ГЛАВА 14. ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Изменения в порядке налогообложения ценных бумаг, установленном ст. 280 НК РФ, с 1 января 2015 г.

 

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, в частности в ст. 280 (п. 24 ст. 3 Закона N 420-ФЗ).

Рассмотрим наиболее существенные изменения в ст. 280 НК РФ для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка.

  1. При совершении операций с ценными бумагами для целей налогообложения с 1 января 2015 г. признается фактическая цена сделки без соблюдения каких-либо условий (ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ):

— по сделкам с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами, совершенным через организатора торговли (пп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3 Закона N 420-ФЗ);

— при приобретении эмиссионных обращающихся ценных бумаг при их размещении либо первом после размещения предложении неограниченному кругу лиц (п. 13 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3 Закона N 420-ФЗ).

  1. С 1 января 2015 г. урегулирован вопрос о порядке признания в расходах стоимости приобретения ценных бумаг при погашении их номинальной стоимости частями (п. 6 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Так, суммы расходов на приобретение признаются на дату получения частичного погашения ценной бумаги пропорционально доле фактически полученной суммы. Отметим, что данный порядок будет применяться только в отношении ценных бумаг, частичное погашение которых в период их обращения предусмотрено условиями выпуска.

В связи с указанными изменениями Законом N 420-ФЗ установлены переходные положения. По операциям с ценными бумагами, частичное погашение номинала которых уже производилось до 1 января 2015 г., налогоплательщики будут вправе применять тот порядок учета, который применялся ими до названной даты вплоть до полного выбытия этих ценных бумаг (ч. 6 ст. 5 Закона N 420-ФЗ).

  1. С 1 января 2015 г. установлен порядок определения расходов при реализации (ином выбытии) депозитарных расписок, полученных в результате их размещения, и представляемых ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).
  2. С 1 января 2015 г. регламентирован порядок учета убытков в случае ликвидации (п. 25 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ):

— организации-эмитента, в том числе эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных бумаг исполнение обязательств по ним (включая их погашение) зависит от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам;

— организации-заемщика при прекращении обязательств по ценным бумагам, выпущенным для финансирования займа (кредита).

  1. С 1 января 2015 г. изменен порядок раздельного учета операций с ценными бумагами.

Так, доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, должны учитываться в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Раздельный учет предусмотрен только для операций с необращающимися ценными бумагами, налоговая база по которым будет определяться совокупно с необращающимися ФИСС (п. 22 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3 Закона N 420-ФЗ).

Соответственно, доходы от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период не могут быть уменьшены на расходы (убытки) от операций с необращающимися ценными бумагами и ФИСС (п. 21 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

Профессиональные участники рынка, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации — центральные контрагенты вправе уменьшить общую налоговую базу на убытки по операциям с необращающимися ценными бумагами и ФИСС (п. 26 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3 Закона N 420-ФЗ).

 

Вместе с тем налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и ФИСС на убытки, полученные при формировании общей налоговой базы (п. 24 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3 Закона N 420-ФЗ).

  1. Порядок определения цены реализации (приобретения) или иного выбытия обращающихся ценных бумаг вне организованного рынка, обращающихся инвестиционных паев открытых ПИФов, необращающихся ценных бумаг (включая инвестиционные паи открытых, закрытых, интервальных ПИФов) устанавливается с соблюдением условий, определенных в пп. 2, 3 п. 12, п. п. 14 — 17 ст. 280 НК РФ. Данные условия практически аналогичны тем, которые должны соблюдаться при формировании налогооблагаемой базы по ценным бумагам до 1 января 2015 г.

Однако начиная с 1 января 2016 г. указанный порядок не применяется к сделкам, не признаваемым контролируемыми в соответствии с разд. V.1 НК РФ, а для целей налогообложения учитывается фактическая цена этих сделок (п. 29 ст. 280 НК РФ, п. 24 ст. 3, ч. 3 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

 

Что такое ценная бумага

 

Ценная бумага — это документ, удостоверяющий обязательственные и иные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении (документарная ценная бумага) (абз. 1 ст. 142 ГК РФ).

Также ценной бумагой признаются обязательственные и иные права, закрепленные в решении о выпуске или ином акте эмитента, осуществление и передача которых происходят по правилам учета, установленным ст. 149 ГК РФ (бездокументарная ценная бумага) (абз. 2 ст. 142 ГК РФ).

