ГЛАВА 13. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

Реализация имущества (имущественных прав) — одна из самых распространенных хозяйственных операций.

Напомним, что по общему правилу реализация имущества (имущественных прав) — это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу. Такая передача может быть возмездной и безвозмездной (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Порядок налогообложения операций по реализации зависит от вида реализуемого имущества (имущественных прав). В частности, по-разному учитываются для целей налога на прибыль операции по реализации:

— товаров собственного производства;

— покупных товаров;

— имущественных прав;

— амортизируемого имущества;

— прочего имущества.

В основном различия заключаются в порядке учета расходов по этим сделкам. При этом доходы (выручка от реализации) во всех случаях определяются одинаково.

Из-за различий в учете доходы и расходы по каждой из групп операций нужно учитывать отдельно (п. 2 ст. 274, ст. 315 НК РФ).

Итак, для того чтобы правильно посчитать налогооблагаемую прибыль, которая получена по итогам отчетного (налогового) периода от операций по реализации, вам необходимо:

  1. Определить выручку по следующим видам операций:

— по реализации покупных товаров;

— реализации имущественных прав;

— реализации амортизируемого имущества;

— реализации продукции (товаров) собственного производства;

— реализации прочего имущества.

  1. Определить расходы, на которые может быть уменьшена выручка, полученная по каждому виду операций.
  2. Определить прибыль или убыток отчетного (налогового) периода от реализации.

 

Примечание

В данной главе мы не будем рассматривать порядок определения расходов по операциям реализации продукции (товаров) собственного производства. Об этом вы можете узнать в разд. 3.3 «Расходы, связанные с производством и реализацией».

Порядок определения выручки от операций по реализации рассмотрен в разд. 2.2.1 «Доходы от реализации».

 

Далее мы изложим порядок определения расходов по каждой из названных групп операций.

 

13.1. РАСХОДЫ, КОТОРЫЕ УМЕНЬШАЮТ ВЫРУЧКУ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

 

Выручку от реализации вы вправе уменьшить:

1) на стоимость реализованных товаров, имущества и имущественных прав (абз. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

2) сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Это могут быть, например, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ):

на34

Обратим ваше внимание на то, что стоимость имущества (имущественных прав) определяется по-разному и зависит от того, что конкретно вы реализовали: покупные товары, амортизируемое имущество, прочее имущество или имущественные права.

Далее рассмотрим порядок определения расходов для каждой из групп операций по реализации.

 

13.1.1. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ

 

Выручку от реализации покупных товаров вы вправе уменьшить:

1) на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);

2) сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

 

13.1.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРОВ

 

Стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). В стоимости приобретения товаров вы также можете учесть все расходы, которые вы понесли при их покупке. Но это можно сделать только в том случае, если такой порядок формирования стоимости вы предусмотрите в своей учетной политике. Отметим, что применять этот порядок вы должны в течение не менее двух налоговых периодов (двух лет) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Итак, по общему правилу:

на32

Если в учетной политике вы прописали, что стоимость приобретения товара формируется с учетом расходов, связанных с их покупкой, то:

на33

Какие расходы могут быть связаны с приобретением товара?

С приобретением товара непосредственно связаны расходы на доставку этих товаров, складские расходы, расходы на уплату различных пошлин, сборов, уплату вознаграждения посреднику и иные подобные расходы.

Если расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, вы решите учитывать в их стоимости, то такой порядок будет совпадать с порядком формирования фактической себестоимости товаров для целей бухгалтерского учета (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Следовательно, в бухгалтерском учете не возникнет разниц, подлежащих отражению по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Однако в результате такого решения вам придется учитывать расходы, связанные с приобретением товара, не по мере их осуществления, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку все расходы на приобретение товара, учтенные таким образом, становятся прямыми. Как, например, расходы на доставку товаров (транспортные расходы), которые всегда учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произойдет реализация товаров (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

 

13.1.1.2. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ В ТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Расходы, которые вы понесли при покупке и продаже товаров, делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

— стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

— суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до вашего склада (если эти расходы не включены в стоимость товаров).

