой, интервальный и закрытый типы паевых фондов (п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ). Биржевой тип ПИФа введен с 1 сентября 2012 г. (пп. «в», «г» п. 4, п. 9 ст. 4, ч. 2 ст. 11 Закона N 145-ФЗ). Одним из основных признаков отличия паев является порядок возврата пайщиком стоимости имущества, внесенного в инвестиционный фонд.

Так, пайщик открытого ПИФа может требовать погашения как всех, так и части принадлежащих ему паев в любой рабочий день (пп. 1 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).

Пайщик биржевого ПИФа в любой рабочий день вправе (пп. 2 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ):

— потребовать от лица, уполномоченного управляющей компанией, выкупить все паи (их часть)

либо

— продать на бирже все или часть паев на условиях, предусмотренных правилами доверительного управления паевым фондом.

В свою очередь, уполномоченное лицо может требовать от управляющей компании погашения выкупленных им паев в срок, установленный правилами доверительного управления ПИФом (пп. 2 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).

Пайщики интервальных ПИФов наделены правом полного или частичного погашения принадлежащих им паев только в течение срока, установленного правилами доверительного управления ПИФом (пп. 3 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).

А паи закрытых ПИФов по общему правилу не могут быть погашены до окончания срока действия договора доверительного управления (пп. 4 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).

 

Примечание

В частности, инвестиционные паи интервальных и закрытых типов фондов могут быть предназначены только для квалифицированных инвесторов (профессиональных участников рынка ценных бумаг, кредитных, страховых организаций и т.п.) (ст. 14.1 Закона N 156-ФЗ, ст. 51.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). То есть паи закрытых и интервальных ПИФов могут быть ограничены в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

 

В том случае, если вы решили продать принадлежащий вам инвестиционный пай, необходимо правильно определить доход от его реализации для целей налогообложения.

Для инвестиционных паев установлен особый порядок определения цены реализации для целей налога на прибыль. Причем этот порядок может отличаться в зависимости от типа ПИФа.

При реализации инвестиционных паев открытого ПИФа (пп. 1 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ) в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости реализуемого пая. Определяется такая расчетная стоимость в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных фондах (абз. 5 п. 6 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н расчетная стоимость инвестиционного пая определяется следующим образом:

 

РСИП = ЧА / КИП,

 

где РСИП — расчетная стоимость инвестиционного пая;

ЧА — стоимость чистых активов инвестиционного фонда;

КИП — количество инвестиционных паев по данным реестра владельцев инвестиционных паев этого паевого фонда на момент определения расчетной стоимости.

 

Примечание

С 1 сентября 2013 г. порядок определения расчетной стоимости инвестиционного пая должен утверждаться Банком России. Такие изменения предусмотрены Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ, внесшим поправки в п. 6 ст. 26 Закона N 156-ФЗ (п. 23 ст. 12, ч. 1 ст. 50 Закона N 251-ФЗ).

До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок, установленный Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ).

 

Стоимость чистых активов ПИФа определяется как разница между стоимостью активов фонда и величиной обязательств, которые управляющая компания должна исполнить за счет этих активов (ст. 36, ч. 1 ст. 37 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», п. 2 Положения).

Правила определения активов и обязательств устанавливаются внутренним документом управляющей компании ПИФа (п. 3 Положения). При этом основные принципы определения этих показателей установлены Положением.

Отметим, что п. 6 ст. 280 НК РФ не содержит требования признавать доход в размере расчетной стоимости (цены выдачи) пая, в случае если она не соответствует цене реализации. Тем не менее, исходя из общей логики определения цены реализации ценной бумаги, полагаем, что в доходы от реализации пая следует включать его расчетную стоимость (стоимость выдачи). Косвенно это подтверждает Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/194.

 

СИТУАЦИЯ: Как определяется доход (выручка) от реализации (продажи) не обращающихся на ОРЦБ инвестиционных паев закрытых ПИФов и (или) интервальных ПИФов (в том числе приобретенных не у управляющей компании), а также паев биржевых ПИФов

 

Порядок определения выручки от реализации паев закрытых и интервальных ПИФов зависит от того, у кого приобретен пай.