Отметим, что ценная бумага может удостоверять как имущественные, так и неимущественные права. Например, акция — это ценная бумага, которая помимо имущественных прав на получение части прибыли (дивидендов) акционерного общества, а также части имущества, остающегося после его ликвидации, закрепляет неимущественные права ее владельца (акционера) на участие в управлении акционерным обществом (абз. 5 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Обращение ценных бумаг связано с переходом права собственности на них от одного лица к другому (абз. 18 ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

В целях налогообложения это признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и влечет за собой определенные налоговые последствия, которые мы рассмотрим в настоящей главе.

Отметим, что не признается реализацией первичное размещение ценных бумаг эмитентом (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). В этом случае имущество (имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку), полученное эмитентом в оплату ценных бумаг, не учитывается в составе его доходов и не влечет возникновения прибыли (убытка) (пп. 3, 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, не является реализацией погашение векселей, если они служат средством расчетов за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2007 N Ф04-8118/2007(40398-А45-41)).

 

14.1. ВИДЫ ЦЕННЫХ БУМАГ

 

Ценные бумаги классифицируются на отдельные виды по различным основаниям. Мы приведем некоторые из них.

  1. По держателю права, удостоверенного документарной ценной бумагой.

 

Вид ценной бумаги <*> Способ передачи прав, удостоверенных ценной бумагой
На предъявителя (право требовать исполнения по ценной бумаге принадлежит владельцу (предъявителю) (п. 2 ст. 143 ГК РФ)) Передача прав осуществляется вручением ее новому владельцу, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 2 ст. 146 ГК РФ)
Именная (право требовать исполнения по ценной бумаге принадлежит владельцу, который указан в учетных записях как правообладатель, является лицом, на чье имя выдана ценная бумага, либо получил ее в результате непрерывного ряда уступок требования (п. 4 ст. 143 ГК РФ)) Передача прав осуществляется вручением ценной бумаги новому владельцу с совершением на ней именной передаточной надписи или в иной форме в соответствии с правилами об уступке права требования (п. 4 ст. 146 ГК РФ)
Ордерная (право требовать исполнения по ценной бумаге принадлежит владельцу, если ценная бумага выдана на его имя или перешла к нему на основании непрерывного ряда индоссаментов (п. 3 ст. 143 ГК РФ)) Передача прав осуществляется вручением ценной бумаги новому владельцу с совершением на ней передаточной надписи (индоссамента) (п. 3 ст. 146 ГК РФ)

 

———————————

<*> Правила об именных документарных ценных бумагах, правообладатель которых определяется в соответствии с учетными записями, применяются к бездокументарным ценным бумагам, если иное не установлено законодательством или не вытекает из особенностей фиксации прав на них (п. 6 ст. 143 ГК РФ). Передача права по бездокументарным ценным бумагам осуществляется посредством списания ценных бумаг со счета отчуждателя и зачисления их на счет приобретателя (п. 1 ст. 149.2 ГК РФ).

 

  1. По способу выпуска и объему предоставляемых прав.

 

Вид ценной бумаги Способ выпуска и объем прав Примеры
Эмиссионная ценная бумага — размещается выпусками;

— закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав;

— имеет равные объем и сроки реализации прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Закона N 39-ФЗ)

Акция, облигация, опцион эмитента
Неэмиссионная ценная бумага — выпускается в «штучном» порядке;

— закрепляет за обладателем индивидуальный объем прав

Чек, вексель, коносамент, складское свидетельство

 

  1. По эмитенту (лицу, выпускающему ценную бумагу в обращение).

 

Вид ценной бумаги От чьего имени бумага выпущена
Государственная ценная бумага От имени Российской Федерации

От имени государства — участника Союзного государства (абз. 1 ст. 281 НК РФ) <*>

Государственная ценная бумага субъекта РФ От имени субъекта РФ
Муниципальная ценная бумага От имени муниципального образования
Ценная бумага организации От имени организации

 

———————————

<*> Согласно российскому законодательству государственной ценной бумагой признается ценная бумага, выпущенная от имени РФ или ее субъекта (ст. 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»).

