12.3. РЕЗЕРВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пункт 3 ст. 260 НК РФ предоставляет организации право формировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Цель создания этого резерва заключается в том, чтобы обеспечить равномерное списание соответствующих затрат и таким образом оптимизировать налогообложение прибыли.

Обратим внимание на следующее обстоятельство.

По правилам гл. 25 НК РФ затраты на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав текущих расходов организации (п. 1 ст. 260 НК РФ). А затраты, которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением соответствующих объектов, увеличивают их первоначальную стоимость и, следовательно, списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поэтому, принимая решение о формировании резерва на ремонт основных средств, надо четко понимать, какие именно расходы предстоят организации. За счет резерва можно будет списать именно затраты на ремонт. Важно также иметь в виду следующее. Если вы создали резерв, расходы на ремонт должны учитываться за его счет. Одновременное использование резервирования средств на ремонт и отнесение фактических затрат по ремонтным работам в состав прочих расходов не допускаются (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2013 N Ф09-13342/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-7593/13)).

Подчеркнем также, что, по мнению Минфина России, нельзя создавать резерв под ремонт отдельных основных средств (например, по объекту, требующему дорогостоящего ремонта), а затраты на ремонт других ОС списывать отдельно в составе прочих расходов. Согласно разъяснениям финансового ведомства это следует из п. 2 ст. 324 НК РФ (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 (п. 1), от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8). Аналогичная точка зрения представлена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04.

Однако отметим, что некоторые суды придерживаются иной позиции.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли организация, создавшая резерв под предстоящие расходы на ремонт основных средств, одновременно учитывать расходы на текущий ремонт имущества, в отношении которых резерв не создавался, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

На практике возникают ситуации, когда организация дополнительно к основному резерву производит накопления на проведение особо сложного или дорогостоящего ремонта. При этом основной резерв может не покрыть всех затрат на текущий ремонт, понесенных в налоговом периоде. В таком случае не покрытые основным резервом затраты подлежат списанию из накоплений на дорогостоящий ремонт. Отнесение таких затрат в состав прочих расходов может привести к спорам с налоговым органом и неблагоприятному исходу судебного разбирательства (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 N А65-26487/2010).

Далее мы рассмотрим подробнее, в чем состоит разница между ремонтом и модернизацией, чтобы более точно определить, какие расходы соотносятся с резервом, а какие нет. Приведем непосредственно порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.3.1. Ремонт и модернизация: в чем разница >>>

разд. 12.3.2. Порядок создания резерва на ремонт основных средств. Расчет отчислений в резерв >>>

разд. 12.3.3. Списание расходов за счет резерва на ремонт основных средств. Перенос остатка резерва и учет расходов при его недостатке >>>

 

12.3.1. РЕМОНТ И МОДЕРНИЗАЦИЯ: В ЧЕМ РАЗНИЦА

 

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина «ремонт основных средств».

В таком случае следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ и применять то значение этого понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

Так, например, в абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 вышеуказанного Письма).

Так, примером капитального ремонта здания может служить замена старых лифтов на новые с аналогичными техническим характеристиками, поскольку она не приводит к изменению функциональных характеристик самого здания (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628).

Что касается терминов «модернизация», «реконструкция» и «техническое перевооружение», то их определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Согласно названной норме к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Основываясь на этих определениях, арбитражные суды приходят к выводу, что ремонтными считаются работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 N А19-3291/2013, ФАС Московского округа от 30.03.2012 N А40-34389/10-129-191, от 08.06.2011 N КА-А40/5373-11, ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2012 N А82-11327/2011, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 N А55-17326/2011, от 27.03.2012 N А65-7118/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2012 N А63-3591/2010, от 24.06.2011 N А53-18544/2010, ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2013 N А66-11903/2012, от 11.07.2013 N А21-9380/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2012 N А70-2074/2011, ФАС Центрального округа от 23.12.2013 N А48-1849/2013).

В частности, не является модернизацией замена вышедших из строя или изношенных элементов (деталей) на аналогичные, но более новые (см. также Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518 (п. 2), Постановления ФАС Уральского округа от 19.05.2014 N Ф09-2241/14, ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 N А21-9380/2012). Это справедливо, даже если стоимость элементов (деталей) превышает 40 000 руб. (до 1 января 2011 г. — 20 000 руб.) (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А65-20282/2010).

Таким образом, можно говорить о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) — на их увеличение (улучшение) или создание новых. При этом стоимость работ для разграничения ремонта и модернизации роли не играет (Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

 

12.3.2. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. РАСЧЕТ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

 

Формировать резерв на ремонт основных средств нужно по правилам, которые изложены в ст. 324 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв на ремонт вам необходимо рассчитать исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых вами самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости (восстановительной стоимости — для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.) всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). То есть стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование основных средств при расчете нормативов отчислений не учитывается (см. также Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).

