11.7.4. УЧЕТ РАСХОДОВ НА КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО, ПРОИЗВЕДЕННЫХ В РАМКАХ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ

Согласно абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендуемое имущество, произведенные с согласия арендодателя за счет арендатора, амортизируются последним в течение срока действия договора аренды.

Вместе с тем нередко потенциальные арендаторы еще на стадии заключения предварительного договора аренды осуществляют работы, результаты которых соответствуют признакам капитальных вложений в виде неотделимых улучшений объектов ОС, передаваемых во временное владение и пользование.

Наиболее типична данная ситуация при аренде помещений в торговых (офисных) центрах. Состав будущих арендаторов по таким объектам определяется еще на этапе завершения строительства, до момента ввода зданий в эксплуатацию. Стороны заключают предварительные договоры (соглашения), по условиям которых арендаторы вправе произвести необходимые им ремонтные работы.

Однако при таких условиях возникает вопрос: сможет ли арендатор учесть в целях налогообложения прибыли затраты, произведенные им в период действия предварительного договора?

Статья 258 НК РФ регулирует порядок амортизации капитальных вложений в основные средства. Под последними для целей налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако в период строительства объект не обладает качествами, позволяющими использовать его в хозяйственном процессе. До завершения работ, необходимых для ввода здания в эксплуатацию, не может быть сформирована его первоначальная стоимость. Последняя по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ включает стоимость произведенных на этапе строительства капитальных работ.

В то же время условия гражданско-правовых договоров, заключаемых между будущими арендодателем и арендатором, не предусматривают создания объекта ОС для арендодателя. Они демонстрируют заинтересованность будущих арендаторов в улучшении помещений для ведения ими в дальнейшем предпринимательской деятельности.

Таким образом, квалифицировать складывающиеся гражданско-правовые отношения в рамках налоговых правоотношений с учетом отсутствия законодательного регулирования затруднительно.

Экономические отношения, которые возникают при выполнении работ, связанных с улучшением будущего объекта аренды, в период предварительного договора, и такие же отношения в рамках договора аренды по сути однородны. С этой точки зрения налоговые последствия проведения будущим арендатором ремонтных работ в период действия предварительного договора должны быть идентичны тем, которые предусмотрены для проведения тех же работ в отношении объектов договора аренды.

Учитывая неоднозначность данного вопроса, встречаются различные подходы к учету результатов таких работ как будущим арендодателем, так и будущими арендаторами.

Далее мы подробнее рассмотрим наиболее часто встречающиеся проблемы.

 

11.7.4.1. В КАКОМ ПОРЯДКЕ БУДУЩИЙ АРЕНДАТОР УЧИТЫВАЕТ РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТ КАПИТАЛЬНОГО ХАРАКТЕРА, ПРОИЗВЕДЕННЫХ В ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ

 

Вопрос учета расходов на капитальные работы, произведенные в период действия предварительного договора аренды, существен для многих налогоплательщиков. Учитывая неоднозначность складывающихся при выполнении таких работ правоотношений, возникает вопрос как о самом праве включения стоимости таких работ в расходы, так и дате, когда такие расходы смогут уменьшать прибыль.

Согласно разъяснениям контролирующих органов потенциальный арендатор вправе учесть капитальные вложения в имущество, которое он планирует арендовать (Письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 N 16-15/096958@). Вместе с тем чиновники отмечают, что начислять амортизацию по таким объектам ОС арендаторы могут только с момента заключения договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако нередко налоговые инспекции придерживаются иной точки зрения и не соглашаются с применением порядка налогообложения, который установлен п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ для амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Более того, инспекция в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ включает стоимость затрат арендаторов на выполнение работ в доход арендодателей как безвозмездно полученное имущество.

Нужно отметить, что судебная практика не разделяет такого подхода. В частности, показательно Постановление ФАС Московского округа, в котором судьи отмечают, что право арендатора начислять амортизацию по капитальным вложениям, а также применить к ним амортизационную премию не ставится Налоговым кодексом РФ в зависимость от наличия разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и свидетельства о регистрации права собственности на объект (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2013 N А40-2055/12-20-9). Наряду с этим осуществление будущим арендатором фактической эксплуатации имущества в виде проведения работ по подготовке объекта для коммерческой деятельности позволяет ему учесть в расходах произведенные затраты в качестве капитальных вложений на основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, стоимость капитальных работ, осуществленных арендатором в рамках предварительного договора аренды, отражается в расходах арендатора посредством начисления амортизации в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ. Начать начисление амортизации таких капитальных вложений арендатор сможет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ). Полагаем, что в данном случае месяцем ввода в эксплуатацию будет являться месяц, в котором заключен договор аренды (см. также Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435).

