12.1.4. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ НЕДОСТАТКЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

При использовании резерва у вас может сложиться и обратная ситуация, когда суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода.

Это связано, в частности, с тем, что предельная величина резерва ограничена 10% выручки от реализации.

Если при списании безнадежного долга вы обнаружили, что созданного для этих целей резерва недостаточно, то сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, вы можете сразу включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

 

ПРИМЕР

списания безнадежного долга при недостаточности резерва

 

Ситуация

 

По итогам I квартала организация «Альфа» сформировала резерв по сомнительным долгам в размере 28 000 руб.

7 апреля истек срок исковой давности по денежному обязательству организации «Бета», вытекающему из договора поставки, на сумму 30 000 руб.

Необходимо списать дебиторскую задолженность организации «Бета».

 

Решение

 

Поскольку срок исковой давности в отношении дебиторской задолженности организации «Бета» истек, ее можно признать безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, возникший во II квартале безнадежный долг в размере 30 000 руб. организация «Альфа» должна списать следующим образом:

— 28 000 руб. — за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала;

— 2000 руб. (30 000 руб. (сумма безнадежного долга) — 28 000 руб. (сумма резерва)) — включить в состав внереализационных расходов как убытки в виде безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

 

12.2. РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

 

Наличие этого резерва позволит вам равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам.

Это значит, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем вы их фактически выплатите.

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ.

Отметим, что в налоговом учете формирование резерва на оплату отпусков является правом, а не обязанностью организации (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Далее мы рассмотрим требования ст. 324.1 НК РФ более подробно.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.2.1. Порядок создания резерва на оплату отпусков. Расчет ежемесячных отчислений в резерв (смета) >>>

разд. 12.2.2. Списание расходов на оплату отпусков за счет резерва. Перенос остатка резерва и учет расходов при его недостатке >>>

 

12.2.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ. РАСЧЕТ ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ (СМЕТА)

 

На основании абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ те налогоплательщики, которые решили формировать резерв на оплату отпусков, в своей учетной политике для целей налогообложения должны отразить:

— способ резервирования;

— предельную сумму отчислений в резерв;

— ежемесячный процент отчислений в резерв.

 

Примечание

О том, как можно в учетной политике закрепить порядок формирования резерва на оплату отпусков, вы можете узнать:

— на примере организации, осуществляющей оптовую торговлю;

— на примере организации, осуществляющей производственную деятельность.

 

Абзац 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ обязывает организацию составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. В предполагаемую годовую сумму расходов включают и взносы на обязательное социальное страхование, начисленные с этих расходов в соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ, от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, резерв формируется с учетом страховых взносов. Поэтому суммы взносов, которые организация начислит при выплате отпускных, также следует списывать за счет резерва (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).

 

Примечание

О тарифах, применяемых при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, см. гл. 4 «Тарифы (ставки) страховых взносов на обязательное социальное страхование» Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

О тарифах для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний см. гл. 5 «Страховой тариф» Практического пособия по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

 

Таким образом, чтобы сформировать резерв на оплату отпусков, вам необходимо сделать следующее.

  1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование (без учета отпускных) за год.

Напомним, что расходами на оплату труда являются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, участвующие в расчете среднего заработка (ст. 139 ТК РФ).

При расчете этого показателя надо учитывать такой момент.

На основании п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

В то же время отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

Таким образом, при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо.

  1. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв.

Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом страховых взносов, которую вы предполагаете выплатить в течение года (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском. При этом трудовое законодательство не устанавливает максимальной продолжительности основного и дополнительного оплачиваемого отпусков (ст. 120 ТК РФ).

Поэтому сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом возможных расходов на оплату дополнительных отпусков независимо от общей продолжительности отпуска (см. также Письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617, от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).

  1. Определить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Данный показатель рассчитывается как отношение предполагаемой суммы отпускных за год с учетом страховых взносов (результат действия (2)) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда за год с учетом страховых взносов (результат действия (1)), т.е. по формуле:

 

П = (ОГ + СВ) / (РОТГ + СВ) x 100,

 

где ОГ — предполагаемая сумма отпускных за год;

РОТГ — предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;

СВ — взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на указанные выплаты (взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

  1. Составить специальный расчет (смету) и определить сумму ежемесячных отчислений в резерв.