Итак, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, вам необходимо сделать следующее (п. 2 ст. 324 НК РФ).

  1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого надо:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде («величина 1»).

Напомним, что на основании п. 1 ст. 324 НК РФ расходы на ремонт формируются за счет следующих видов затрат:

— стоимость запасных частей и расходных материалов;

— расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

— прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

— стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Следует также учитывать, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства, по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ).

Поэтому при составлении сметы планируемые расходы на ремонт основных средств, которые используются в таких видах деятельности, учитываться не должны. Это касается, например, основных средств, относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75);

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) («величина 2»).

С учетом абз. 1, 2 п. 2 ст. 324 НК РФ полагаем, что «величины 1 и 2» следует определять только в отношении амортизируемых основных средств без учета арендованных и полученных в безвозмездное пользование объектов;

в) сравнить полученные данные («величину 1» и «величину 2»).

Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

К сожалению, в Кодексе ничего не говорится о том, как быть организациям, которые работают менее трех лет или не проводили ремонт в течение этого периода. Ведь для них определить значение «величины 2» либо невозможно, либо оно равно нулю. На наш взгляд, данное обстоятельство не лишает таких налогоплательщиков права формировать резерв. Однако разъяснения контролирующих органов не всегда в пользу налогоплательщиков.

 

Примечание

Подробную информацию по этому вопросу вы можете узнать в разд. 12.3.2.2 «Формирование резерва на ремонт основных средств организациями, которые ранее ремонт не проводили, а также вновь созданными организациями».

 

Отметим, что предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен. Это допустимо в тех случаях, когда вы накапливаете средства на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. Однако это возможно, только если в течение трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду, такой капитальный ремонт не проводился ни в отношении объекта, по которому проводятся накопления, ни по аналогичным объектам (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386).

Важно также учитывать, что резерв формируется по всем собственным основным средствам. Формировать резерв только по одному из нескольких объектов (например, по основному средству, требующему дорогостоящего (особо сложного) ремонта) нельзя (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 (п. 1), от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04).

  1. Рассчитать совокупную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, на который формируется резерв (СОС).

Этот показатель рассчитывается как суммарное значение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых (собственных) ОС. Эта стоимость определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ.

 

Примечание

О порядке определения первоначальной и восстановительной стоимости объектов основных средств см. разд. 11.2.1.1 «Первоначальная стоимость основных средств» и разд. 11.2.2 «Восстановительная стоимость основных средств» соответственно.

 

  1. Определить норматив отчислений в резерв (НО) относительно совокупной стоимости ОС.

Для этого ПСО необходимо соотнести с совокупной стоимостью ОС. Итак,

 

НО = ПСО x 100% / СОС,

 

где НО — норматив отчислений в резерв;

ПСО — предельная сумма отчислений (результат действия (1));

СОС — совокупная стоимость основных средств (результат действия (2)).

В учетной политике налогоплательщику необходимо отразить норматив, не превышающий значения, полученного в результате этого расчета.

  1. Найти размер отчислений в резерв (СОР).

В абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ сказано, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

 

СОР = НО x СОС / 4,

 

где СОР — размер отчислений в резерв;

НО — норматив отчислений в резерв (результат действия (3));

СОС — совокупная стоимость основных средств (результат действия (2));

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

 

СОР = НО x СОС / 12,

 

где СОР — размер отчислений в резерв;

НО — норматив отчислений в резерв (результат действия (3));

СОС — совокупная стоимость основных средств (результат действия (2)).

Налоговый кодекс РФ не регламентирует, в составе каких расходов вы сможете учесть отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств относятся к прочим. Положениями этой же нормы предусмотрена возможность создания резервов по данным расходам (п. 3 ст. 260 НК РФ). В связи с этим полагаем, что учесть указанные отчисления вы сможете в составе прочих расходов.

 

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

 

Ситуация

 

Организация приняла решение о создании в 2014 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Исходя из актов о выявленных дефектах оборудования и графика текущего ремонта основных средств сметная стоимость ремонтных работ на 2014 г. запланирована в размере 30 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

— в 2011 г. — 23 000 руб.;

— в 2012 г. — 36 000 руб.;

— в 2013 г. — 28 000 руб.

В составе основных средств организации числится лобзиковый станок.

В соответствии с технической документацией и с учетом фактического состояния капитальный ремонт данного объекта запланирован на 2016 г. Стоимость такого ремонта согласно смете — 75 000 руб.

Совокупная стоимость собственных основных средств организации на 1 января 2014 г. составляет 900 000 руб.

За предыдущие три года капитальный ремонт станка не проводился.

Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт станка решено формировать в течение трех лет: с 2014 по 2016 г. включительно.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Необходимо определить сумму отчислений в резерв.

 

Решение

 

  1. Найдем предельную сумму резерва.

