ГЛАВА 12. РАСХОДЫ НА СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВОВ

Налогоплательщику, применяющему метод начисления, Налоговый кодекс РФ разрешает создавать ряд резервов, отчисления в которые включаются в состав расходов.

Цель формирования таких резервов — постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат. Таким образом, при создании резерва организация в течение отчетных (налогового) периодов включает в расходы отчисления в соответствующий резерв. А при возникновении фактических затрат, в отношении которых был создан резерв, размер отчислений может корректироваться.

По правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

— по сомнительным долгам;

— на оплату отпусков;

— на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

— на ремонт основных средств;

— по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Отметим, что отдельно законодательством предусмотрен резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций, связанных с ведением предпринимательской деятельности (ст. 267.3 НК РФ). Перечень расходов, в отношении которых можно формировать такой резерв, не определен. Однако Минфин России в связи с этим обращает внимание на то, что если организация формирует другие резервы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, то резерв предстоящих расходов формируется только в части тех расходов, которые не покрыты такими резервами (Письма от 31.05.2012 N 03-03-06/4/56, от 28.05.2012 N 03-03-06/4/53).

 

Обратите внимание!

С 1 января 2014 г. организации, которые владеют лицензией на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, вправе создавать резервы предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 267.4 НК РФ, п. 13 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ).

 

Перечисленные резервы имеют много общего. Например, в отношении любого из них справедливы такие утверждения:

— создание резерва — это право, а не обязанность организации;

— если резерв сформирован, соответствующие затраты можно списывать только за счет этого резерва.

Решение о создании резерва нужно закрепить в учетной политике.

 

Примечание

О том, как можно в учетной политике закрепить порядок формирования резервов, вы можете узнать:

— на примере организации, осуществляющей оптовую торговлю;

— на примере организации, осуществляющей производственную деятельность.

 

В то же время каждый резерв уникален тем, что формируется по особым, свойственным только ему правилам.

 

12.1. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

 

Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем организациям, которые стремятся обезопасить себя от партнеров, ненадежных в плане своевременности расчетов.

Имея такой резерв, вы сможете равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.

Решение о создании резерва по сомнительным долгам рекомендуем вам закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В то же время отметим, что в отношении такого вида резерва ст. 266 НК РФ не устанавливает требования отражать его создание в данном документе (в отличие от других видов резервов). Поэтому при соблюдении всех иных правил ст. 266 НК РФ суды признают правомерными создание и использование резерва и без указания на это в учетной политике (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 N А56-12980/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 14387/08), ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 N А79-3573/2007).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, надо ли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Однако, чтобы избежать споров с контролирующими органами, советуем все же предусмотреть возможность и порядок формирования резерва в учетной политике.

К примеру, вы вправе установить, что резерв по сомнительным долгам может быть создан, если неоплаченная дебиторская задолженность на конец отчетного (налогового) периода превысит определенную величину. В такой ситуации может быть принято решение о формировании резерва со следующего отчетного (налогового) периода.

Далее мы рассмотрим подробнее порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.1.1. Порядок создания резерва по сомнительным долгам. Расчет отчислений в резерв >>>

разд. 12.1.2. Списание расходов (безнадежных долгов) за счет резерва по сомнительным долгам >>>

разд. 12.1.3. Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва >>>

разд. 12.1.4. Учет расходов при недостатке резерва по сомнительным долгам >>>

 

12.1.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ. РАСЧЕТ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

 

Если затраты на списание просроченных долгов вы решили накапливать путем формирования резерва по сомнительным долгам, то вам необходимо произвести следующие действия (п. 4 ст. 266 НК РФ).

  1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

 

Обратите внимание!

Право создавать резерв по сомнительным долгам предоставлено организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Следовательно, при создании данного резерва организации не вправе учесть суммы дебиторской задолженности, возникшей в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/3/90).

 

Оформить результаты такой инвентаризации вы можете актом инвентаризации по форме, разработанной самостоятельно с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Из данной дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно п. 1 ст. 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Исходя из этого, Минфин России поясняет, что организация не вправе создавать резерв по сомнительной задолженности, обеспеченной поручительством или залогом, во всех случаях без исключения. В том числе это относится и к ситуации, когда организация-поручитель находится в стадии банкротства (Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-03-06/1/7).

 

Примечание

Подробнее о том, какие долги относятся к сомнительным и в какой сумме они учитываются при создании резерва, вы можете узнать в разд. 12.1.1.1 «Какие долги считаются сомнительными» и разд. 12.1.1.2 «В каком размере задолженность признается сомнительным долгом. Включение НДС в размер сомнительного долга».