В смете надо отразить перечисленные выше показатели (результаты действий (1) — (3)), а также порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по формуле:

 

СОМ = (РОТМ + СВ) x П,

 

где РОТМ — фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;

СВ — взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на эти выплаты;

П — ежемесячный процент отчислений в резерв (результат действия (3)).

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Такие отчисления признаются в расходах ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ).

 

ПРИМЕР

составления специального расчета (сметы) резерва на оплату отпусков и ежемесячных отчислений в резерв

 

Ситуация

 

По состоянию на 1 января 2014 г. в штате организации, занимающейся оптовой торговлей обувью, числятся следующие работники.

 

Должность Планируемые размеры оклада, руб. Количество работников
с 1 января по 30 июня с 1 июля по 31 декабря
Директор 23 000 23 000 1
Главный бухгалтер 16 500 17 800 1
Менеджер 11 200 12 500 2
Продавец 10 000 10 000 2
Уборщица 2200 2200 1

 

Сумма расходов на оплату труда, планируемая на 2014 г. (без учета отпускных), определена в размере 1 032 600 руб.

Сумма отпускных, которую предполагается выплатить в течение года, определена в размере 100 000 руб.

Необходимо составить специальный расчет (смету), на основании которого будет формироваться резерв на оплату отпусков в течение года, а также определить сумму ежемесячных отчислений в резерв.

 

Решение

 

  1. Рассчитаем предполагаемую сумму расходов на оплату труда за 2014 г. с учетом страховых взносов. Совокупный тариф страховых взносов на ОПС, ОМС и страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организации составляет 30% (ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ).

Деятельность по оптовой торговле обувью (код по ОКВЭД 51.42.4) относится к первому классу профессионального риска (абз. 1 ст. 21, п. 3 ст. 22 Закона N 125-ФЗ, п. 3 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713, Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2% (абз. 1 ст. 21 Закона N 125-ФЗ, ст. 1 Федерального закона от 02.12.2013 N 323-ФЗ, ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ).

Таким образом, величина расходов на оплату труда с учетом страховых взносов составит:

1 032 600 руб. + (1 032 600 руб. x 30%) + (1 032 600 руб. x 0,2%) = 1 344 445,2 руб.

  1. Определим предельную сумму отчислений в резерв.

С учетом страховых взносов, исчисленных по указанным выше тарифам, данный показатель составит:

100 000 руб. + (100 000 руб. x 30%) + (100 000 руб. x 0,2%) = 130 200 руб.

  1. Найдем ежемесячный процент отчислений в резерв:

130 200 руб. / 1 344 445,2 руб. x 100 = 9,7%.

  1. Составим специальный расчет (смету) следующим образом.

 

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков

 

N строки Показатель Значение
1 Предполагаемая сумма отпускных за год 100 000 руб.
2 Взносы на ОПС, ОМС и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 x 30%) 30 000 руб.
3 Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 x 0,2%) 200 руб.
4 Предельная сумма отчислений в резерв (предполагаемая сумма отпускных за год с учетом страховых взносов) (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3) 130 200 руб.
5 Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета отпускных) 1 032 600 руб.
6 Взносы на ОПС, ОМС и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 5 x 30%) 309 780 руб.
7 Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 5 x 0,2%) 2065,2 руб.
8 Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом страховых взносов (стр. 5 + стр. 6 + стр. 7) 1 344 445,2 руб.
9 Процент ежемесячных отчислений в резерв ((стр. 4 / стр. 8) x 100) 9,7%
10 Сумма ежемесячных отчислений в резерв ((сумма фактических расходов на оплату труда за месяц + страховые взносы) x стр. 9) Определяется ежемесячно

 

  1. На основании составленной сметы ежемесячные отчисления в резерв составят:

 