Так, для приобретенных у управляющей компании паев закрытых и интервальных ПИФов установлены специальные правила (абз. 6, 7 п. 6 ст. 280 НК РФ). Для целей налогообложения принимается фактическая цена данной сделки, если она соответствует расчетной стоимости пая (абз. 6 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Если же такие паи ограничены в обороте, т.е. предназначены для квалифицированных инвесторов, и в соответствии с Законом N 156-ФЗ выдаются не по расчетной стоимости, цену их реализации необходимо сопоставлять с суммой денежных средств, на которую выдается пай (абз. 7 п. 6 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

По стоимости, отличной от расчетной, выдаются ограниченные в обороте паи закрытого ПИФа (п. п. 1, 3 ст. 26 Закона N 156-ФЗ). Положения абз. 7 п. 6 ст. 280 НК РФ применяются также к ограниченным в обороте паям интервальных ПИФов, выдаваемым до полной оплаты всех инвестиционных паев ПИФа (п. 3 ст. 26 Закона N 156-ФЗ).

 

Как видим, положения абз. 6, 7 п. 6 ст. 280 НК РФ относятся только к паям закрытых и интервальных ПИФов, приобретенным непосредственно у управляющей компании.

Рассмотрим, как следует определять размер выручки от реализации паев, если налогоплательщик приобрел их у других лиц. Ведь для определения таких доходов не установлено специального порядка.

Как разъяснил Минфин России, при реализации паев закрытых и интервальных ПИФов, приобретенных не у управляющей компании, выручка должна определяться в соответствии с общими правилами п. 6 ст. 280 НК РФ (Письма от 22.02.2012 N 03-03-06/2/21, от 22.02.2012 N 03-03-06/2/22, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/194). Иными словами, фактическая цена реализации этих паев включается в доходы, если она окажется не ниже расчетной цены пая, уменьшенной на 20% (абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Таким образом:

 

ЦР = ДЦР, если ДЦР >= (РЦ — 20%),

 

где ЦР — цена реализации пая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации пая;

РЦ — расчетная цена пая.

Расчетная цена таких паев определяется как последняя рассчитанная на дату реализации сумма денежной компенсации, причитающаяся пайщику в связи с погашением пая (п. 18 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н).

 

Примечание

С 1 сентября 2013 г. порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, должен утверждаться Банком России. Такие изменения предусмотрены Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ, внесшим изменения в абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 10, ч. 3 ст. 50 Закона N 251-ФЗ).

До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок, установленный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ).

 

По нашему мнению, в аналогичном порядке определяется цена реализации не обращающегося на ОРЦБ инвестиционного пая биржевого ПИФа. Ведь специальных норм об определении цены реализации таких ценных бумаг п. 6 ст. 280 НК РФ также не содержит.

 

14.4.2.3. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ, НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ, ДО 1 ЯНВАРЯ 2010 Г.

 

До 1 января 2010 г. в отношении таких ценных бумаг для целей налогообложения принималась фактическая цена реализации, установленная условиями договора (ДЦР), если выполнялось хотя бы одно из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ).

  1. ДЦР находилась в интервале цен по реализации аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли.

Сведения об интервале цен брались по ценным бумагам на дату заключения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев до дня совершения сделки (пп. 1 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Итак:

 

ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

min, max — соответственно минимальная и максимальная цены сделок.

  1. Отклонение ДЦР находилось в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены (СВЦ) аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги. Средневзвешенная цена рассчитывалась организатором торговли по итогам торгов в соответствии с установленными правилами:

— на дату заключения сделки или

— на дату ближайших торгов, состоявшихся хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев до дня совершения сделки (пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Итак:

 

ЦР = ДЦР, если (СВЦ — 20%) < ДЦР < (СВЦ + 20%),

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

СВЦ — средневзвешенная цена аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг.

Как видим, цена, по которой вы продавали ценные бумаги, должна была быть сравнимой с ценами на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги.

Вопрос о том, какие ценные бумаги можно считать аналогичными (идентичными, однородными), на сегодня остается нерешенным. В ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) под аналогичными понимались ценные бумаги одного и того же вида, в случае если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, заявленный доход и т.п.).