Сметная стоимость текущего ремонта, запланированного на 2014 г., составляет 30 000 руб.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:

(23 000 руб. + 36 000 руб. + 28 000 руб.) / 3 года = 29 000 руб.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (30 000 руб. > 29 000 руб.), предельная сумма резерва определена в размере 29 000 руб.

Сумма финансирования капитального ремонта лобзикового станка, приходящаяся на 2014 г., составляет:

75 000 руб. / 3 года = 25 000 руб.

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в 2014 г. равен:

29 000 руб. + 25 000 руб. = 54 000 руб.

  1. Исходя из совокупной стоимости собственных ОС организации определим максимальный норматив отчислений в резерв, который организация утвердит в учетной политике на 2014 г.

54 000 руб. / 900 000 руб. x 100% = 6%.

  1. Определим сумму отчислений в резерв.

Так как отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, то в течение 2014 г. расходы в виде отчислений в резерв будут производиться ежеквартально.

При этом сумма таких ежеквартальных отчислений составит:

900 000 руб. x 6% / 4 кв. = 13 500 руб.

 

12.3.2.1. КОГДА СУММА НАКОПЛЕНИЙ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ ОСОБО СЛОЖНОГО (ДОРОГОСТОЯЩЕГО) КАПИТАЛЬНОГО РЕМОНТА УВЕЛИЧИВАЕТ ПРЕДЕЛЬНУЮ СУММУ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

В составе основных средств организации могут быть объекты, которым необходим особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Например, это обусловлено технической документацией основного средства и (или) его фактическим состоянием.

Накопления на финансирование такого ремонта вы вправе направить на увеличение предельного размера отчислений в резерв на ремонт основных средств (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Но для этого:

— вы должны располагать предварительно составленным графиком планируемых ремонтных работ, а также сметой расходов, в которой указана их стоимость;

— накопления на такой ремонт должны проводиться более одного налогового периода и предусматриваться в учетной политике на каждый соответствующий год (абз. 3, 8 п. 2 ст. 324 НК РФ);

— в предыдущих налоговых периодах вы не должны были проводить ни указанные, ни аналогичные ремонты (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386, под предыдущими налоговыми периодами в данном случае следует понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.

Таким образом, увеличивать резерв на ремонт основных средств можно только до того налогового периода, в котором будут начаты работы по капитальному ремонту. Минфин России полагает, что в налоговом периоде, в котором осуществляется ремонт, дополнительные отчисления в резерв не производятся (Письмо от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236). Однако отметим, что подобного ограничения в ст. 324 НК РФ не содержится, поскольку в периодах, предшествовавших началу ремонта, соответствующие работы не проводились.

По нашему мнению, накопление средств на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта надо завершить в налоговом периоде, на который запланировано начало ремонтных работ. Следовательно, решение о необходимости таких накоплений следует принимать заблаговременно. В каждом налоговом периоде накопления на финансирование капитального ремонта будут увеличивать резерв в части, приходящейся на соответствующий налоговый период, исходя из графика ремонтных работ и сметы расходов.

Иначе говоря, учитывая изложенное выше, накопления на финансирование капитального ремонта равными долями увеличивают резервы тех периодов, в которых эти накопления осуществляются. Восстанавливать такие отчисления на конец текущего налогового периода не нужно, если ремонт еще не начинался (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

 

Например, в 2013 г. организация решила формировать резерв на ремонт основных средств. В составе основных средств организации числится объект, который в соответствии с технической документацией подлежит капитальному ремонту в 2016 г. В учетной политике организации в 2013 — 2016 гг. предусмотрена возможность увеличения резерва на сумму накоплений на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта. Налогоплательщик принял решение осуществлять такие накопления с 2013 г. Особо сложный (дорогостоящий) ремонт объектов в 2010 — 2012 гг. не проводился. Предполагаемая стоимость капитального ремонта составляет 1 000 000 руб. Таким образом, в 2013 — 2016 гг. предельные суммы отчислений в резервы налогоплательщик вправе увеличивать на 250 000 руб. (1 000 000 руб. / 4 года). При этом на конец 2013, 2014 и 2015 гг. отчисления на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта в составе доходов не восстанавливаются.

 

Однако необходимо отметить, что Минфин России неоднократно высказывал иное мнение по поводу того, в каком размере отчисления на дорогостоящий ремонт можно учесть в расходах. Финансовое ведомство считает, что размер ежегодного отчисления следует рассчитывать как отношение сметной стоимости ремонта к количеству лет между плановыми ремонтами (Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184). Аналогичные рекомендации ранее содержались в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. То есть такой подход не позволит налогоплательщику учесть в целях налогообложения всю сметную стоимость работ.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что предыдущий ремонт организация проводила в 2009 г. Признавать расходы организация также сможет начать в 2013 г. Однако размер ежегодного отчисления составит 142 857 руб. (1 000 000 руб. / 7 лет). Таким образом, в расходы организация сможет включить только 571 428 руб. (142 857 руб. x 4 года).