В то же время не исключены споры с инспекциями по этому вопросу.

 

11.7.4.2. УЧИТЫВАЕТСЯ ЛИ В ДОХОДАХ БУДУЩЕГО АРЕНДОДАТЕЛЯ СТОИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ КАПИТАЛЬНЫХ РАБОТ, ВЫПОЛНЕННЫХ АРЕНДАТОРОМ В ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ДОГОВОРА АРЕНДЫ

 

Руководствуясь тем, что между сторонами предварительного договора еще не заключен договор аренды, налоговые инспекции нередко включают в доходы будущих арендодателей стоимость работ, выполненных будущими арендаторами в рамках предварительных договоров. Налоговые органы усматривают в таких обстоятельствах безвозмездную передачу результатов работ и считают, что их стоимость будущий арендодатель должен учесть в доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако такой подход не разделил Президиум ВАС РФ.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.2013 N 3589/13 пояснил, что договор аренды будущей вещи не противоречит ст. 608 ГК РФ. Отсутствие документов, регистрирующих право собственности в реестре, не лишает арендодателя статуса законного владельца имущества. Кроме того, судьи подчеркнули, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию имущества и передача такого объекта будущему арендатору для проведения ремонтных или отделочных работ не влекут недействительности договора аренды.

Судьи также отметили, что ремонтные работы выполняются арендатором, чтобы ускорить процесс подготовки будущего объекта аренды для его эффективного использования. Это означает, что проведение таких работ обусловлено исключительно заинтересованностью арендатора и квалифицировать их как безвозмездное предоставление имущества неправомерно.

Минфин России в Письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442 также пришел к заключению, что указанные капитальные вложения не подлежат учету в составе доходов арендодателя.

Таким образом, стоимость работ, произведенных будущими арендаторами в рамках предварительных договоров аренды, будущим арендодателем учитываться в доходах не должна. Выводы Президиума ВАС РФ и последние разъяснения контролирующих органов дают основания предположить, что у налогоплательщиков не возникнет проблем с проверяющими на местах. Это подтверждается также разъяснениями Минфина России, согласно которым для целей формирования единой правоприменительной практики налоговые органы со дня размещения в полном объеме актов (писем) судов (ВАС РФ, ВС РФ) на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования должны руководствоваться этими актами (письмами) (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).

 

11.8. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА. ПРИМЕНЕНИЕ УНИВЕРСАЛЬНОГО ПЕРЕДАТОЧНОГО ДОКУМЕНТА (ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ)

 

Учет начисленной линейным методом амортизации ведется по каждому объекту амортизируемого имущества (абз. 2 ст. 323 НК РФ). Амортизация, которая начисляется нелинейным методом, учитывается по каждой амортизационной группе (подгруппе) (ст. 259.2, абз. 2 ст. 323 НК РФ).

Помимо этого в отношении каждого объекта амортизируемого имущества вам необходимо вести аналитический учет, в котором должна содержаться информация (ст. 323 НК РФ):

— о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

— изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

— принятых организацией сроках полезного использования амортизируемого имущества;

— сумме начисленной амортизации с даты начала ее начисления до конца месяца, в котором амортизируемое имущество реализовано (выбыло), — для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

— сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

— остаточной стоимости (определенной на основании п. 1 ст. 257 НК РФ) объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), — при их выбытии;

— цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

— дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

— дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного пользования, дате завершения работ по реконструкции, дате модернизации;

— понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Обобщение информации для определения облагаемой базы по налогу на прибыль осуществляется на основе данных первичных документов (ст. 313 НК РФ). Первичные учетные документы разрабатываются организациями самостоятельно (за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством) в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В данном разделе мы не будем рассматривать все возможные первичные документы, используемые для налогового учета амортизируемого имущества. Остановимся на документе, на основании которого организация-покупатель сможет подтвердить факт приобретения нового основного средства. Форму такого документа организации вправе разработать самостоятельно. Однако на практике многие экономические субъекты по-прежнему используют обязательные до 1 января 2013 г. унифицированные формы (например, N ТОРГ-12, N 1-Т). Вместе с тем, как отмечает ФНС России, реквизиты используемых унифицированных форм по передаче материальных ценностей (N ТОРГ-12, N М-15, N ОС-1, товарный раздел ТТН) во многом дублируются со счетами-фактурами (Письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). В связи с этим налоговая служба предлагает применять форму универсального передаточного документа (УПД), разработанную на основе действующей формы счета-фактуры с дополнением реквизитов, отражающих факты передачи товаров (имущественных прав, результатов работ), оказания услуг. Следовательно, такой документ может использоваться и при совершении сделок по приобретению амортизируемого имущества. Более того, на основании единого документа, составленного с соблюдением требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ и гл. 21 НК РФ, организации вправе как подтвердить факт отгрузки (получения) объектов ОС, так и использовать право на налоговый вычет по НДС.