Месяц Фактические расходы на оплату труда, руб. Взносы на ОПС, ОМС и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, руб. (гр. 2 x 30%) Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, руб. (гр. 2 x 0,2%) Сумма отчислений в резерв, руб. ((гр. 2 + гр. 3 + гр. 4) x 9,7%) Сумма резерва на конец месяца, руб. (но не более 130 200 руб.)
1 2 3 4 5 6
Январь 84 100 25 230 168,2 10 621,3 10 621,3
Февраль 84 100 25 230 168,2 10 621,3 21 242,6
Март 84 100 25 230 168,2 10 621,3 31 863,9
Апрель 84 100 25 230 168,2 10 621,3 42 485,2
Май 84 100 25 230 168,2 10 621,3 53 106,5
Июнь 84 100 25 230 168,2 10 621,3 63 727,8
Июль 88 000 26 400 176 11 113,9 74 841,7
Август 88 000 26 400 176 11 113,9 85 955,6
Сентябрь 88 000 26 400 176 11 113,9 97 069,5
Октябрь 88 000 26 400 176 11 113,9 108 183,4
Ноябрь 88 000 26 400 176 11 113,9 119 297,3
Декабрь 88 000 26 400 176 10 902,7

<*>

130 200

 

———————————

<*> Обратите внимание на то, что суммарная величина отчислений в резерв за период январь — ноябрь составила 119 297,3 руб. Так как предельный размер резерва определен в сумме 130 200 руб., сумма отчислений в декабре составит 10 902,7 руб. (130 200 руб. — 119 297,3 руб.).

 

12.2.2. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА. ПЕРЕНОС ОСТАТКА РЕЗЕРВА И УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ ЕГО НЕДОСТАТКЕ

 

Организация, которая создает резерв на оплату отпусков, в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.

Получается, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.

В частности, численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением «старых» и (или) приемом «новых» сотрудников. По истечении шести месяцев непрерывной работы в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Также надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.

Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении (ст. 127 ТК РФ), то соответствующие суммы учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и, таким образом, не уменьшают сумму созданного резерва (см. также Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).

В связи с этими обстоятельствами Налоговый кодекс РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.

Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

— количества дней неиспользованного отпуска;

— среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

— обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря вам необходимо сделать следующее.

  1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.
  2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

  1. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов).

Для этого надо применить формулу:

 

СРОНО = (ДНО x СДРОТ) + СВ,

 

где СРОНО — сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;

ДНО — количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));

СДРОТ — средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));

СВ — суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Сумма начисленного в текущем году резерва, которая соответствует величине расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Обратите внимание на то, что такой перенос возможен, только если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.

В противном случае всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).

Отметим также, что, поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (Письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).

  1. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов) (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, УМНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).

Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно по формуле:

 

НСР = СНР — (СРОИО + СРОНО),

 

где НСР — неиспользованная сумма резерва;

СНР — сумма начисленного в текущем году резерва;

СРОИО — сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;

СРОНО — сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2012 N 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 N 03-03-10/62, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131).

 

ПРИМЕР

формирования резерва с учетом остатка резерва предыдущего периода

 

Ситуация

 

Организация создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 110 000 руб.

Работник Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 16 500 руб.

Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 92 500 руб.

В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.

 

Решение

 

  1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:

28 дн. (установленная продолжительность отпуска) — 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.

  1. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:

14 дн. x (16 500 руб. / 28 дн.) = 8250 руб.

Сумма 8250 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

  1. Сумма неиспользованного резерва составит:

110 000 руб. (сумма созданного резерва) — (92 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова) + 8250 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 1000 руб.

Сумма 1000 руб. представляет собой часть резерва, которую необходимо включить в доходы на 31 декабря.

 

Если же по результатам инвентаризации окажется, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 N А81-5014/2010).

 

Например, организация создала резерв на оплату отпусков в размере 110 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 120 000 руб.

Возникшую разницу в размере 10 000 руб. (120 000 руб. — 110 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.

 

12.2.3. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ И ПО ИТОГАМ РАБОТЫ ЗА ГОД. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА. УЧЕТ ИЗЛИШКОВ И НЕДОСТАТКА РЕЗЕРВА

 

Многие организации назначают своим сотрудникам премии по итогам года за определенные результаты труда, а также за выслугу лет.