Однако с 2010 г. в целях налогообложения прибыли государственными признаются ценные бумаги, выпущенные от имени государств — участников Союзного государства (ч. 1 ст. 281, пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, п. п. 7, 8 ст. 1, ч. 2, 5 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ). Участниками Союзного государства в настоящее время являются РФ и Республика Беларусь (Договор между РФ и Республикой Беларусь от 08.12.1999 «О создании Союзного государства»).

 

14.2. КАТЕГОРИИ ЦЕННЫХ БУМАГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Примечание

Приведенные в настоящем разделе разъяснения Минфина России даны на основании ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г. Однако полагаем, что выводы контролирующих органов применимы и в настоящий момент.

 

Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций ценные бумаги (в зависимости от условий их обращения) подразделяются на две категории.

 

Категория ценной бумаги Характеристика ценной бумаги
Ценные бумаги, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг Ценные бумаги, в отношении которых одновременно соблюдаются условия, предусмотренные п. 9 ст. 280 НК РФ, а именно:

1) они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством <*>;

2) информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) хотя бы один раз в течение трех последовательных месяцев, предшествовавших совершению сделки, по ним рассчитывалась рыночная котировка (за исключением ее расчета при первичном размещении ценных бумаг) <**>

Ценные бумаги, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг Ценные бумаги, в отношении которых не соблюдается хотя бы одно из трех условий, предусмотренных п. 9 ст. 280 НК РФ

 

———————————

<*> Под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого происходит обращение ценных бумаг, т.е. совершение налогоплательщиком сделок, результатом которых является переход права собственности на эти ценные бумаги (п. 1 ст. 280 НК РФ).

 

Например, приобретение ценных бумаг происходит на территории РФ, где в соответствии с российским законодательством они признаются не обращающимися на ОРЦБ. При этом для целей налогообложения прибыли не имеет значения, что на территории иностранного государства такие ценные бумаги обращаются на организованном рынке (Письма Минфина России от 17.09.2012 N 03-03-06/2/102, от 02.11.2011 N 03-03-06/2/168).

 

Если однозначно определить такое государство нельзя (ценные бумаги приобретены вне организованного рынка), налогоплательщик может самостоятельно выбрать его. Критерии и порядок такого выбора необходимо закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 280 НК РФ, Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/73, от 26.08.2010 N 03-03-06/1/569). Например, в качестве возможных критериев может быть установлено место нахождения продавца или покупателя ценных бумаг. Однако, если ценные бумаги признаются обращающимися на российском организованном рынке ценных бумаг, под применимым законодательством понимается законодательство РФ (п. 1 ст. 280 НК РФ).

<**> Понятие рыночной котировки зависит от страны организатора торговли. Так, если организатор торговли российский, рыночной котировкой является средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли (п. 10 ст. 280 НК РФ). Если организатор торговли не рассчитывает средневзвешенную цену, для целей гл. 25 НК РФ таковой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Если же организатор торговли иностранный, под рыночной котировкой следует понимать цену закрытия по ценной бумаге, которая рассчитывается таким организатором по сделкам, совершенным через него в течение торгового дня (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, вы вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из них (п. 10 ст. 280 НК РФ).

 

14.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

 

Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами зависит от того, кто совершает такие операции: профессиональные участники рынка ценных бумаг или лица, не являющиеся таковыми.

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются организации, осуществляющие виды деятельности, указанные в гл. 2 Закона N 39-ФЗ, например брокерскую, дилерскую, депозитарную деятельность.

Однако в настоящей главе мы рассмотрим лишь порядок налогообложения операций с ценными бумагами, которые осуществляют обычные организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Итак, если вы не являетесь профессиональным участником рынка ценных бумаг, но операции с ценными бумагами осуществляете, то формировать налоговую базу по этим операциям вам следует с учетом двух основных правил (абз. 1 п. 8 ст. 280 НК РФ):

1) налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;

2) налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяются отдельно.

 

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Более подробно об этом читайте в разделе «Изменения в порядке налогообложения ценных бумаг, установленном ст. 280 НК РФ, с 1 января 2015 г.».

 

Таким образом, доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, вы должны учитывать отдельно от доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (абз. 5, 6 п. 10 ст. 280 НК РФ). Также раздельно учитывается прибыль (убыток) от указанных операций (абз. 5 ст. 329 НК РФ).