 

Отметим, что предложенный финансовым ведомством подход во многом лишает проведение таких накоплений практического смысла. Ведь налогоплательщик гарантированно не сможет покрыть фактические расходы на дорогостоящий ремонт за счет резерва. В связи с этим полагаем, что позиция финансового ведомства не в полной мере соответствует Налоговому кодексу РФ. Однако с учетом разъяснений Минфина России, если налогоплательщик будет рассчитывать отчисления на дорогостоящий ремонт исходя из количества лет формирования резерва, вероятны претензии налоговых органов. К сожалению, в настоящий момент судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

По окончании ремонтных работ остаток неизрасходованных средств, по нашему мнению, включается в состав внереализационных доходов. Если же затраты превысили размер накоплений, разница учитывается в прочих расходах на 31 декабря года окончания ремонта. Это следует из п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271, абз. 6 — 8 п. 2 ст. 324 НК РФ. Такого же мнения придерживаются контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184) и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 N А65-26487/2010).

 

12.3.2.2. ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, КОТОРЫЕ РАНЕЕ РЕМОНТ НЕ ПРОВОДИЛИ, А ТАКЖЕ ВНОВЬ СОЗДАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

 

Организации определяют размер отчислений в резерв с учетом тех расходов на ремонт, которые они понесли за предыдущие три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

А как быть тем организациям, которые в течение этого периода ремонт не проводили или с даты создания которых прошло менее трех лет?

По мнению Минфина России, налогоплательщик, не проводивший ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт (Письмо от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180).

О том, что можно формировать резерв на дорогостоящий ремонт в этом случае, говорят и отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли организация, проработавшая менее трех лет, создавать резерв на ремонт основных средств, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Однако, можно или нет формировать резерв для проведения текущего и недорогого ремонта в подобной ситуации, финансовый орган ничего не говорит.

На наш взгляд, отсутствие расходов на ремонт не лишает налогоплательщиков права формировать резерв. Представляется, что предельную сумму отчислений в резерв в указанных случаях можно рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, которые организация понесла за период своей фактической работы (если ремонт проводился), или исходя из сметной стоимости планируемого ремонта (если ремонт не проводился).

В то же время во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем вам уточнить возможность создания резерва по недорогим видам ремонта в вашей налоговой инспекции либо учитывать расходы на ремонт без формирования резерва.

Что же касается вновь созданных организаций, то, по мнению Минфина России, они не вправе формировать резерв предстоящих расходов на ремонт (Письмо от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). Поэтому решение о создании резерва до истечения трехлетнего срока деятельности организации, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов.

 

12.3.3. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ПЕРЕНОС ОСТАТКА РЕЗЕРВА И УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ ЕГО НЕДОСТАТКЕ

 

Если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт амортизируемых (собственных) основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Это значит, что расходами в целях налогообложения в течение всего налогового периода признаются отчисления в резерв. Напомним, что отчисления в резерв включаются в налоговую базу равными частями на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

А размер фактических затрат на ремонт амортизируемых (собственных) объектов ОС при исчислении налога на прибыль (авансовых платежей по нему) на протяжении года какого-либо значения не имеет.

 

Обратите внимание!

Расходы на ремонт арендованных и полученных в безвозмездное пользование основных средств, по мнению Минфина России, можно списывать единовременно в составе прочих расходов на основании п. 2 ст. 260 НК РФ. Свой подход чиновники аргументируют тем, что стоимость таких ОС не учитывается при расчете норматива отчислений в резерв (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).

 

Следует учитывать, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены, т.е. когда были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение работ. Такой вопрос может возникнуть, если ремонт был начат и окончен в разных налоговых периодах (Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 (п. 2), от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

На последний день налогового периода (31 декабря) необходимо провести инвентаризацию резерва.

Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Если же по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ). Возможность переноса неиспользованной части резерва на обычный ремонт для формирования резерва на следующий год положениями ст. 324 НК РФ не предусмотрена.

Это относится и к случаям, когда ремонт не проводился вовсе. В таких ситуациях вся сумма резерва включается в доходы на 31 декабря года формирования резерва (см. также Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).

Что касается накоплений на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств, то соответствующую часть резерва восстанавливать не следует. Ее надо присоединить к резерву, который вы будете формировать в следующем году. Подчеркнем при этом еще раз, что возможность отчислений средств на такой вид ремонта в течение более чем одного налогового периода должна быть предусмотрена учетной политикой организации и подтверждена графиком проведения ремонта (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Такой подход объясняется тем, что ту часть резерва, которая сформирована для проведения дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта, надо будет сравнивать с суммой фактических затрат на данный вид ремонта по итогам того налогового периода, в котором этот ремонт будет завершен.