 

  1. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений в резерв и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) с учетом следующих требований.

 

Срок возникновения сомнительного долга Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней 100
От 45 до 90 календарных дней (включительно) 50
Менее 45 календарных дней 0

 

  1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать формулу:

 

ПСО = В x 10%,

 

где В — сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода,

10% — ограничение суммы создаваемого резерва, установленное п. 4 ст. 266 НК РФ.

Отметим, что вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого Налоговый кодекс РФ не запрещает (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

  1. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ, не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

Поэтому если в вашей ситуации такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и (или) расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

 

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

 

Ситуация

 

По состоянию на 31 марта по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал организация выявила следующие сомнительные долги:

— задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору — 16 января (долг N 1);

— задолженность покупателя за поставленные товары в размере 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб., срок платежа по договору — 7 февраля (долг N 2);

— задолженность принципала по агентскому договору в размере 50 150 руб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору — 14 марта (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 586 000 руб.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал.

 

Решение

 

  1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

 

Номер долга Сумма долга, руб. Срок платежа по договору Срок долга по состоянию на 31 марта, количество календарных дней Процент отчислений в резерв Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1 2 3 4 5 6
N 1 59 000 16 января от 45 до 90 50 29 500
N 2 88 500 7 февраля от 45 до 90 50 44 250
N 3 50 150 14 марта < 45 0 0
Итого за I квартал 73 750

 

  1. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

1 586 000 руб. x 10% = 158 600 руб.

  1. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

73 750 руб. < 158 600 руб.,

поэтому на внереализационные расходы по итогам I квартала относится расчетная сумма отчислений в резерв в размере 73 750 руб.

Если в бухгалтерском учете все рассматриваемые долги признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в учете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в размере 24 780 руб. (((59 000 руб. + 88 500 руб. + 50 150 руб.) — 73 750 руб.) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив можно отразить записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

 

12.1.1.1. КАКИЕ ДОЛГИ СЧИТАЮТСЯ СОМНИТЕЛЬНЫМИ

 

Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.

  1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом согласно мнению финансового ведомства и некоторых арбитражных судов не является сомнительной задолженность:

— по предоплате, если поставщик не отгрузил товар или не оказал услуги в соответствии с договором (Письма Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2010 N А13-3905/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.01.2011 N ВАС-18427/10), ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.10.2007 N 13279/07)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли покупатель включать в резерв по сомнительным долгам задолженность по договору поставки, если он перечислил предоплату (аванс), однако товары не были отгружены поставщиком в установленный договором срок, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;

 

— по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (п. 2), от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52);

— по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315);

— по договорам займа (Письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/70, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318);

— по приобретенным правам требования (Письма Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562 (п. 4), от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).

  1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
  2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не имеет значения, принимали вы какие-то меры по его взысканию или нет. Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).

Учесть задолженность в резерве можно, даже если:

— есть взаимозависимость с должником (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 N А82-11698/2011, ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3);

— задолженность не подтверждена дебитором (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N А42-8052/2011).

Если по истечении срока платежа должник выдал вам вексель (либо передал вексель третьего лица) на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил (либо вексель не оплачен), долг остается сомнительным. Так, судьи приходят к выводу, что выдача векселя не означает изменения срока оплаты по основному договору. Значит, задолженность остается не погашенной в установленные договором сроки (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N А45-13579/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 N А28-3055/2007-77/21).

Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задолженность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 N А32-15410/2008-59/155, от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включается ли в состав резерва по сомнительным долгам задолженность за товары (работы, услуги), для которой договором не установлен срок оплаты, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

СИТУАЦИЯ: Признается ли задолженность по уплате арендных и лизинговых платежей сомнительным долгом?

 

Сомнительным долгом является задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Признается ли сомнительной просроченная задолженность по уплате арендных (лизинговых) платежей?

По мнению Минфина России, просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности (Письма от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145 (п. 2)). Обоснование ведомства следующее: в этом случае арендные (лизинговые) платежи учитываются как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.06.2008 N А38-4655/2007-4-425.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли включить в резерв по сомнительным долгам задолженность в виде лизинговых платежей, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

В иных случаях согласно разъяснениям контролирующих органов (в отношении договора лизинга) сомнительным долгом такая задолженность не является (Письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262). Аргументы здесь следующие: по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингодателю. Из приведенного обоснования можно сделать вывод о том, что не выполняется такой признак сомнительной задолженности, как ее возникновение в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Однако не только во втором, но и в первом рассмотренном случае реализации имущества не происходит (за исключением ситуаций, когда договором предусмотрен выкуп предмета лизинга). Поэтому единую логику аргументов чиновников по данному вопросу уловить достаточно сложно.