Такие вознаграждения, как правило, выплачиваются всем работникам единовременно и могут составлять значительную часть затрат организации в определенном периоде. Поэтому для равномерного учета расходов на выплату ежегодных вознаграждений по результатам работы за год и за выслугу лет организация вправе формировать соответствующий резерв. Он создается в том же порядке, что и резерв на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

 

Примечание

О порядке учета расходов на выплату годовой премии (бонуса, тринадцатой зарплаты) при отсутствии специального резерва вы можете узнать в разд. 27.6.2 «Расходы на выплату премии по итогам работы за год (бонуса, тринадцатой зарплаты)».

 

При формировании резерва необходимо определить и закрепить в учетной политике следующие показатели (п. п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ):

1) предполагаемый размер вознаграждений исходя из критериев системы премирования, которые могут быть предусмотрены, например, в коллективном договоре, с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящихся на эти выплаты;

2) предполагаемый размер расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящихся на эти выплаты;

3) процент ежемесячных отчислений в резерв, который определяется как отношение показателя 1 к показателю 2.

На основании полученных результатов составляется смета отчислений в резерв. В соответствии с ней вы будете ежемесячно отчислять средства в резерв в течение всего налогового периода.

На конец налогового периода (31 декабря) вам нужно провести инвентаризацию резерва (п. п. 3, 4, 6 ст. 324.1 НК РФ).

 

Примечание

Бывают случаи, когда определение размера вознаграждений и их выплата производятся не в том году, когда резерв формируется, а на следующий год, после утверждения бухгалтерской отчетности. Поэтому в такой ситуации по состоянию на 31 декабря резерв остается полностью неиспользованным.

 

Для проведения инвентаризации необходимо сделать следующее.

  1. Определить фактический остаток резерва. Это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями (п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 N А33-18295/2012), т.е.:

 

ФО = СНР — НВ,

 

где ФО — фактический остаток резерва;

СНР — сумма сформированного резерва;

НВ — сумма начисленных вознаграждений.

Отрицательное значение ФО включается в расходы на оплату труда на 31 декабря (п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ).

  1. Определить вознаграждения, которые относятся к этому году, но будут начислены в следующем году, — ННВ (п. п. 4, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Для этого надо установить в учетной политике обоснованный критерий, в соответствии с которым на конец года вы будете уточнять размер переносимого остатка резерва. Таким критерием может быть процент от прибыли или сумма, приходящаяся на одного работника (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106703).

  1. Далее нужно сравнить результаты действий (1) и (2).

Если фактический остаток резерва окажется меньше, чем размер неначисленных вознаграждений, разница включается в расходы на оплату труда на 31 декабря (п. п. 4, 6 ст. 324.1 НК РФ). Полагаем, что, если ФО имеет отрицательное значение или равен нулю, величина ННВ полностью включается в расходы. Таким образом, размер расхода, признаваемого 31 декабря в связи с дефицитом резерва (с учетом его уточнения), определяется по формуле:

 

НР = СНР — (НВ + ННВ),

 

где НР — дефицит резерва;

НВ — сумма начисленных вознаграждений по состоянию на 31 декабря;

ННВ — сумма неначисленных вознаграждений (результат действия (2));

СНР — сумма сформированного резерва.

  1. Если же фактический остаток резерва (ФО) превышает размер неначисленных вознаграждений (ННВ), разница (неиспользованные суммы резерва) включается в состав внереализационных доходов на 31 декабря (п. п. 4, 6 ст. 324.1 НК РФ). Соответствующая сумма рассчитывается по формуле:

 

НСР = ФО — ННВ,

 

где НСР — неиспользованная сумма резерва;

ФО — фактический остаток резерва (результат действия (1));

ННВ — сумма неначисленных вознаграждений (результат действия (2)).

Таким образом, резерв на сумму неначисленных вознаграждений, относящихся к завершенному налоговому периоду, можно перенести на следующий налоговый период. Если же вы решили не формировать резерв на следующий налоговый период, на 31 декабря текущего года в доходы нужно включить весь фактический остаток резерва (п. п. 3 — 6 ст. 324.1 НК РФ).