В связи с этим накопления на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва надо учитывать отдельно.

 

ПРИМЕР

использования резерва

 

Ситуация

 

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

В 2014 г. организация сформировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 54 000 руб.

Часть созданного резерва в размере 25 000 руб. представляет собой накопления на финансирование особо сложного капитального ремонта лобзикового станка, который согласно графику запланирован на 2016 г.

Предположим, что сумма фактически понесенных организацией затрат на проведение текущего ремонта в 2014 г. составит 27 500 руб.

Необходимо определить порядок использования резерва.

 

Решение

 

По состоянию на 31 декабря 2014 г. организация проведет инвентаризацию резерва на ремонт основных средств.

Сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта в 2014 г. составляет 27 500 руб.

Величина накопленного резерва на проведение текущего ремонта равна 29 000 руб. (54 000 руб. (общая сумма резерва) — 25 000 руб. (сумма накоплений на финансирование ремонта лобзикового станка)).

Поскольку сумма резерва превышает сумму фактических затрат на ремонт (29 000 руб. > 27 500 руб.), остаток резерва в сумме 1500 руб. (29 000 руб. — 27 500 руб.) организация должна учесть в составе внереализационных доходов 2014 г.

 

12.4. РЕЗЕРВ НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

 

В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ те организации, которые реализуют товары (работы), имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Отчисления в такой резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учитывая специфику данного вида резерва, мы уделим внимание вопросу о том, что такое гарантийный срок, а также рассмотрим правила, которые должна соблюдать организация при формировании и использовании резерва.

 

12.4.1. ЧТО ТАКОЕ ГАРАНТИЙНЫЙ СРОК

 

Пунктом 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» предусмотрено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок. Это период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель), продавец (или другие уполномоченные лица) обязаны удовлетворить требования потребителя, которые установлены ст. ст. 18, 29 указанного Закона.

Если такой гарантийный срок не установил изготовитель товара, то это вправе сделать продавец (п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1).

Аналогичные по существу положения содержатся в Гражданском кодексе РФ. Так, согласно п. 3 ст. 477 ГК РФ, если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока.

Отметим, что по общему правилу гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (п. 1 ст. 471 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона N 2300-1).

Однако, если покупатель не может начать использовать товар, в отношении которого установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок течет с момента устранения продавцом этих обстоятельств (п. 2 ст. 471 ГК РФ). Такая ситуация может возникнуть при покупке сложного оборудования, требующего монтажа и наладки силами продавца. В этом случае гарантийный срок начинает течь после принятия работ заказчиком и подписания им акта сдачи-приемки выполненных работ (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/760).

Что касается требований, которые по своему выбору покупатель вправе предъявить изготовителю или продавцу в течение гарантийного срока, то они могут быть следующими (ст. 475 ГК РФ, ст. 18 Закона N 2300-1):

— заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула);

— заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

— соразмерно уменьшить покупную цену;

— безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;

— расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.

Возвращаясь к теме резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, подчеркнем еще раз, что создавать такой резерв могут только те организации, которые устанавливают гарантийный срок на товар и тем самым несут риск расходов, связанных с удовлетворением претензий потребителей.

 

12.4.2. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ. РАСЧЕТ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

 

Прежде всего отметим, что рассматриваемый резерв можно формировать только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

При этом для всех видов изделий, по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров налогоплательщик не вправе (Письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли формировать резервы отдельно по каждому виду изделий, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание предусмотрен п. 3 ст. 267 НК РФ.

С учетом положений названной нормы, для того чтобы сформировать резерв, вам необходимо сделать следующее.

  1. Определить процент отчислений в резерв.

Этот показатель зависит от продолжительности периода, в течение которого вы реализуете товары с гарантийным сроком, и определяется следующим образом.

 

Период реализации товаров с гарантийным сроком Формула, по которой рассчитывается процент отчислений в резерв (П)
Три года и более П = Р3г. / В3г. x 100%,

 

где Р3г. — фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года;

В3г. — выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года

Менее трех лет П = Рф / Вф x 100%,

 

где Рф — фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за весь период реализации товаров с гарантийным сроком;

Вф — выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот период

Реализации товаров с гарантийным сроком не было П = плановый процент отчислений исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание товаров с гарантийным сроком <*>

 

———————————

<*> По окончании налогового периода размер такого резерва надо скорректировать исходя из доли фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

 

Обратите внимание на то, что предельный размер процента отчислений в резерв вы должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

  1. Найти сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

Эту величину можно рассчитать по формуле:

 

СО = В x П,

 

где СО — сумма отчислений в резерв;

В — выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС);

П — процент отчислений в резерв (результат действия (1)).

 

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

 

Ситуация

 

Организация реализует музыкальную аппаратуру, на которую устанавливает гарантийный срок.