К косвенным расходам относятся все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце (за исключением внереализационных расходов, предусмотренных в ст. 265 НК РФ). Так, например, к ним можно отнести:

— уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы, если они не включены в стоимость приобретения товаров (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335);

— расходы на доставку уже оприходованного товара до нового склада (Письма Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/783, от 10.02.2011 N 03-03-06/1/85);

— расходы на услуги по предпродажной подготовке товара, например затраты на упаковку, наклейку радиозащитных этикеток (Письмо Минфина России от 04.09.2012 N 03-03-06/1/465).

Прямые расходы вы сможете учесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вы реализуете покупные товары. Это значит, что даже если вы и отгрузили товар, но по условиям договора право собственности к покупателю еще не перешло, то списать прямые расходы вы не можете, поскольку в этом случае реализация еще не произошла (п. 1 ст. 39, ст. 320 НК РФ).

Косвенные расходы вы списываете в уменьшение полученных доходов сразу же в месяце их осуществления (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

на31

 

13.1.1.3. РАСПРЕДЕЛЯЕМ ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ

 

В составе расходов текущего отчетного (налогового) периода вы учтете только ту часть транспортных расходов, которая непосредственно относится к реализованным в этом периоде товарам.

Сумму транспортных расходов, которая относится к остаткам нереализованных товаров, нужно определять по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Сделать это нужно следующим образом (абз. 3 ст. 320 НК РФ):

1) определяем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяем стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитываем средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяем сумму прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

При этом если организация реализует несколько видов товаров, то сумма транспортных расходов, которая относится к нереализованным товарам, определяется по общему остатку товаров. Распределения транспортных расходов по видам товаров ст. 320 НК РФ не предусматривает (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/4/98).

 

ПРИМЕР

распределения прямых транспортных расходов

 

Ситуация

 

На 1-е число отчетного периода в учете организации «Альфа» числится остаток нереализованных товаров на сумму 1 500 000 руб. Транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров, составили 90 000 руб. В течение отчетного периода было закуплено товаров на сумму 4 500 000 руб., расходы на их доставку составили 250 000 руб.

За отчетный период было реализовано товаров на сумму 4 300 000 руб. Согласно учетной политике расходы на доставку в стоимость товаров не включаются и согласно договорам поставки в цену приобретаемого товара не входят.

 

Решение

 

Рассчитаем сумму транспортных расходов, на которую организация «Альфа» сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

  1. Определяем сумму транспортных расходов, которая относится к остатку не реализованных на начало отчетного периода товаров и к закупленным в течение этого периода товарам, — 340 000 руб. (90 000 руб. + 250 000 руб.).
  2. Определяем стоимость товаров, реализованных и оставшихся не проданными в течение отчетного периода, — 6 000 000 руб. (4 300 000 руб. + (1 500 000 руб. + 4 500 000 руб. — 4 300 000 руб.)).
  3. Находим средний процент — 5,67% (340 000 руб. / 6 000 000 руб. x 100%).
  4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам. Для этого умножим средний процент (см. п. 3) на стоимость не реализованных на конец отчетного периода товаров: 5,67% x (1 500 000 руб. + 4 500 000 руб. — 4 300 000 руб.) = 5,67% x 1 700 000 руб. = 96 390 руб.

Следовательно, сумма транспортных расходов, которые организация «Альфа» учтет при расчете налога на прибыль за отчетный период, составит 243 610 руб. (90 000 руб. + 250 000 руб. — 96 390 руб.).

 

13.1.1.4. МЕТОДЫ ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ

 

Стоимость приобретения покупных товаров, которую вы вправе включить в состав материальных расходов при их реализации, определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки. Так, по правилам пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ организация может выбрать один из трех следующих методов:

— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

— по средней стоимости;

— по стоимости единицы товара.