 

Обратите внимание!

По операциям с закладными не применяются правила определения налоговой базы, установленные ст. 280 НК РФ. В данном случае нужно руководствоваться порядком налогообложения при уступке (переуступке) прав требования в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ.

Положения ст. 280 НК РФ также не применяются при передаче ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал, поскольку налоговая база по этим операциям определяется в соответствии со ст. 277 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48).

 

14.4. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ

 

По общему правилу доходы от реализации (иного выбытия, в том числе погашения) ценных бумаг нужно определять так (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ):

на38

Итак, если вы продаете ценные бумаги, то ваш доход (или сумма вашей выручки) будет складываться (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ):

1) из цены реализации ценных бумаг;

2) накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного вам покупателем.

Если вы предъявляете ценную бумагу к погашению, то ваш доход от этой операции будет складываться (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ):

1) из погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы;

2) процентного (купонного) дохода, уплаченного вам эмитентом (векселедателем).

При этом в доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг вы не включаете суммы процентного (купонного) дохода, который ранее вы уже учли при налогообложении прибыли (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что по условиям выпуска ценной бумаги (например, облигации) может быть предусмотрена частичная выплата ее номинальной стоимости держателю (собственнику) в определенные периоды. В этом случае доход для целей налогообложения прибыли формируется исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости ценной бумаги (Письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30012, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367).

Если при частичном погашении номинала выплата накопленного (купонного) дохода не производится, купонный доход не включается в доходы при таком погашении (см. также Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367).

Указанные выше положения не применяются к выбытию ценных бумаг при их дарении. В этом случае вам не нужно исчислять налоговую базу, поскольку у организации-дарителя не возникает экономической выгоды. Также вы не учитываете и расходы по приобретению ценных бумаг (см. Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/166, от 14.03.2007 N 03-03-06/2/47).

 

14.4.1. ЧТО ТАКОЕ ПРОЦЕНТНЫЙ (КУПОННЫЙ) ДОХОД

 

Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» 3 октября 2013 г. приобрела 100 облигаций, выпущенных в обращение организацией «Гамма», за 50 000 руб. Условиями выпуска облигаций предусмотрено следующее: номинальная стоимость облигации — 500 руб.; процентный доход — 15% в год; дата выпуска — 3 октября 2013 г.; срок погашения — 3 октября 2014 г.; периодичность выплаты процентного дохода — два раза в год (3 апреля и 3 октября 2014 г.). Таким образом, 15% годовых — это заявленный эмитентом (организацией «Гамма») процентный доход по выпущенным облигациям.

 

При реализации (ином выбытии) ценных бумаг вы должны учесть в составе доходов накопленный процентный (купонный) доход, который вам выплачивает:

1) эмитент (векселедатель) при погашении ценной бумаги.

 

Примечание

Если при частичном погашении эмитентом номинальной стоимости ценной бумаги, предусмотренном условиями ее выпуска, выплата накопленного процентного (купонного) дохода не производится, сумма НКД не включается в доходы на момент такого погашения (см. также Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367);

 

2) покупатель ценной бумаги при ее приобретении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Определение накопленного процентного (купонного) дохода дано в абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. Рассчитывается он пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Накопленный купонный доход рассчитывается следующим образом.

на37

Иными словами, для того чтобы рассчитать НКД по ценной бумаге, нужно найти произведение трех показателей:

1) номинальной стоимости ценной бумаги;

2) заявленного эмитентом (векселедателем) процентного дохода по ценной бумаге за каждый календарный день;

3) количества календарных дней, прошедших с начала купонного периода до даты реализации (выбытия) ценной бумаги.

 

ПРИМЕР

расчета НКД при реализации ценных бумаг

 

Ситуация

 

Предположим, что 7 апреля организация «Альфа» продает организации «Бета» 100 облигаций, приобретенных ранее у эмитента — организации «Гамма» при первичном размещении по номинальной стоимости.

Номинальная стоимость облигации — 500 руб., заявленный купонный доход — 15% в год; 1-й купонный период — 180 календарных дней с начала размещения облигаций (с 1 февраля по 30 июля); время нахождения облигаций у организации «Альфа» — с 1 февраля по 7 апреля.