Принято решение о создании резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Выручка от реализации (без НДС) и фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие три года составили 11 600 000 руб. и 266 800 руб. соответственно.

Необходимо найти процент отчислений в резерв и рассчитать сумму резерва.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

 

Решение

 

  1. Найдем процент отчислений в резерв по формуле:

 

П = Р3г. / В3г. x 100%,

 

где Р3г. — фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года;

В3г. — выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.

266 800 руб. / 11 600 000 руб. x 100% = 2,3%.

Рассчитанный таким образом процент отчислений в резерв организация закрепила в учетной политике для целей налогообложения.

  1. С учетом выручки от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС), полученной организацией, размер отчислений в резерв по итогам отчетных (налоговых) периодов составил:

 

Период Выручка (без НДС), руб. Процент отчислений Сумма отчислений в резерв на конец периода, руб. (гр. 2 x гр. 3) Сумма, которая учтена в расходах в истекшем квартале, руб.
1 2 3 4 5
I квартал 1 100 000 2,3 25 300 25 300
Полугодие 2 400 000 2,3 55 200 29 900

(55 200 — 25 300)

Девять месяцев 3 450 000 2,3 79 350 24 150

(79 350 — 55 200)

Календарный год 4 800 000 2,3 110 400 31 050

(110 400 — 79 350)

Итого за год 110 400

 

12.4.3. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

 

В абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Чтобы по итогам налогового периода правильно сформировать налоговую базу, вам надо сравнить сумму созданного за год резерва и сумму фактически понесенных за этот же период расходов на гарантийный ремонт.

В зависимости от того, какая из этих сумм окажется больше, возможны следующие варианты:

— возникли излишки резерва;

— возник недостаток резерва.

 

12.4.4. ПЕРЕНОС ОСТАТКА РЕЗЕРВА НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

 

Если фактические расходы на гарантийный ремонт оказались меньше суммы резерва, которую вы учли в расходах при исчислении налога на прибыль, это значит, что у вас осталась неиспользованной часть резерва. Ее вы вправе перенести на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ).

При переносе неиспользованной суммы резерва нужно соблюдать следующие правила:

— если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов на последнюю дату первого отчетного периода, в котором формируется новый резерв (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 267, пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ);

— если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы сможете включить в состав прочих расходов в течение текущего налогового периода. Начать учитывать данную сумму вы вправе с того отчетного периода, когда сумма отчислений нового резерва превысит сумму перенесенного.

Если же в учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в налоговом периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

 

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

 

Ситуация

 

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

Организация, которая занимается реализацией музыкальной аппаратуры, создала резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере 110 400 руб.

Фактические затраты организации на гарантийный ремонт за год составили 96 000 руб.

Учетная политика организации для целей налогообложения на следующий год предусматривает создание резерва на гарантийный ремонт.

Необходимо найти процент отчислений в резерв и рассчитать сумму отчислений в резерв за I квартал.

 

Решение

 

  1. Найдем процент отчислений в резерв:

300 000 руб. (сумма фактических затрат на гарантийный ремонт за предыдущие три года) / 13 200 000 руб. (выручка от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС) за предыдущие три года) x 100% = 2,3%.

  1. Рассчитаем сумму отчислений в резерв за I квартал исходя из того, что выручка от реализации музыкальной аппаратуры (без НДС) за этот период составила 1 115 000 руб.:

1 115 000 руб. x 2,3% = 25 645 руб.

Итак, по итогам I квартала организация могла бы отнести на расходы 25 645 руб. Однако у нее есть остаток неиспользованного резерва на гарантийный ремонт за предыдущий год. Поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.

  1. Определим сумму остатка резерва:

110 400 руб. (сумма созданного резерва в предыдущем году) — 96 000 руб. (сумма фактических затрат организации на гарантийный ремонт в предыдущем году) = 14 400 руб.

Поскольку сумма отчислений в резерв за I квартал превышает сумму остатка резерва за предыдущий период, в состав прочих расходов организация спишет:

25 645 руб. — 14 400 руб. = 11 245 руб.

 

12.4.5. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ НЕДОСТАТКЕ РЕЗЕРВА НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ И ГАРАНТИЙНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ

 

Если по состоянию на 31 декабря вы выясните, что суммы созданного резерва недостаточно, чтобы покрыть понесенные в течение года затраты на гарантийный ремонт, то образовавшуюся разницу надо включить в прочие расходы этого года (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

 

Например, сумма резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданного организацией, составила 110 400 руб.

Сумма фактических расходов организации на гарантийный ремонт составила 120 000 руб. Образовавшуюся разницу в размере 9600 руб. (120 000 руб. — 110 400 руб.) организация по состоянию на 31 декабря может включить в прочие расходы.