Со своей стороны отметим следующее. По договору аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) на возмездных началах передает арендатору (лизингополучателю) права владения и пользования имуществом (ст. ст. 606, 665 ГК РФ). Поэтому реализации имущества по договору действительно не будет, кроме случаев выкупа предмета лизинга.

Что касается отнесения лизинговой деятельности к услугам, то согласно п. 5 ст. 38 НК РФ под услугами понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако природа договора лизинга такова, что обязательства лизингодателя заключаются в передаче имущества во временное владение и пользование. Поэтому деятельности, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в ее процессе, в данном случае не возникает. В целом договор лизинга не относится к договорам оказания услуг согласно гражданскому законодательству, а считается отдельным видом договоров по передаче имущества.

В то же время контролирующие органы в отдельных разъяснениях указывают на то, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг (см., например, Письма ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060981, от 01.04.2008 N 20-12/030773).

Однако если придерживаться такой позиции в рассматриваемой нами ситуации, то тогда задолженность, возникающая из договоров лизинга, должна считаться возникшей в связи с реализацией услуг и рассматриваться как сомнительная (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По нашему мнению, в рамках договора аренды (лизинга) осуществляется реализация имущественных прав. Имущественные права не признаются имуществом в целях налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, товаром в целях Налогового кодекса РФ может быть только имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, ни реализации товаров, ни выполнения работ, ни оказания услуг в рамках договора аренды (лизинга) не происходит.

 

12.1.1.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПРИЗНАЕТСЯ СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГОМ. ВКЛЮЧЕНИЕ НДС В РАЗМЕР СОМНИТЕЛЬНОГО ДОЛГА

 

Иногда при определении размера сомнительного долга у организации возникают сложности. Об отдельных ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Итак, первый вопрос, который следует затронуть: включаются ли в сомнительные долги суммы предъявленного покупателю (заказчику) НДС?

По мнению контролирующих органов, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68).

Аналогичного мнения придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 23.11.2005 N 6602/05 суд указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

 

Например, организация «Альфа» отгрузила организации «Бета» товарно-материальные ценности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация «Бета» обязалась оплатить их 21 января. Это обязательство организации «Бета» обеспечено неустойкой. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковскую гарантию организация «Бета» не предоставляла. Предположим, что в предусмотренный договором срок организация «Бета» оплату не произвела.

При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января задолженность организации «Бета» по договору поставки является для организации «Альфа» сомнительным долгом в размере 118 000 руб.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли включать в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности с учетом НДС, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Приведем еще один случай из судебной практики.

Организация при создании резерва учитывала суммы сомнительной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. По мнению налоговиков, организация действовала неправомерно. Но арбитражный суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва — с учетом или без учета НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20).

Если вы оказались в подобной ситуации и уже сформировали резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбитражного суда, которые изложены в названном решении, могут оказаться для вас полезными.

Еще один вопрос при определении размера сомнительной задолженности может возникнуть в случае, когда перед должником у вас есть кредиторская задолженность.

Иногда при проверках налоговые органы признают сомнительный долг в сумме за минусом такой кредиторской задолженности. Объясняют они это тем, что организация может погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Данная точка зрения нашла отражение и в разъяснениях контролирующих органов (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528, ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@).

Однако проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ). А нормами Налогового кодекса РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Аналогичную позицию занял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12. Судьи подчеркнули, что при отнесении сомнительного долга в состав резерва организация не обязана корректировать его на сумму встречной кредиторской задолженности. Подобную точку зрения поддерживают и нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N А41-40128/11, ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 N А65-22211/2010).

В то же время обратим ваше внимание на судебную практику, в которой суды занимали сторону налоговых органов. Такие случаи были связаны с тем, что налогоплательщик и его должник являлись взаимозависимыми лицами, директором организаций-контрагентов было одно и то же лицо, действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли. В связи с этими фактами и с учетом п. п. 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 суды усмотрели в действиях организаций необоснованную налоговую выгоду (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008).