За время нахождения облигаций у организации «Альфа» купонный доход эмитентом не выплачивался. Организация «Альфа» применяет кассовый метод учета доходов и расходов.

 

Решение

 

НКД, который продавец (организация «Альфа») включит в цену сделки и учтет в составе доходов от реализации облигаций, составит:

НКД = (500 руб. x 100) x (15% / 365 дн.) x 66,

где 500 руб. x 100 — номинальная стоимость 100 облигаций;

15% / 365 дн. — процентный доход по облигациям за один календарный день;

66 — количество календарных дней купонного периода, прошедших до момента продажи облигаций (равен сроку владения облигациями организацией «Альфа» — с 1 февраля по 7 апреля).

Итак, в данном случае НКД равен 1356 руб.

 

14.4.1.1. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТНОГО (КУПОННОГО) ДОХОДА

 

Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль учитывается в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

 

Примечание

Процентный (купонный) доход, который вы получаете от покупателя ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения) ценных бумаг (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ). В составе же внереализационных доходов вы должны учитывать только тот процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением) (см. дополнительно Письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/2/119).

 

Организация обязана вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам по каждому виду ценных бумаг. В аналитическом учете отражаются причитающиеся проценты в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям — с условиями их выпуска или передачи (продажи) (п. 1 ст. 328 НК РФ). Проценты в виде дисконта учитываются в целях налогообложения только в том случае, если дисконт предусмотрен условиями эмиссии ценных бумаг (Письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/166, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 4), от 12.03.2009 N 03-03-06/2/43, от 26.09.2008 N 03-03-06/2/129).

 

Например, организация приобрела процентные облигации по цене ниже номинальной стоимости. При этом облигации были размещены по номинальной стоимости и условиями эмиссии дисконт не предусмотрен. Поэтому разница между номинальной стоимостью облигаций и ценой их приобретения не признается процентным доходом организации. Процентный доход в данном случае определяется исходя из установленной эмитентом процентной ставки (Письмо Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/2/82).

 

Цена приобретения долговой ценной бумаги может превышать ее номинальную стоимость. Однако если разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью ценной бумаги не предусматривается условиями эмиссии (выпуска и т.п.), то она не уменьшает процентный доход, который получен держателем этой ценной бумаги (Письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/2/171, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 4)). Учесть такую разницу в расходах вы сможете только при реализации (или ином выбытии) ценной бумаги (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Если вы применяете метод начисления, доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, нужно признавать на конец каждого месяца исходя из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 328, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении ценной бумаги в течение календарного месяца процентный доход признается на дату ее погашения (абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ).

При этом если ценные бумаги куплены в течение отчетного периода, то включаемый в доходы процентный доход уменьшается на проценты, которые уплачены их продавцу (Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/2/98, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2011 N А03-3554/2009).

 

ПРИМЕР

признания процентного дохода в налоговом учете при методе начисления

 

Ситуация

 

Организация «Бета» 11 января получила от векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 100 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении». По векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 9% годовых. Предположим, что вексель будет предъявлен к платежу 28 февраля.

Отчетными периодами для организации «Бета» являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

 

Решение

 

Проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления. При этом срок начисления процентов не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока). Эти правила установлены в абз. 2 п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 и ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее — Положение).

Однако течение срока начинается со следующего дня после календарной даты (наступления события, совершения действия), которой определено его начало (ст. 191 ГК РФ, п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Аналогичные правила содержатся в п. 73 Положения, согласно которому в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня, следующего за днем составления векселя (с 12 января), до даты предъявления его к погашению, т.е. до 28 февраля (см. также Письма Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/574, УФНС России по г. Москве от 25.03.2011 N 16-15/028460@).

Сумма процентного дохода включается в состав внереализационных доходов на конец месяца (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, организация «Бета» учтет проценты по векселю в составе внереализационных доходов по итогам января. Сумма процентного дохода составит 493 руб. (100 000 руб. x 9% / 365 дн. x 20 дн.).

Эту сумму организация отразит в налоговой декларации за январь (п. 6 ст. 271, п. 2 ст. 285, п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ).

Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя в феврале (при предъявлении векселя к погашению), составит 690 руб. (100 000 руб. x 9% / 365 дн. x 28 дн.).