 

12.4.6. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ О ПРЕКРАЩЕНИИ ПРОДАЖИ ТОВАРОВ С ГАРАНТИЙНЫМ СРОКОМ

 

Если вы решили, что больше не будете продавать товары (выполнять работы) с гарантийным сроком, то со следующего отчетного (налогового) периода вы утрачиваете право производить отчисления в резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Очевидно, что это связано с тем, что у налогоплательщика будет отсутствовать такой необходимый показатель для расчета суммы отчислений в резерв, как «выручка от реализации товаров с гарантийным сроком» (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Однако выше мы выяснили, что если в течение налогового периода вы производили отчисления в резерв, то расходы на гарантийный ремонт проданных товаров можно списывать только за счет сформированного резерва.

При этом нельзя исключить ситуацию, когда к моменту истечения гарантийного срока всех проданных товаров у организации останется неиспользованной какая-то часть резерва.

В этом случае соответствующую сумму на основании п. 6 ст. 267 НК РФ надо включить в доходы отчетного (налогового) периода, в котором закончился гарантийный срок по проданным товарам.

 

ПРИМЕР

использования резерва при прекращении продажи товаров с гарантийным сроком

 

Ситуация

 

Организация реализует мелкую бытовую технику — фены и щипцы для укладки волос. Гарантийный срок, который организация устанавливает на товар, составляет шесть месяцев.

Согласно учетной политике организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Рассчитан процент отчислений в резерв. Он составляет 2%. Предположим, что выручка организации от реализации фенов и щипцов для укладки волос (без НДС) составила:

— за январь — 100 000 руб.;

— за январь — февраль — 170 000 руб.;

— за январь — март — 230 000 руб.

Допустим, что с 1 апреля реализация фенов и щипцов для укладки волос прекращена.

Необходимо определить порядок создания и использования резерва.

 

Решение

 

  1. Найдем сумму отчислений в резерв.

 

Период Выручка (без НДС), руб. Сумма отчислений в резерв на конец периода, руб. (гр. 2 x 2%) Сумма, которая учтена в расходах на конец периода, руб.
1 2 3 4
Январь 100 000 2000 2000
Январь — февраль 170 000 3400 1400

(3400 — 2000)

Январь — март 230 000 4600 1200

(4600 — 3400)

Итого за отчетный период 4600

 

Так как с 1 апреля организация прекратила продажу фенов и щипцов для укладки волос, то отчисления в резерв начиная с отчетного периода январь — апрель не производятся.

  1. Шестимесячный гарантийный срок на товары, проданные в марте, истекает в сентябре.

Поэтому по состоянию на 30 сентября организация должна определить, осталась ли у нее неиспользованная часть резерва.

Предположим, что фактические затраты организации на гарантийный ремонт фенов и щипцов для укладки волос за период январь — сентябрь составили 3200 руб.

В рассматриваемой ситуации неиспользованную часть резерва в размере 1400 руб. (4600 руб. — 3200 руб.) организация должна включить в доходы за отчетный период январь — сентябрь.

 

12.5. РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА НИОКР

 

Как правило, выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок (далее — НИОКР) требует достаточно длительного времени. Поэтому нередко организации несут затраты в связи с выполнением таких работ (исследований) в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

С учетом этого налогоплательщикам предоставлено право формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ). С помощью такого резерва соответствующие затраты будут уменьшать налоговую нагрузку в течение налогового периода постепенно, независимо от того, завершены НИОКР (отдельные этапы работ) или нет.

 

Примечание

О порядке учета расходов на НИОКР до 1 января 2012 г. см. разд. 20.1.2 «Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции (до 1 января 2012 г.)».

 

Далее мы подробнее рассмотрим порядок формирования и использования данного резерва.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.5.1. Порядок формирования (создания) резерва на НИОКР в налоговом учете. Расчет отчислений в резерв (смета) >>>

разд. 12.5.2. Списание расходов на НИОКР за счет резерва. Учет недостатка резерва. Восстановление резерва >>>

 

12.5.1. ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ (СОЗДАНИЯ) РЕЗЕРВА НА НИОКР В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ. РАСЧЕТ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ (СМЕТА)

 

Главным условием формирования резерва являются утвержденные налогоплательщиком программы НИОКР. При наличии таких программ организация вправе принять решение о формировании резерва на НИОКР (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

 

Примечание

Специальных требований к программам НИОКР Налоговый кодекс РФ не предъявляет. Поэтому налогоплательщик может разработать их самостоятельно. Главное, чтобы исследования (разработки) были направлены на создание или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий и методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).

 

Резерв формируется отдельно по каждой программе. Соответственно, решение о формировании или об отказе от формирования резерва принимается по каждой программе. То есть общие расходы организации на НИОКР могут одновременно списываться и за счет резерва, и в общем порядке, установленном ст. 262 НК РФ (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

Резерв формируется на период выполнения НИОКР. Однако при этом срок, на который он создается, не может быть более двух лет.