Отметим, аналогичные методы оценки стоимости применяются и при списании в производство МПЗ.

 

Примечание

С 1 января 2015 г. метод ЛИФО исключен из правил оценки стоимости покупных товаров при их реализации, положения абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ утратили силу (п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

 

Порядок применения методов оценки товаров не раскрыт в Налоговом кодексе РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете. Их описание содержится в п. п. 16 — 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), п. п. 73 — 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы товара, как правило, применяется по уникальным, особым товарам. К таким товарам, например, могут быть отнесены предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и проч.

Если объемы реализуемых товаров большие, то целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на товары.

Отметим, что правила пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ не содержат положений о том, вправе ли организации применять разные методы оценки покупных товаров при их реализации. По мнению Минфина России, это возможно в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик. При этом такой порядок оценки должен быть предусмотрен учетной политикой организации (Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616).

Данное Письмо финансового ведомства основано на прежней редакции пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Однако полагаем, что его выводы могут быть применимы и в настоящее время. Ведь исключение из методов оценки стоимости покупных товаров при реализации одного метода — метода ЛИФО позицию ведомства по существу не меняет.

Однако отметим, что проверяющие на местах могут придерживаться иной позиции и посчитать применение различных методов оценки к приобретаемым товарам при их реализации неправомерным. Поэтому, чтобы избежать возможных споров, рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применять одновременно несколько методов оценки покупных товаров, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Примечание

С расчетами, в которых применяются методы оценки по средней стоимости и ФИФО, вы можете ознакомиться в Приложении 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

 

Если в результате продажи товаров вы получили убыток (например, продали их покупателю по цене ниже стоимости приобретения), то сумма такого убытка учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).

 

13.1.2. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

 

Выручку от реализации имущественных прав вы вправе уменьшить:

1) на цену приобретения имущественных прав (долей, паев);

2) сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Напомним, что цена приобретения долей (паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого в их оплату имущества (имущественных или неимущественных прав), которая определяется по данным вашего налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные или неимущественные права). При этом стоимость приобретения долей (паев) может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, признаваемых для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Также цена приобретения доли увеличивается на сумму дополнительных вкладов в уставный капитал организации (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467). А вот вклады в имущество организации цену приобретения доли не увеличивают (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4).

Выручку от реализации имущественного права вы также сможете уменьшить на расходы, которые вы понесли при реализации, например на стоимость проведения оценки реализуемых имущественных прав, на консультационные, юридические услуги (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При реализации права требования долга налоговую базу нужно определять с учетом особенностей, предусмотренных ст. 279 НК РФ.

 

Примечание

Порядок налогообложения при покупке доли в уставном капитале рассмотрен в гл. 15 «Долевое участие в других организациях».

Порядок исчисления налога на прибыль при продаже права требования долга рассмотрен в гл. 18 «Уступка денежного требования».

 

ПРИМЕР

продажи доли в уставном капитале организации

 

Ситуация

 

В январе организация «Гамма» приобрела долю в уставном капитале ООО «Бета» за 160 000 руб., а в феврале реализовала эту долю третьей организации за 200 000 руб. Расходы на консультационные услуги, связанные с реализацией доли, составили 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.). Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

 

Решение

 