В налоговой декларации за январь — февраль организация «Бета» отразит доход от погашения векселя с учетом выплаченных векселедателем процентов в сумме 101 184 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 9% / 365 дн. x 48 дн., где 48 дн. — период, за который начисляются проценты по векселю: с 12 января по 28 февраля) (п. 6 ст. 271, п. 2 ст. 280, п. 2 ст. 285, п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ).

Также в декларации за январь — февраль организация «Бета» укажет расходы, связанные с приобретением векселя, — 100 000 руб., а в состав внереализационных расходов включит проценты по векселю в сумме 493 руб., ранее учтенные в январе в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 272, п. 3 ст. 280, п. 2 ст. 285, п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ).

 

Если вы применяете кассовый метод, то процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

 

Например, если организация «Бета» (см. предыдущий пример) применяла бы кассовый метод учета доходов и расходов, то общую сумму процентного дохода по векселю она должна была бы признать только в феврале при его погашении.

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете доходов от продажи финансовых вложений (ценных бумаг и др.) см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

14.4.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ ЦЕНУ РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ

 

Для целей налогообложения очень важным моментом является определение цены реализации ценной бумаги. Это связано с тем, что при исчислении налога на прибыль в качестве дохода принимается цена, по которой бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной цене. То есть фактическая «продажная» цена учитывается не автоматически, сначала нужно сравнить ее с рыночной стоимостью ценной бумаги.

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ и не обращающихся на ОРЦБ, алгоритм определения цены реализации существенно различается.

 

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок определения цены реализации (выбытия) ценных бумаг. Более подробно об этом читайте в разделе «Изменения в порядке налогообложения ценных бумаг, установленном ст. 280 НК РФ, с 1 января 2015 г.».

 

14.4.2.1. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ, ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ, ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г.

 

В качестве цены реализации для ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, по общему правилу принимается фактическая цена, т.е. та, которая предусмотрена договором. Но есть важное условие: цена сделки не должна выходить за пределы минимальной и максимальной цен по сделкам с этой же ценной бумагой, зафиксированных организатором торговли на дату совершения сделки (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).

 

Примечание

С 1 января 2015 г. изменен порядок определения цены реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. Более подробно об этом читайте в разделе «Изменения в порядке налогообложения ценных бумаг, установленном ст. 280 НК РФ, с 1 января 2015 г.».

 

Данное условие применяется и в том случае, когда ценная бумага, обращающаяся на ОРЦБ, была реализована вне биржевого рынка (см. Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/2/23). То есть стоимость ценной бумаги должна быть в пределах так называемого интервала цен.

 

Например, если реализуется акция, то для определения интервала цен надо учитывать минимальную и максимальную цены сделок по продаже этой акции.

 

Таким образом, получается, что:

 

ЦР = ДЦР, если min < ДЦР < max,

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

min, max — минимальная и максимальная цены сделок с такими же ценными бумагами.

Как видим, для того чтобы определить, соответствует ли цена, по которой вы реализовали ценные бумаги, рыночным ценам, необходима информация об интервале цен на соответствующие ценные бумаги на ОРЦБ. Для этого надо получить сведения о минимальной и максимальной ценах продажи указанных ценных бумаг на дату совершения сделки. Такой датой признается:

— дата проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена (при реализации ценной бумаги через организатора торговли);

— дата подписания договора (при реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг) (абз. 1 п. 5 ст. 280 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Цена реализации инвестиционного пая ПИФа (кроме биржевого) для целей налогообложения определяется в ином порядке. Так, ценой реализации пая, обращающегося на ОРЦБ, признается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости пая (абз. 6 п. 5 ст. 280 НК РФ, абз. 4 — 5 пп. «г» п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Расчетная стоимость определяется в соответствии с законодательством о паевых инвестиционных фондах (Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», Приказ ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н). При этом порядок определения расчетной цены пая не зависит от того, обращается он на ОРЦБ или нет. Подробно об определении расчетной цены см. разд. 14.4.2.2.2 «Цена реализации инвестиционного пая, не обращающегося на ОРЦБ, после 1 января 2010 г.».

При этом нужно отметить, что ст. 280 НК РФ не содержит прямого требования включать в доходы расчетную стоимость ПИФа в случае ее несоответствия цене реализации. Однако, исходя из общего подхода к определению цены реализации ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, полагаем, что в доходы следует включать именно расчетную стоимость.