Решения о формировании резервов, а также срок, на который они формируются, необходимо отражать в учетной политике на соответствующий период (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

Итак, чтобы сформировать резерв на НИОКР, нужно (п. п. 3, 4 ст. 267.2 НК РФ):

1) составить смету на реализацию программы НИОКР.

Смета может включать только расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 — 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Размер резерва не может превышать сумму расходов, предусмотренных сметой.

 

Примечание

Подробнее о составе расходов на НИОКР, по которым может быть сформирован резерв, см. разд. 20.1.1 «Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции, на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления»;

 

2) рассчитать предельный размер отчислений в резервы.

Для расчета предельного размера отчислений применяется формула (п. 3 ст. 267.2 НК РФ):

 

N = I x 0,03 — S,

 

где N — предельный размер отчислений во все созданные резервы на НИОКР;

I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S — расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее о составе и величине таких расходов см. разд. 20.2 «Расходы на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом N 127-ФЗ»;

 

3) произвести отчисления в резерв.

Отчисления в резерв признаются в составе прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 39.3 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

 

12.5.2. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА НИОКР ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА. УЧЕТ НЕДОСТАТКА РЕЗЕРВА. ВОССТАНОВЛЕНИЕ РЕЗЕРВА

 

Все расходы, связанные с реализацией программы НИОКР, налогоплательщик должен списывать за счет резерва, созданного по этой программе (абз. 1 п. 5 ст. 267.2 НК РФ). Таким образом, если по программе НИОКР создан резерв, то расходы списываются по итогам отчетных (налоговых) периодов независимо от окончания работ или их этапов.

Поскольку размер резерва ограничен и зависит от показателя выручки по итогам отчетного (налогового) периода, возможна ситуация, когда созданный резерв не покроет фактических расходов, понесенных при реализации программы НИОКР.

В таких случаях сумма недостачи резерва по окончании НИОКР учитывается в расходах налогоплательщика на НИОКР в порядке, предусмотренном п. п. 2, 4, 5 ст. 262 НК РФ (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

 

Примечание

О порядке учета расходов на НИОКР см. разд. 20.1.1 «Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции, на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления».

 

Если размер созданного резерва превысит фактические затраты на реализацию программы НИОКР, остаток резерва необходимо восстановить. Неиспользованные суммы резерва включаются во внереализационные доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены отчисления в резерв (п. 7 ст. 250, абз. 3 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

 

ПРИМЕР

формирования и использования резерва на НИОКР

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» утвердила проект НИОКР по программе разработки энергоэффективной продукции. Работы по проекту выполнялись в течение одного года (с 25 января по 15 декабря). Организация приняла решение о формировании резерва на НИОКР по данной программе в период с января по декабрь.

В соответствии с учетной политикой организации предельный размер отчислений в резерв составляет 3% от выручки отчетного (налогового) периода за вычетом отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. При этом отчисления не должны превышать сметную стоимость НИОКР, которая составляет 5 200 000 руб.

Отчетными периодами для организации «Альфа» являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Выручка за текущий год составила 150 000 000 руб., в том числе:

— за I квартал — 28 000 000 руб.;

— за полугодие — 70 000 000 руб.;

— за 9 месяцев — 104 000 000 руб.

Отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности организация не производила.

Фактические расходы на НИОКР по итогам года составили 5 000 000 руб., в том числе:

— за I квартал — 600 000 руб.;

— за полугодие — 2 000 000 руб.;

— за 9 месяцев — 3 200 000 руб.

Рассмотрим, как организация сформирует резерв и признает расходы на НИОКР в налоговом учете.

 

Решение

 

Поскольку отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности организация не осуществляла, отчисления в резерв учитываются в расходах в размере 3% от выручки отчетных (налогового) периодов.

При этом величина резерва не может превышать 5 200 000 руб. Организация произведет отчисления в резерв в следующем размере.

 

Отчетный (налоговый) период Отчисления в резерв (выручка (руб.) x 3%) Остаток (+)/дефицит (-) резерва на отчетную дату (отчисления в резерв (руб.) — фактические расходы на НИОКР (руб.))
I квартал 840 000

(28 000 000 x 3%)

240 000

(840 000 — 600 000)

Полугодие 2 100 000

(70 000 000 x 3%)

100 000

(2 100 000 — 2 000 000)

9 месяцев 3 120 000

(104 000 000 x 3%)

-80 000

(3 120 000 — 3 200 000)

Календарный год 4 500 000

(150 000 000 x 3%)

-500 000

(4 500 000 — 5 000 000)

 

Таким образом, за счет резерва организация равномерно в течение года спишет 4 500 000 руб. Затраты в размере 500 000 руб., не покрытые за счет резерва, она учтет как расходы на НИОКР в периоде завершения работ (в декабре) в соответствии со ст. 262 НК РФ (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code