  1. ДЦР отличалась не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги (в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам):

 

ЦР = ДЦР, если (РЦ — 20%) < ДЦР < (РЦ + 20%),

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

РЦ — расчетная цена реализуемой ценной бумаги.

Расчетная цена определялась на дату заключения сделки с учетом конкретных условий ее заключения, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также иных показателей, информация о которых могла служить основанием для такого расчета (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее порядок определения расчетной цены рассмотрен в разд. 14.4.2.3.1 «Порядок определения расчетной цены ценной бумаги до 1 января 2010 г.».

 

Таким образом, для целей налогообложения прибыли применялась фактическая цена реализации (выбытия), если она:

1) находилась в интервале цен, или

2) не отклонялась более чем на 20% от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, или

3) не отклонялась более чем на 20% от расчетной цены продаваемой ценной бумаги.

При этом ситуация, когда ни одно из этих условий не выполнялось, п. 6 ст. 280 НК РФ не была урегулирована. Также гл. 25 НК РФ не были установлены последствия или какие-либо обязанности налогоплательщика для тех случаев, когда цена реализации ценной бумаги не удовлетворяла вышеуказанным условиям.

Однако, по мнению контролирующих органов, если фактическая цена реализации ценных бумаг была меньше расчетной цены на 20% и более, то сумму отклонения необходимо было включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283, УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31034). Такой же позиции придерживаются некоторые судебные инстанции. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2004 N 13860/03 указал, что скорректированная на отклонение расчетная цена признавалась доходом, если соответствовала уровню рыночных цен, определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ. К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11.12.2006 N Ф08-6261/2006-2596А.

А ряд судов полагают, что расчетная цена не участвовала в расчете налоговой базы. В случаях когда нельзя учесть фактическую цену, при расчете налоговой базы применялась рыночная цена, определенная в соответствии со ст. 40 и п. 6 ст. 274 НК РФ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2005 N А11-5574/2004-К2-Е-3810, от 03.05.2005 N А11-7679/2004-К2-Е-5089, ФАС Уральского округа от 05.09.2005 N Ф09-3810/05-С7).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, что является налоговой базой, если фактическая цена ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, более чем на 20% отличается от расчетной, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль предусмотрена строка, по которой нужно отразить сумму отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, если она более чем на 20% ниже средневзвешенной цены или расчетной цены. В частности, такие отклонения показываются по строке 020 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006 утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

 

14.4.2.3.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННОЙ БУМАГИ ДО 1 ЯНВАРЯ 2010 Г.

 

До 1 января 2010 г. Налоговый кодекс РФ определял расчетную цену в зависимости от вида ценной бумаги.

  1. Расчетная цена акции определялась налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика. При этом следовало использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.

В случае если вы определяли расчетную цену акции самостоятельно, то используемый метод оценки стоимости следовало предварительно закрепить в вашей учетной политике (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312).

Так, например, для определения расчетной цены акции можно было использовать метод стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию (Письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/293, от 17.01.2006 N 03-03-04/2/8, от 04.03.2004 N 02-4-12/792).

Впрочем, как справедливо отметил Президиум ВАС РФ, показатель стоимости чистых активов эмитента можно использовать только вместе с иными инструментами определения расчетной цены ценной бумаги. Применять метод чистых активов как единственный способ оценки недопустимо (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 N 16851/09).

Согласно данному методу расчетная цена акции рассчитывается как частное от деления стоимости чистых активов эмитента на количество акций, размещенных на момент определения расчетной цены:

 

РЦА = ЧА / КА,

 

где РЦА — расчетная цена акции;

ЧА — стоимость чистых активов эмитента;

КА — количество размещенных акций.

Напомним, что величина чистых активов акционерных обществ определяется на основе следующих документов:

— Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз;

— Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФСФР России от 01.02.2007 N 7н/07-10/пз-н;

— Положения о методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций, утвержденного Банком России 10.02.2003 N 215-П.

В частности, в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ величина чистых активов рассчитывается как разность между суммой активов акционерного общества, принимаемых к расчету, и суммой его пассивов, принимаемых к расчету:

 

ЧА = А — П,

 

где ЧА — стоимость чистых активов эмитента;

А — сумма активов, принимаемых к расчету;

П — сумма пассивов, принимаемых к расчету.