Кроме того, с 1 сентября 2012 г. введен биржевой тип паевых инвестиционных фондов (пп. 2 п. 6, п. 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ, пп. «в», «г» п. 4 ст. 4, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 28.07.2012 N 145-ФЗ). Однако в ст. 280 НК РФ не предусмотрено поправок, направленных на установление специального порядка определения цены реализации пая биржевого ПИФа. В связи с этим считаем, что ценой реализации биржевого пая, обращающегося на ОРЦБ, признается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между минимальной и максимальной зарегистрированными на бирже ценами операций с такими бумагами (абз. 1 — 5 п. 5 ст. 280 НК РФ). В свою очередь, возможный интервал цен по сделкам с биржевыми паями должен определяться непосредственно в правилах доверительного управления биржевым ПИФом. При этом величина максимального отклонения цены сделки с такой ценной бумагой от ее расчетной цены не должна превышать 5% (пп. 2 п. 2 ст. 14.2 Закона N 156-ФЗ).

 

На практике бывают ситуации, когда договор купли-продажи ценных бумаг заключен на длительный срок и оговаривает лишь общие положения. Согласование же иных условий сделки (например, наименование, количество, цена ценных бумаг) происходит путем подписания в будущем дополнительных соглашений к договору или иных подобных документов. Какую дату в таком случае считать датой заключения договора для определения интервала цен? Минфин России справедливо считает, что в расчет необходимо брать дату согласования всех условий сделки, т.е. дату подписания дополнительных соглашений к договору или иных подобных документов (Письмо от 23.10.2008 N 03-03-06/1/600).

Если на дату совершения сделки с ценными бумагами торги совершались через двух и более организаторов торговли, то вы можете самостоятельно выбрать организатора торговли, чьи показатели интервала цен вы будете использовать при определении цены реализации (абз. 2 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Может получиться так, что ни у кого из организаторов торгов на дату совершения сделки с ценными бумагами не будет сведений об интервале цен. В этом случае используется интервал цен, который зафиксирован на дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних трех месяцев до дня совершения сделки (абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ, абз. 2 пп. «г» п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Если по данным ценным бумагам на ближайших торгах заключена только одна сделка, этого достаточно для определения интервала цен (Письмо Минфина России от 27.01.2011 N 03-03-06/2/18). Выводы чиновников основаны на Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14965/09.

Судьи объяснили это тем, что в силу ст. 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» организатор торговли обязан раскрывать любому заинтересованному лицу информацию о каждой совершенной сделке, в том числе данные о количестве ценных бумаг и цене каждой из них. При этом на своем сайте организатор торговли в течение одного часа после окончания основной торговой сессии размещает информацию о совершенных за день сделках независимо от их количества. В эту информацию входят и сведения о максимальной и минимальной цене сделок с ценными бумагами (п. п. 7.1, 7.7 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 28.12.2010 N 10-78/пз-н).

 

Примечание

С 1 января 2014 г. ст. 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» утратила силу (п. 3 ст. 3, ч. 4 ст. 41 Федерального закона от 21.11.2011 N 327-ФЗ). Однако п. п. 7.1, 7.7 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 28.12.2010 N 10-78/пз-н, содержат аналогичные нормы об обязанности организатора торговли раскрывать всем заинтересованным лицам информацию о сделках. Поэтому, на наш взгляд, выводы Президиума ВАС РФ в указанном Постановлении применимы и в настоящее время.

 

Отметим, что ранее Минфин России считал иначе. Чиновники указывали, что информации об одной биржевой сделке недостаточно для определения интервала цен. Поэтому следовало применять интервал на дату торгов, по которым имелась возможность его расчета (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6). При этом также необходимо, чтобы указанные торги были проведены в пределах трех месяцев до даты совершения сделки (пп. 3 п. 3, абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Если цена реализации ценных бумаг или интервал цен по сделкам с этими же ценными бумагами на ОРЦБ выражены в иностранной валюте, производится пересчет цен в рубли по официальному курсу Банка России на дату реализации (абз. 3 ст. 316, абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2006 N 20-12/115038).