 

СИТУАЦИЯ: Как учитывается недостаток (излишек) резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в случае, когда вознаграждения начислены и выплачены работникам в следующем году

 

Некоторые организации определяют размер вознаграждений и выплачивают их сотрудникам после окончания календарного года. То есть фактически на 31 декабря резерв остается неиспользованным. Его можно перенести на следующий налоговый период, если это предусмотрено учетной политикой (с учетом уточнения). И тогда внереализационного дохода в периоде начисления резерва не образуется (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8).

Но как быть, если сумма перенесенного резерва не покрыла фактического размера начисленных в следующем году выплат?

В данном случае контролирующие органы полагают, что разницу нужно включить в расходы на 31 декабря налогового периода, в котором резерв был сформирован (Письмо Минфина России от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25). При этом чиновники отмечают, что произведенные в текущем периоде расходы, которые превысили сумму резерва, сформированного по итогам предыдущего года, могут быть учтены в расходах текущего периода. В таком случае представлять уточненную декларацию за предыдущий период не нужно (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В целом же логика специалистов финансового ведомства небесспорна. В силу п. п. 4, 5 ст. 324.1 НК РФ остаток резерва уточняется и переносится на следующий налоговый период. Поэтому и недостача резерва возникнет только по итогам налогового периода, в котором начислены вознаграждения. К тому же отчисления в резерв относятся к периоду их начисления (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). В связи с этим, по нашему мнению, расход в таком случае следует признавать 31 декабря того года, в котором были начислены вознаграждения.

Налоговые органы могут придерживаться именно такого подхода. Однако стоит отметить, что некоторые суды согласны с аргументацией Минфина России (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2011 N А56-33480/2010).

Тем не менее очевидно, что ст. 324.1 НК РФ сформулирована не слишком удачно. При этом возникновение дефицита резерва, рассчитанного на 1 января, вполне возможно. Однако вероятность претензий инспекции можно снизить, если определять размер выплат и начислять их в пользу сотрудников до представления декларации за налоговый период и уплаты налога. В таком случае недостатки резерва будут учтены в налоговой базе по состоянию на 31 декабря года начисления резерва.

Рассмотрим возможные ситуации на примере.

 

ПРИМЕР

использования резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

 

Ситуация 1

 

Организация «Альфа» приняла решение о формировании в 2013 г. резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Ежемесячные отчисления в резерв — 100 000 руб. Размер резерва в 2013 г. составил 1 200 000 руб. 20 января 2014 г. начислены вознаграждения работникам за 2013 г. в сумме 1 250 000 руб.

 

Решение

 

В данном случае дефицит резерва на выплату вознаграждений составил 50 000 руб. (1 200 000 руб. — 1 250 000 руб.). Эту сумму организация включит в расходы на 31 декабря 2013 г.

 

Ситуация 2

 

Предположим, что фактический размер вознаграждений составил 1 000 000 руб., начислены выплаты 20 января 2014 г. При этом от формирования резерва на 2014 г. организация «Альфа» отказалась.

 

Решение

 

В данном случае к 31 декабря 2013 г. резерв остается полностью неиспользованным, во внереализационные доходы на эту дату он включается полностью в размере 1 200 000 руб. (п. п. 5, 6 ст. 324.1 НК РФ). При этом вознаграждения в полном объеме учитываются в расходах на оплату труда в периоде их начисления, т.е. в 2014 г. (п. 4 ст. 272 НК РФ).

 

Ситуация 3

 

Предположим, что фактический размер вознаграждений составил 1 000 000 руб., начислены эти выплаты 20 января 2014 г. Организация «Альфа» формирует резерв и в 2014 г. Исходя из критериев уточнения резерва переносимый остаток определен в размере 1 200 000 руб.

 

Решение

 

Поскольку излишек резерва учтен при формировании резерва на 2014 г., в 2013 г. у организации не возникает дополнительных доходов и расходов.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code