Следует отметить также, что акционерные общества вправе размещать помимо обыкновенных акций один или несколько типов привилегированных акций с разным номиналом (п. п. 1, 2 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). В таком случае при определении расчетной цены акций соответствующей категории необходимо использовать не весь показатель стоимости чистых активов, а только ту его долю, которая приходится на долю данного типа акций в уставном капитале акционерного общества (см. также Письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/700).

  1. Расчетная стоимость инвестиционного пая определялась в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

Порядок определения расчетной стоимости инвестиционного пая в 2010 г. не изменился. Он описан в разд. 14.4.2.2.2 «Цена реализации инвестиционного пая, не обращающегося на ОРЦБ».

 

  1. Расчетная стоимость акции инвестиционного фонда определялась путем деления стоимости чистых активов на количество размещенных акций этого фонда на момент ее определения (п. 43 Положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию, утвержденного Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н, далее — Положение):

 

РСА ИФ = ЧА / КА,

 

где РСА ИФ — расчетная стоимость акции инвестиционного фонда;

ЧА — стоимость чистых активов фонда;

КА — количество размещенных акций.

  1. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги можно было использовать ставку рефинансирования Банка России (абз. 2 пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

О размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации.

 

  1. Если ценные бумаги иностранного эмитента были допущены к торговле на иностранной фондовой бирже, но не были включены в списки ни одного из организаторов торговли страны, где была заключена сделка, такие бумаги в целях налогообложения признавались не обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

В Письме от 29.09.2009 N 03-03-06/1/626 Минфин России указал, что определять их расчетную цену можно в соответствии с п. 15 Положения. То есть для этого необходимо было использовать порядок, аналогичный определению их оценочной стоимости при расчете величины чистых активов акционерных и паевых инвестиционных фондов.

Поскольку иные показатели для такого расчета не установлены, определить расчетную цену долговой бумаги, на наш взгляд, можно следующим образом.

 

ПРИМЕР

определения расчетной цены долговой бумаги при ее реализации

 

Ситуация

 

Организация «Гамма» 30 января приобрела простой беспроцентный вексель за 450 000 руб. номинальной стоимостью 500 000 руб. Срок погашения векселя — 30 апреля.

Предположим, что вексель реализован организацией «Гамма» 28 февраля за 480 000 руб.

Ставка рефинансирования Банка России с 30 января по 23 апреля условно составляла 13%, а с 24 апреля — 12,5%.

 

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе «Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России» Справочной информации.

 

Решение

 

Определим расчетную цену векселя на дату его реализации с учетом того, что вексель был продан за 61 календарный день до срока его погашения (с 28 февраля до 30 апреля):

500 000 руб. / (100% + (13% / 365 дн. x 54 дн.) + (12,5% / 365 дн. x 7 дн.)) x 100 = 489 716 руб. (округление в расчете производилось до одной десятой).

Доход от реализации будет исчислен исходя из цены сделки по продаже векселя, если данная цена будет более 80% расчетной цены векселя:

489 716 руб. x 80% = 391 772,8 руб.

Поскольку цена реализации (480 000 руб.) превышает 391 772,8 руб., доход от реализации векселя исчисляется исходя из цены его продажи.

 

14.4.3. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) АКЦИЙ, ПОЛУЧЕННЫХ ПРИ УВЕЛИЧЕНИИ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

 

В особом порядке определяется доход от реализации акций, полученных налогоплательщиками-акционерами при увеличении уставного капитала.

В силу п. 7 ст. 280 НК РФ такой доход определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Таким образом, доход от реализации акций, полученных при увеличении уставного капитала, рассчитывается по формуле:

 

Д = ЦР — СА,

 

где Д — доход от реализации;

ЦР — цена реализации акций;

СА — скорректированная стоимость акций.

 

ПРИМЕР

расчета скорректированной цены акций, полученных в результате увеличения уставного капитала

 

Ситуация

 

Организация «Бета» владеет 300 акциями организации «Альфа». Номинальная стоимость одной акции — 1000 руб. Акции были приобретены по цене 1050 руб. за 1 шт.