 

14.4.2.1.1. ЕСЛИ ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) НИЖЕ МИНИМУМА

 

Налоговым кодексом РФ предусмотрен случай реализации ценных бумаг по цене ниже зарегистрированного минимального уровня. Здесь в налоговую базу придется включить не фактический доход от продажи ценных бумаг, а минимальную цену сделки, зарегистрированную организатором торговли на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Итак,

 

ЦР = min, если ДЦР < min,

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

min — минимальная цена сделок с ценными бумагами.

 

14.4.2.1.2. ЕСЛИ ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ВЫШЕ МАКСИМУМА

 

При реализации (приобретении) ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на ОРЦБ при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Минфин России полагает, что при реализации ценных бумаг по цене выше максимального значения, зарегистрированного на ОРЦБ, в доходы следует включать фактическую цену сделки (Письма от 25.10.2011 N 03-03-06/2/161, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/696, от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161).

Получается, что:

 

ЦР = ДЦР, если ДЦР > max,

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации ценной бумаги, установленная договором;

max — максимальная цена сделок с такими же ценными бумагами.

 

14.4.2.2. ЦЕНА РЕАЛИЗАЦИИ (ВЫБЫТИЯ) ЦЕННЫХ БУМАГ, НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ

 

При реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в налоговую базу вы можете включить фактический доход от их продажи. Однако для этого необходимо соблюдение следующего условия (абз. 1, 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, пп. «д» п. 27 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ): фактическая цена реализации ценной бумаги (кроме паев открытого, интервального и закрытого ПИФов) не должна отклоняться от расчетной цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

Таким образом,

 

ЦР = ДЦР, если (РЦ — 20%) <= ДЦР <= (РЦ + 20%),

 

где ЦР — цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;

ДЦР — фактическая цена реализации, установленная условиями договора;

РЦ — расчетная цена реализуемой ценной бумаги.

 

Примечание

Фактическая выручка от реализации паев (открытого, интервального и закрытого ПИФов) принимается для целей налогообложения, только если она соответствует расчетной стоимости пая, определенной в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (абз. 5, 6 п. 6 ст. 280 НК РФ). Подробнее о цене реализации паев см. разд. 14.4.2.2.2 «Цена реализации инвестиционного пая, не обращающегося на ОРЦБ».

 

Если фактическая цена реализации меньше расчетной цены более чем на 20%, для целей налога на прибыль принимается расчетная цена, уменьшенная на 20% (абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России, при реализации ценных бумаг по цене, превышающей расчетную более чем на 20%, в доходы следует включать фактическую сумму поступлений (Письма от 11.08.2010 N 03-03-06/1/539, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/357).

 

Примечание

Напомним, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал прямого требования признавать доход в размере скорректированной расчетной цены. Зачастую это приводило к спорам с налоговыми органами. Подробнее об этом см. разд. 14.4.2.3 «Цена реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, до 1 января 2010 г.».

 

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.

 

Примечание

С 1 сентября 2013 г. порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, должен утверждаться Банком России. Такие изменения предусмотрены Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ, внесшим изменения в абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 10, ч. 3 ст. 50 Закона N 251-ФЗ).

До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок, установленный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ).

Подробнее о порядке определения расчетной цены ценных бумаг читайте в разд. 14.4.2.2.1 «Порядок определения расчетной цены ценных бумаг (акций, векселей, депозитарных расписок), не обращающихся на ОРЦБ».

 

Отметим, что действие абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ приостанавливалось с 1 января по 31 декабря 2010 г. (ч. 1 ст. 15 Закона N 281-ФЗ). В течение этого периода вы могли определять расчетную цену таких ценных бумаг самостоятельно или с привлечением независимого оценщика. При этом применялись методы оценки в соответствии с законодательством РФ. Для определения расчетной цены номинированных в рублях долговых ценных бумаг могла быть использована ставка рефинансирования Банка России. Если вы решали самостоятельно провести оценку ценных бумаг, то предварительно в учетной политике следовало закрепить порядок и методы такой оценки (ч. 2 ст. 15, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ).

 

Примечание

Некоторые возможные методы определения расчетной стоимости ценных бумаг рассмотрены в разд. 14.4.2.3.1 «Порядок определения расчетной цены ценной бумаги до 1 января 2010 г.».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code