Форма УПД является рекомендованной, однако может широко использоваться организациями. В связи с этим рассмотрим пример отражения в налоговом учете данных универсального передаточного акта основного средства.

 

ПРИМЕР

отражения в налоговом учете факта приобретения новых основных средств, оформленного универсальным передаточным документом

 

Ситуация

 

ООО «Альфа» (продавец) и ООО «Бета» (покупатель) 24 декабря 2013 г. заключили договор купли-продажи холодильного оборудования (сплит-системы настенные) общей стоимостью 388 408,80 руб., в том числе НДС 59 248,80 руб.

В соответствии с условиями договора продавец за свой счет посредством привлечения стороннего перевозчика осуществляет доставку данного оборудования на склад покупателя. Покупатель производит оплату холодильного оборудования после получения товара.

Право собственности на холодильное оборудование переходит к покупателю в момент его получения на собственном складе.

6 января 2014 г. холодильное оборудование было доставлено покупателю. Представители продавца и покупателя при приемке-сдаче товара подписали следующий документ.

нар6

нар7

———————————

<3> Показатель графы Б отражает артикул товара, присвоенный продавцом.

<4> По общему правилу АО и ООО вправе отказаться от использования печати. Подробнее об этом можно узнать в разделе «Должны ли начиная с 7 апреля 2015 г. организации, которые приняли решение не использовать печать, ставить ее оттиск на документах, необходимых для ведения налогового учета и осуществления налогового контроля?» Практического пособия по налоговым проверкам.

 

Рассмотрим, каким образом на основании УПД ООО «Бета» (покупатель) отразит в налоговом учете получение оборудования, которое впоследствии будет принято им к учету как основное средство.

 

Решение

 

Прежде всего ООО «Бета» должно проверить реквизиты УПД.

  1. Поскольку документ имеет статус «1» и используется для применения права на вычет по НДС, показатели строк 1 — 7, граф 1 — 11, а также подписи руководителя и главного бухгалтера (либо их уполномоченных лиц) должны быть заполнены в соответствии с требованиями п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ.

Более подробно о порядке заполнения УПД в качестве основания права на вычет по НДС см. в разд. 12.4 «Универсальный передаточный документ (рекомендованный Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)» Практического пособия по НДС.

  1. Как первичный учетный документ, подтверждающий расходы (суммы начисленной амортизации) для целей налогообложения прибыли, УПД должен соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Более подробно о порядке оформления первичных документов см. разд. 9.1.2.1 «Первичные учетные документы».

Теперь выделим из отраженных в УПД показателей информацию, необходимую ООО «Бета» для налогового учета приобретенных объектов в качестве основных средств:

— графа 1 — наименование приобретенного объекта — будущего ОС;

— графа 3 — количество приобретенных объектов — будущих ОС;

— графа 4 — стоимость единицы товара — будущего объекта ОС без учета НДС;

— строка 16 — дата получения (приемки).

Показатели граф 1, 3, 4 ООО «Бета» использует для последующего пообъектного налогового учета основных средств. При этом наименование приобретенного объекта (графа 1) должно совпадать с данными договора купли-продажи и прилагаемых технических паспортов. Стоимость оборудования (графа 4) формирует первоначальную стоимость основного средства наряду с затратами по его монтажу.

Показатель строки 16 отражает дату получения ООО «Бета» торгового оборудования.

Однако необходимо обратить внимание на то, что УПД содержит также даты в строках 1 и 11. При этом даты, указанные в строках 1, 11 и 16, не совпадают.

Такая ситуация сложилась в связи с тем, что УПД был составлен ООО «Альфа» 26.12.2013 (строка 1), однако отгрузка перевозчику была осуществлена на следующий день — 27.12.2013 (строка 11). Кроме того, доставка груза осуществлялась в другой город, поэтому торговое оборудование было передано ООО «Бета» — 06.01.2014 (строка 16).

По условиям договора право собственности на торговое оборудование переходит к покупателю в момент его получения. Таким образом, принятые по УПД объекты основных средств отражаются в налоговом учете как приобретенные на дату 06.01.2014 (строка 16).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code