Приобретенную долю нужно принять к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость доли отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При продаже доли в бухгалтерском учете нужно отразить выбытие финансового вложения по его первоначальной стоимости (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02), которая признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Доход от реализации финансовых вложений является прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации доли уменьшается на цену ее приобретения и на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.е. в данном случае — на стоимость доли и стоимость консультационных услуг.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приобретение доли в уставном капитале ООО
Принята к учету приобретенная доля в уставном капитале ООО 58-1 76 160 000 Договор купли-продажи доли
Произведена оплата приобретенной доли 76 51 160 000 Выписка банка по расчетному счету
Продажа доли в уставном капитале ООО
Отражен доход от продажи доли в уставном капитале ООО 76 91-1 200 000 Договор купли-продажи доли,Уведомление ООО о продаже доли
Отражено выбытие проданной доли 91-2 58-1 160 000 Бухгалтерская справка
Отражены расходы на консультационные услуги 91-2 76 2360 Акт приема-передачи оказанных услуг
Произведена оплата консультационных услуг 76 51 2360 Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в конце отчетного периода
Отражена прибыль от продажи доли в уставном капитале ООО(200 000 — 160 000 — 2360) 91-9 99 37 640 Бухгалтерская справка-расчет

 

13.1.2.1. УЧЕТ УБЫТКОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ДОЛИ, ПАЯ В УСТАВНОМ (СКЛАДОЧНОМ) КАПИТАЛЕ, ПАЕВОМ ФОНДЕ

 

Бывают случаи, когда организация реализует долю (пай) в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) с убытком. Далее для облегчения восприятия мы будем использовать единые термины «доля» и «уставный капитал». Учесть такой убыток в целях налогообложения прибыли вы можете на основании пп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ. На это указывают и чиновники (Письма Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322).

 

Например, АО «Альфа» приобрело долю в уставном капитале ООО «Бета» в размере 10% его уставного капитала за 120 000 руб.

Спустя два года АО «Альфа» решило продать свою долю. Поскольку участники общества отказались воспользоваться преимущественным правом покупки, АО «Альфа» продало ее третьему лицу по цене 110 000 руб.

Убыток в размере 10 000 руб., полученный от реализации доли в уставном капитале ООО «Бета», АО «Альфа» включит в расчет налоговой базы при исчислении налога на прибыль (пп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ).

 

Отметим, что особенности определения расходов при реализации долей в уставном капитале установлены пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. По общему правилу этой нормы доходы от реализации долей вы вправе уменьшить не только на цену их приобретения, но и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

Напомним, что до 2009 г. п. 2 ст. 268 НК РФ не содержал ссылки на пункт, говорящий об имущественных правах, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Это, по мнению чиновников, означало невозможность учета убытка от реализации доли в уставном капитале другой организации (Письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53).

Указанный подход ведомства нашел отражение в форме налоговой декларации и Порядке ее заполнения, которые были утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Порядок заполнения строк 050 листа 02, 290 и 360 Приложения N 3 к листу 02 декларации не позволял учесть убыток от реализации доли в уставном капитале другой организации.

Однако ВАС РФ в Решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 высказал иное мнение. Так, высшие арбитры разъяснили, что до 2009 г. ст. 268 НК РФ не содержала препятствий для учета расходов от реализации долей в уставном капитале без ограничения их размера. Поэтому отсутствие в тот период в п. 2 ст. 268 НК РФ ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, по мнению судей, не ограничивало возможность учитывать убытки от реализации таких долей. Кроме того, положения п. 2 ст. 268 НК РФ упоминали о возможности учета для целей налогообложения убытка от реализации имущественных прав. С учетом этого данным Решением ВАС РФ признал недействующей форму налоговой декларации по налогу на прибыль в части соответствующих показателей в той мере, в которой она не давала возможность учесть убыток от реализации доли в уставном капитале ООО в налоговой базе по налогу на прибыль.

При этом надо отметить, что до принятия Решения ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. А после принятия данного Решения ВАС РФ нижестоящие арбитры приводили его как дополнительный аргумент в пользу организаций при рассмотрении подобных споров.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли было до 2009 г. учесть убыток, который возник при реализации доли в уставном капитале по цене ниже цены ее приобретения (ниже стоимости вклада в уставный капитал), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

13.1.3. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА. УЧЕТ УБЫТКА

 

Расходы, уменьшающие доход от реализации амортизируемого имущества

 

Выручку от реализации амортизируемого имущества вы вправе уменьшить:

1) на остаточную стоимость имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ);

2) на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).