Более того, из обстоятельств дела, которое рассматривал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26), следовало, что договор поставки содержал условие об оплате товаров денежными средствами либо зачетом однородных встречных требований, чего налогоплательщик не сделал.

Таким образом, полагаем, что организация вправе определять размер сомнительного долга без учета кредиторской задолженности перед контрагентом, если одновременно выполняются следующие условия:

— контрагент не является взаимозависимым лицом налогоплательщика;

— договор, по которому возникла дебиторская или кредиторская задолженность, не предусматривает обязательного проведения зачета.

Также отметим, что выводы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Кроме того, согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговые органы при решении неоднозначных вопросов должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ. С учетом этого УФНС России по г. Москве в Письме от 05.03.2014 N 16-15/020341 указало, что при наличии встречной кредиторской задолженности в составе резерва можно учесть всю сумму долга. Как видим, теперь вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов на местах существенно ниже. Вместе с тем если ваша налоговая инспекция все же оспорит признание сомнительного долга без учета суммы встречной кредиторской задолженности, то, принимая во внимание позицию ВАС РФ, можно сделать вывод о том, что исход спора будет благоприятным для налогоплательщика.

В заключение отметим, что в ряде случаев зачет в принципе недопустим (ст. ст. 410, 411 ГК РФ, абз. 7 п. 1 ст. 63, абз. 9 п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 134, абз. 3 п. 8 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»):

— встречные требования не являются однородными.

В законодательстве понятие однородности не раскрывается. Тем не менее большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы требований.

 

Например, денежное требование не может считаться однородным с требованием по отгрузке товаров;

 

— срок погашения требования не наступил (при условии, что такой срок сторонами обязательства согласован и не определен моментом востребования);

— истек срок исковой давности по требованию (см. также п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65);

— зачет запрещен договором;

— в отношении должника возбуждено дело о банкротстве. В этом случае зачет невозможен, если он нарушит очередность удовлетворения требований кредиторов.

 

12.1.2. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ (БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ) ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

 

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

 

Примечание

Подробно о том, какие долги признаются безнадежными, вы можете узнать в разд. 12.1.2.1 «Что такое безнадежный долг».

 

Отчисления в резерв вы учитываете в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответственно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, вы можете перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период вы не создаете, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

 

Примечание

Подробнее об учете недостатка или излишка резерва при списании безнадежных долгов вы можете узнать в разд. 12.1.3 «Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва» и разд. 12.1.4 «Учет расходов при недостатке резерва по сомнительным долгам».

 

СИТУАЦИЯ: Как учесть безнадежную задолженность, которая не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам

 

На практике может сложиться ситуация, когда по итогам отчетного (налогового) периода у налогоплательщика образуется безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ), который в силу определенных обстоятельств либо на основании законодательства РФ не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам.

Должна ли организация списать данную дебиторскую задолженность за счет резерва или ее можно учесть в составе внереализационных расходов?

Согласно разъяснениям Минфина России за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Возможность учесть во внереализационных расходах безнадежные долги появится, только если размер долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Однако в более ранних разъяснениях Минфин России указывал, что эти долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не списывать за счет резерва (Письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744).

Несколько иную позицию по данному вопросу занял Президиум ВАС РФ. Суд отметил, что положения абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимы только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14). Те долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В связи с этим можно сделать следующие выводы по вопросу учета безнадежного долга, который не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам:

— задолженность, возникшая в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должна быть списана за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам. Сумма, не покрытая таким резервом, отражается в составе внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ);

— задолженность, которая не связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), может быть учтена в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.

Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 в судебной практике не было единого подхода.

В одних случаях суды приходили к выводу, что безнадежный долг должен быть списан за счет имеющегося резерва (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А74-2018/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13), ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).

В других — арбитражные суды занимали позицию, которая состоит в том, что нереальная к взысканию дебиторская задолженность может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, несмотря на наличие остатка резерва (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14, ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Полагаем, что с учетом позиции Президиума ВАС РФ налогоплательщикам целесообразно признавать безнадежный долг в расходах для целей налогообложения прибыли в зависимости от связи задолженности с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) в случае, когда письменные разъяснения финансового ведомства и ФНС России по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ. Следовательно, высока вероятность, что территориальные налоговые органы по рассматриваемому вопросу будут придерживаться точки зрения, выраженной ВАС РФ. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде.

 

Примечание

С 6 августа 2014 г. ВАС РФ упразднен, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, переданы в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 1, 2 ст. 2 Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ).

Вместе с тем арбитражные суды РФ и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code