Организация «Альфа» увеличивает свой уставный капитал за счет собственного имущества путем дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций. В результате организация «Бета» получила 200 дополнительных акций такой же номинальной стоимостью — 1000 руб.

 

Решение

 

Поскольку за 300 акций было уплачено 315 000 руб. (1050 руб. x 300), при получении 200 дополнительных акций скорректированная цена одной акции составит 630 руб. (315 000 руб. / (300 шт. + 200 шт.)).

Отметим, что в случае реализации, например, 400 акций по цене 900 руб. доход организации «Альфа» составит 108 000 руб. (400 x 900 руб. — 400 x 630 руб.).

 

14.4.4. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ, НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

 

Доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг (в том числе погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения ценной бумаги (абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ).

НКД в иностранной валюте учитывается по курсу Банка России, действовавшему на конец месяца или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода (п. п. 6, 8 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

 

14.5. РАСХОДЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИИ) ЦЕННЫХ БУМАГ

 

По общему правилу расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг нужно определять так (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ):

на39

При реализации (выбытии) инвестиционных паев ПИФа в расходах также следует учесть размер скидки с расчетной стоимости инвестиционного пая.

Отметим, что в расходы, связанные с реализацией (выбытием) ценных бумаг, не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, который ранее был учтен при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Кроме того, по условиям выпуска ценной бумаги может быть предусмотрена частичная выплата номинальной стоимости держателю (собственнику) в определенные периоды. В момент такой выплаты происходит частичное погашение ценной бумаги, следовательно, формируется налогооблагаемая база по операциям с ценными бумагами по смыслу ст. 280 НК РФ.

В этом случае расход, уменьшающий налоговую базу, будет равен части затрат на приобретение данной ценной бумаги, рассчитанной пропорционально погашаемой сумме номинала (Письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30012, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367).

 

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок определения цены приобретения ценных бумаг. Более подробно об этом читайте в разделе «Изменения в порядке налогообложения ценных бумаг, установленном ст. 280 НК РФ, с 1 января 2015 г.».

 

14.5.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ЦЕНУ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ

 

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

Выбрать один из этих методов вы должны самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ). При этом вы не обязаны использовать в налоговом учете тот же порядок списания на расходы стоимости ценных бумаг, что и в бухгалтерском учете (см. также Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/2/206).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ФИФО. Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод «по стоимости единицы» (Письма Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/2/54, от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 04.03.2005 N 03-03-01-04/2/34).

Если вы планируете применять два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод «по стоимости единицы» — к неэмиссионным бумагам, а метод ФИФО — к эмиссионным), это лучше заранее оговорить в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года вы не можете вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых вами методов учета (дополнительно см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).

Также при списании на расходы стоимости ценных бумаг нужно учитывать следующее.

  1. Организация может купить ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной или выше максимальной стоимости, зарегистрированной организатором торгов.

В первом случае, как следует из буквального толкования абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, покупатель ценных бумаг включает в расходы их минимальную стоимость, а не фактические затраты на приобретение. Однако в Письмах от 25.10.2011 N 03-03-06/2/161, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/696, от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 Минфин России указал, что в расходах можно учесть только фактическую цену приобретения бумаг.

Во втором случае организация вправе отразить в расходах только максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что применительно к случаям реализации после 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, контролирующие органы допускают учет в расходах цены приобретения обращающихся ценных бумаг, превышающей максимальную цену по данным ОРЦБ (Письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/466, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/272, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/244, ФНС России от 04.03.2014 N ГД-4-3/3724@).

  1. При реализации не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (за исключением инвестиционных паев), цена приобретения которых более чем на 20% превышает расчетную цену, в расходах можно учитывать только скорректированную расчетную цену (абз. 2, 4 п. 16 ст. 280 НК РФ). Однако в случаях реализации с 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, по мнению Минфина России, в расходах можно учитывать их фактическую цену при условии, что такие затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (Письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/230, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/23, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 24.10.2011 N 03-03-06/2/159, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/463).