А как быть собственникам недвижимого амортизируемого имущества (например, здания или сооружения), которое отчуждается в связи с изъятием путем выкупа земельного участка, на котором оно расположено, для государственных или муниципальных нужд (ст. 239, п. 2 ст. 281 ГК РФ)? В данном случае происходит реализация указанного имущества, а выкупная цена (сумма компенсации) является выручкой от его реализации в силу ст. ст. 39, 249 НК РФ (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-03-06/1/242, от 23.07.2010 N 03-04-06/10-157 (п. 2)). При этом налогоплательщик имеет полное право уменьшить сумму такой выручки на остаточную стоимость изъятого имущества (Письма Минфина России от 11.09.2012 N 03-07-11/369, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/555).

 

Учет убытка, полученного при реализации амортизируемого имущества

 

Если вы продадите амортизируемое имущество по цене ниже его остаточной стоимости (с учетом расходов, связанных с реализацией), то полученный убыток вы вправе учесть при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Сумму убытка нужно признавать в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При этом, если к норме амортизации применялся повышающий или понижающий коэффициент, во внимание принимается тот срок полезного использования, который был рассчитан ранее с учетом такого коэффициента, даже несмотря на то, что впоследствии данный коэффициент был отменен (Письма Минфина России от 06.04.2012 N 03-03-06/1/189, от 23.11.2011 N 03-03-06/2/180, от 06.08.2010 N 03-03-05/183).

 

Примечание

По мнению Минфина России, если срок полезного использования с учетом повышающего коэффициента представляет собой нецелое число, полученное значение необходимо округлить в сторону увеличения (Письмо от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).

 

По нашему мнению, изложенные выше правила применяются и при реализации основного средства, которое в момент реализации находилось на консервации. При этом необходимо помнить, что после расконсервации основного средства срок его полезного использования увеличивается на период консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Иными словами, период нахождения объекта на консервации не уменьшает срок для списания убытка (п. 3 ст. 268 НК РФ).

В описанном порядке признается также убыток от реализации амортизируемого имущества, которое на момент реализации не использовалось в деятельности, приносящей доход. Контролирующие органы поясняют, что временное неиспользование имущества в указанной деятельности не является основанием для исключения данного имущества из состава амортизируемого. Следовательно, убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли на основании п. 3 ст. 268 НК РФ (Письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@), ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6818@).

 

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете операции по реализации основного средства с убытком

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» в феврале реализовала организации «Бета» основное средство по цене 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Данное ОС было приобретено по цене 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Срок полезного использования основного средства — 50 месяцев. За время его эксплуатации в течение 25 месяцев была начислена амортизация в размере 250 000 руб. Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.

 

Решение

 

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации ОС составит 100 000 руб. (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).

Остаточная стоимость продаваемого имущества равна 250 000 руб. (590 000 руб. — 90 000 руб. — 250 000 руб.).

Так как доходы от реализации ОС меньше его остаточной стоимости, то в результате такой реализации организация «Альфа» получила убыток в размере 150 000 руб. (100 000 руб. — 250 000 руб.). Сумма убытка подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение срока, равного разнице между сроком полезного использования и сроком фактической эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в течение 25 месяцев (50 мес. — 25 мес.) организация «Альфа» будет списывать в составе прочих расходов сумму в размере 6000 руб. (150 000 руб. / 25).

Сумма убытка от продажи ОС, которая будет учтена для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива.

 

О порядке отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов см. в Путеводителе по ИБ «Корреспонденция счетов».

 

Отметим также, что в аналогичном порядке (п. 3 ст. 268 НК РФ) признается в составе прочих расходов организацией-правопреемником часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного реорганизуемым лицом (Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-03-10/68071, от 25.11.2014 N 03-03-06/1/59771, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2251@). Полагаем, что в этом случае правопреемник продолжит включать в состав расходов неучтенную часть данного убытка равными долями в той же сумме, которая была определена реорганизуемым лицом.

В заключение обратим внимание на следующую позицию Минфина России. Если срок фактического использования равен или превышает срок полезного использования, убыток можно признать в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация (Письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).

 

СИТУАЦИЯ: Как определить остаточную стоимость при реализации объекта основных средств, который использовался исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД

 

На практике нередки случаи, когда организация, применяющая ЕНВД, реализует основные средства, которые использовались исключительно во вмененной деятельности. Контролирующие органы полагают, что доходы от такой реализации не подлежат налогообложению в рамках ЕНВД. По их мнению, организация в данном случае должна исчислить налог на прибыль (Письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159, от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@).

Напомним, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества, в том числе основных средств, определяется согласно положениям ст. 268 НК РФ. Так, выручку от реализации амортизируемого имущества налогоплательщик уменьшает на его остаточную стоимость и на расходы, непосредственно связанные с реализацией. При этом, если финансовым результатом окажется убыток, он принимается в уменьшение налоговой базы в течение оставшегося срока полезного использования ОС (пп. 1, абз. 12 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ).

Примечательно, что остаточная стоимость при определении налоговой базы от реализации ОС определяется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

То есть при реализации такого ОС вам придется рассчитать его остаточную стоимость по правилам гл. 25 НК РФ. А также отразить финансовый результат от этой операции в декларации по налогу на прибыль.

 

Например, ООО «Альфа» занимается грузоперевозками и применяет по этому виду деятельности ЕНВД. В марте организация приобрела грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,45 т за 500 000 руб. Данное основное средство относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования определен в 37 месяцев. В учетной политике организации утвержден линейный метод начисления амортизации. В ноябре ООО «Альфа» реализует этот автомобиль за 450 000 руб.

Автомобиль использовался исключительно во вмененной деятельности, поэтому амортизация за восемь месяцев (апрель — ноябрь) в расчет налоговой базы не включается (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1, п. п. 9, 10 ст. 274, п. п. 4, 7 ст. 346.26 НК РФ). Тем не менее с учетом разъяснений контролирующих органов за период эксплуатации ОС необходимо рассчитать амортизационные отчисления, определить с учетом их размера остаточную стоимость ОС и только на такую стоимость уменьшить выручку от реализации.

Сумма амортизации за этот период составит 108 108 руб. (8 мес. x (500 000 руб. / 37 мес.)).

Таким образом, для целей налогообложения от реализации ОС будет получена прибыль в размере 58 108 руб. (450 000 руб. — (500 000 руб. — 108 108 руб.)).

 

Отметим, что с таким подходом можно не согласиться. Ведь остаточная стоимость независимо от метода начисления амортизации соответствует разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью ОС и суммой начисленной по нему амортизации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако амортизация по объекту, используемому только во вмененной деятельности, в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. п. 9, 10 ст. 274, п. п. 4, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Поэтому многие организации вообще не начисляют амортизацию по такому имуществу. При этом списание стоимости через механизм амортизации является одним из обязательных условий отнесения имущества к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ). В связи с этим некоторые специалисты в целях налогообложения прибыли относят имущество, используемое только во вмененной деятельности, к прочему. Соответственно, и стоимость его приобретения, уменьшающая выручку от реализации, будет больше остаточной стоимости, а возможный убыток от реализации списывается единовременно (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ).

Подобная ситуация рассмотрена ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2012 N А81-2398/2011. Судьи отметили, что если организация рассчитывает в налоговом учете суммы амортизации по основному средству, используемому в ЕНВД, и определяет его остаточную стоимость, то выручку от продажи следует уменьшать именно на остаточную стоимость и сумму расходов, связанных с реализацией. Однако отметим, что, поскольку в рассмотренном случае налогоплательщик правомерно не отражал суммы амортизации, выручку от продажи объекта он обоснованно уменьшил на первоначальную стоимость (стоимость приобретения) основного средства.