Если ценная бумага приобретена по цене, которая ниже расчетной более чем на 20%, в расходах, по мнению Минфина России, можно учесть только фактические затраты (Письма от 03.02.2012 N 03-03-06/2/13, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/664).

Имейте в виду, что при реализации не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг, которые были получены от эмитента при их первичном или дополнительном размещении, вы вправе включить в расходы их полную стоимость. Она определяется по правилам п. 1 ст. 277 НК РФ. Согласно этой норме стоимость таких ценных бумаг признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, имущественных или имеющих денежную оценку неимущественных прав. При ее определении также учитываются дополнительные расходы, которые признаются у акционера на момент приобретения ценных бумаг. Поэтому в случае оплаты не обращающихся на ОРЦБ акций, которые получены от эмитента при их первичном или дополнительном размещении в денежной форме, их стоимость признается равной сумме денежных средств, переданных в их оплату. В этом случае не нужно корректировать цену приобретения таких ценных бумаг в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46821).

  1. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, какую стоимость инвестиционного пая, приобретенного по цене, отличной от расчетной стоимости (стоимости выдачи), можно учесть в расходах (абз. 6 п. 5, абз. 5 — 7 п. 6 ст. 280 НК РФ). Тем не менее, принимая во внимание описанный выше порядок для иных ценных бумаг, полагаем, что в данном случае учесть можно только расчетную стоимость (стоимость выдачи) пая. На это указал и Минфин России в Письме от 22.03.2012 N 03-03-06/2/28.

Отметим, что в отношении не обращающихся на ОРЦБ паев закрытых и интервальных ПИФов, приобретенных не у управляющей компании, Минфин России рекомендует рассчитывать цену сделки исходя из расчетной стоимости, скорректированной на 20% (Письма от 22.02.2012 N 03-03-06/2/21, от 22.02.2012 N 03-03-06/2/22).

Цена приобретения иностранных (российских) депозитарных расписок, выпущенных на основании ценных бумаг российского (иностранного) эмитента, определяется исходя из стоимости ценных бумаг, право собственности на которые удостоверено этими расписками, по данным налогового учета налогоплательщика (Письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-03-05/255, от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185 (п. 4), от 18.03.2010 N 03-03-06/1/147, от 22.09.2009 N 03-03-06/2/178, от 07.10.2008 N 03-03-06/1/565). При этом в расходах также можно учесть затраты на конвертацию расписок в акции (Письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-03-06/2/178).

Нередко через депозитарные расписки приобретаются акции иностранного эмитента. В таком случае стоимость акций равна цене приобретения депозитарных расписок, которые удостоверяют право собственности на эти акции (Письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-03-05/255, от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185 (п. 2), от 23.03.2009 N 03-03-06/1/172). При дальнейшей реализации указанных акций доход от их продажи, по мнению финансового ведомства, уменьшается на цену приобретения депозитарных расписок и сумму вознаграждения за конвертацию расписок в акции.

Если ценные бумаги организация получает в качестве отступного (ст. 409 ГК РФ), то, по мнению Минфина России, цена их приобретения будет равна размеру обязательства, которое прекращено отступным. Такой размер должен быть оговорен в соглашении об отступном (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164).

Также ценные бумаги могут быть получены организацией в качестве причитающихся ей дивидендов от участия в другой компании. Ведь запрета на выплату дивидендов в неденежной форме, в том числе ценными бумагами, налоговое и гражданское законодательство не содержит (ст. 43 НК РФ, ст. 28 Закона N 14-ФЗ, абз. 2 п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). В данном случае ценой их приобретения, по мнению Минфина России, является стоимость, отраженная в налоговом учете организации и равная сумме объявленных дивидендов, определенной общим собранием акционеров при распределении прибыли (Письма от 15.08.2013 N 03-03-06/1/33242, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/45, от 31.01.2012 N 03-03-06/2/7). Такой порядок определения цены приобретения ценных бумаг, по нашему мнению, следует применять и для ценных бумаг, которые получены как дивиденды от ООО.

В бухгалтерском учете при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие методы оценки их стоимости:

— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

— по средней первоначальной стоимости;

— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).