Вместе с тем, учитывая недостаточно показательную арбитражную практику, во избежание возможных претензий проверяющих при реализации ОС, использовавшегося исключительно во вмененной деятельности, рекомендуем придерживаться позиции финансового ведомства.

 

13.1.4. РАСХОДЫ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОЧЕГО ИМУЩЕСТВА

 

Какое конкретно имущество является прочим, Налоговый кодекс РФ не установил. Однако из п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что прочее имущество — это любое иное имущество, которое не относится к покупным товарам, товарам (продукции) собственного производства, ценным бумагам, амортизируемому имуществу и имущественным правам.

Прочим имуществом, например, являются основные средства, не признаваемые амортизируемым имуществом. Это основные средства, не используемые в производственной деятельности, основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает 40 000 руб., земельные участки и иные объекты природопользования (п. п. 1, 2 ст. 256 НК РФ). Также к прочему имуществу следует относить не введенные в эксплуатацию основные средства, так как они не используются в производственной деятельности и потому не могут считаться амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.2).

 

Примечание

Подробнее о порядке признания в расходах стоимости земельных участков при их реализации можно узнать в разд. 26.5 «Продажа земельных участков».

 

Выручку от реализации прочего имущества вы вправе уменьшить:

1) на цену приобретения (создания) прочего имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);

2) сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Также к прочему имуществу относятся МПЗ, которые:

— получены в результате демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств;

— получены при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств;

— выявлены в ходе инвентаризации;

— получены безвозмездно.

Доходы от продажи таких МПЗ вы можете уменьшить на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. А именно — на их рыночную стоимость, которую вы включили во внереализационные доходы при принятии этого имущества к учету (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 3.3.3.2 «Стоимость МПЗ, полученных безвозмездно, при демонтаже, разборке, ремонте, техническом обслуживании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС или выявленных при инвентаризации».

 

Отметим, что описанный порядок признания в расходах стоимости безвозмездно полученного имущества при его реализации действует с 1 января 2015 г. (абз. 2 п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, пп. «б» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). До указанной даты таких положений гл. 25 НК РФ не устанавливала.

С учетом этого применительно к редакциям абз. 2 п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, действовавшим до 2015 г., контролирующие органы разъясняли, что организации не вправе учесть в расходах стоимость безвозмездно полученных МПЗ (см., например, Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@). Суды, в свою очередь, единого подхода к решению этого вопроса не выработали. Так, часть арбитров разделяет позицию контролирующих органов. По мнению других, при реализации такого имущества организации вправе учесть в расходах его рыночную стоимость.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, какие расходы до 2015 г. уменьшали доходы от реализации безвозмездно полученного имущества, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Если цена приобретения (создания) прочего имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Сумму такого убытка вы вправе учесть при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Это относится и к случаям, когда организация получила прочее имущество в качестве отступного (Письмо Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/2/52). Ценой приобретения такого имущества, по мнению Минфина России, будет считаться размер обязательства, которое прекращено отступным. Этот размер должен быть оговорен в соглашении об отступном (Письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 18.01.2010 N 03-03-06/2/1).

 

13.2. ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ

 

Выручка от реализации имущества (имущественных прав) отражается в Приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

на35

Выручка от реализации амортизируемого имущества переносится в строку 030 в составе выручки от иных операций, изначально отраженных в Приложении N 3 к листу 02, так же как и выручка от реализации права требования.

Расходы, связанные с реализацией имущества (имущественных прав) и учитываемые при исчислении налога на прибыль, отражаются в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

на36

Расходы, признаваемые при реализации амортизируемого имущества, переносятся в строку 080 в составе расходов по операциям, изначально отраженным в Приложении N 3 к листу 02, так же как и стоимость реализованных прав требований.

 

Примечание

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль разъясняется в ч. III «Отчетность».

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code