Примеры расчета стоимости ценных бумаг с использованием метода «по стоимости единицы» и метода ФИФО содержатся в Приложении к ПБУ 19/02.

 

СИТУАЦИЯ: Как определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, если к моменту реализации изменяется их категория

 

Возникают ситуации, когда категория ценных бумаг, которыми владеет организация, изменяется: на момент приобретения ценные бумаги обращаются на ОРЦБ, а на дату реализации — признаются необращающимися (или наоборот).

В связи с этим возникает вопрос: как следует признавать доходы и расходы при реализации таких ценных бумаг? Ведь налоговая база по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами должна определяться налогоплательщиками (за исключением категорий, указанных в п. 26 ст. 280 НК РФ) отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ). В свою очередь, доходы и расходы от обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг при их реализации учитываются в общей налоговой базе. Специального порядка расчета налоговой базы для них не установлено (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Напомним, что общий порядок определения цены приобретения, реализации (или иного выбытия) обращающихся ценных бумаг и необращающихся ценных бумаг установлен пп. 2 п. 11, пп. 2, 3 п. 12, п. п. 14, 16 ст. 280 НК РФ.

Как поясняет Минфин России, доходы в рассматриваемом случае определяются по правилам, установленным для той категории, к которой ценные бумаги относились на дату реализации. А расходы рассчитываются в порядке, установленном для категории, к которой эти бумаги относились при их приобретении (Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/282, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/72).

Отметим, что указанные разъяснения ведомства приводились в период действия положений ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г. Тем не менее, по нашему мнению, они актуальны. Ведь действующие правила определения момента признания доходов и расходов при реализации или ином выбытии обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг, предусмотренные положениями гл. 25 НК РФ, в целом аналогичны применявшимся до 2015 г.

 

Например, организация «Альфа», не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела акции в мае вне организованного рынка ценных бумаг. На момент заключения сделки рыночная котировка по этим бумагам не рассчитывалась в течение последних шести месяцев. Поскольку одно из условий признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ, установленных п. 9 ст. 280 НК РФ, не выполняется, на момент приобретения акции не признаются обращающимися на ОРЦБ (пп. 3 п. 9 ст. 280 НК РФ).

В сентябре ценные бумаги были допущены к обращению на бирже, информация об их ценах публиковалась в средствах массовой информации, а также рассчитывалась их рыночная котировка. В октябре того же года организация реализовала ценные бумаги вне организованного рынка ценных бумаг. Следовательно, на дату реализации эти бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, организации следует определять расходы с учетом п. 16 ст. 280 НК РФ, а доходы — в соответствии с п. п. 12 и 14 ст. 280 НК РФ.

 

Из положений п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что при методе начисления доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются на одну дату — на момент их реализации. Поэтому, по мнению Минфина России, в декларации по налогу на прибыль отражается налоговая база той категории ценных бумаг, каковыми они являлись на дату их реализации (Письмо от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162).

Как следует из данных разъяснений, ведомство полагает, что, если на дату реализации категория ценных бумаг изменится, включать в расчет налоговой базы доходы и расходы следует в зависимости от категории ценных бумаг, к которой они относятся на эту дату. Рассмотрим эту позицию на условиях примера, приведенного выше.

 

Так, поскольку на дату реализации акции организации «Альфа» признаются ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, доходы и расходы при их реализации организация сможет учесть для целей налога на прибыль в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

 

К сожалению, иными разъяснениями и судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем. Поэтому во избежание конфликтов с проверяющими в подобных ситуациях считаем целесообразным руководствоваться приведенными разъяснениями финансового ведомства. Также вы вправе обратиться за разъяснениями по данному вопросу в территориальную инспекцию по месту учета или в Минфин России.

 

14.5.1.1. ЦЕНА ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ, НОМИНИРОВАННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

 

Стоимость приобретения такой ценной бумаги определяется по курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Банком России на дату принятия указанной ценной бумаги к учету (абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При реализации (выбытии) такой ценной бумаги в расходы включается ее стоимость в налоговом учете по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия данной ценной бумаги к учету.

При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится, поскольку рублевые доходы от реализации (погашения) определяются по курсу Банка России на дату реализации или погашения (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-03/104051@).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code