11.6. АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ

Организация вправе до 10% первоначальной стоимости основного средства (амортизационную премию) списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Более того, в отношении ОС, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, разрешено единовременно учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода до 30% их первоначальной стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции Закона N 224-ФЗ).

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных ОС (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что, в случае если имущество модернизируется несколько раз в течение срока его использования, амортизационную премию можно применять после каждой модернизации (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

Если вы решите использовать амортизационную премию, то порядок ее начисления, размер, а также критерии применения в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества рекомендуем закрепить в учетной политике организации. На необходимость отражения соответствующих положений в учетной политике для целей налогообложения в своих разъяснениях указывает и финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, должен ли налогоплательщик включать в учетную политику сведения об использовании права на амортизационную премию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, которая была отнесена в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и т.п. при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы или подгруппы за вычетом учтенной единовременно амортизационной премии. А при использовании линейного метода — изменяют первоначальную стоимость ОС также с уменьшением этих расходов на учтенную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Следовательно, в расчете суммы амортизации будет участвовать оставшаяся часть первоначальной стоимости ОС (расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации).

Отметим, что если с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и вы его реализовали взаимозависимому лицу, то возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которую вы единовременно отнесли на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

 

Примечание

Порядок восстановления амортизационной премии рассмотрен в разд. 11.6.4 «Восстановление амортизационной премии».

 

Следует также помнить, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Кроме того, организация не может применять амортизационную премию и в других случаях, когда не несет фактических затрат на его приобретение. Это справедливо, например, в случаях получения ОС в оплату доли в уставном капитале или акций, а также при выявлении ОС в результате инвентаризации (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829). А вот против применения амортизационной премии к объекту ОС, полученному по договору мены, чиновники не возражают (Письмо Минфина России от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61). Ведь имущество по договору мены получается не безвозмездно, а в обмен на другой товар (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Кроме того, по общему правилу к договору мены применяются положения Гражданского кодекса РФ о купле-продаже (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Помимо этого, по мнению контролирующих органов, премию нельзя применять к неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

 

Примечание

О применении амортизационной премии к ОС, полученному в качестве вклада в уставный капитал, см. разд. 11.6.1 «Применение амортизационной премии при получении основного средства в качестве вклада в уставный капитал».

Подробнее о применении амортизационной премии к неотделимым улучшениям вы можете узнать в разд. 11.7.3 «Применение амортизационной премии».

 

Спорный вопрос о возможности применения амортизационной премии существует в отношении имущества, переданного в лизинг. В Письмах от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34 Минфин России разъяснил, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может применять в отношении такого ОС амортизационную премию, если это предусмотрено в его учетной политике. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (Письма ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267, УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041125).

Минфин России однажды уже высказывался подобным образом в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132. Однако в нем речь шла об имуществе, которое не подлежит выкупу лизингополучателем. В таких случаях лизингодатель, по мнению ведомства, мог применить амортизационную премию.

В большинстве же своих разъяснений чиновники указывали, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, не может применять амортизационную премию (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192, от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, УФНС России по г. Москве от 09.09.2008 N 20-12/084966).

Такой подход контролирующие органы объясняли тем, что предмет лизинга учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, такое имущество не используется в процессе производства продукции (при выполнении работ, оказании услуг) и не относится к основным средствам по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга нужно изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи. То есть опять-таки основным средством это имущество не будет являться.

А вот судебные органы считают, что списать единовременно часть расходов можно вне зависимости от условия о выкупе имущества. Ведь переданное в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам. Следовательно, к нему применяются правила, установленные в ст. ст. 256 — 259.3 НК РФ, включая право на применение амортизационной премии (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3).

Отметим также, что в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, ни у одной из сторон договора финансовой аренды не возникает права на применение амортизационной премии (Письма Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34, ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

В то же время некоторые суды приходят к выводу, что лизинговые платежи в части, приходящейся на первоначальную стоимость предмета лизинга, для лизингополучателя являются капитальными вложениями. Поэтому, по мнению судей, лизингополучатель вправе в такой ситуации применить амортизационную премию в периоде начала амортизации лизингового имущества (Постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2011 N А64-5786/2010).

Однако, учитывая официальную позицию контролирующих органов, такой подход может вызвать претензии при проверках.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применить амортизационную премию в отношении имущества, приобретенного для передачи в лизинг, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

11.6.1. ПРИМЕНЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

 

Одним из сложных вопросов в настоящее время является возможность применения амортизационной премии к основным средствам, которые получены в качестве вклада в уставный капитал.

По нашему мнению, к таким основным средствам применять амортизационную премию нельзя. И вот почему. Налоговый кодекс РФ понятием «амортизационная премия» не оперирует. В абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ идет речь о праве налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в определенном размере (не более 10% или 30% первоначальной стоимости ОС в зависимости от амортизационной группы, к которой отнесено ОС).

При этом понятие капитальных вложений в целях налогообложения следует применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, согласно абз. 4 ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальные вложения — это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на их строительство, приобретение, реконструкцию и т.п.

Иными словами, для применения амортизационной премии необходимо осуществить затраты на приобретение или создание основного средства. Поскольку при получении вклада в уставный капитал организация таких расходов не несет, она не вправе применять амортизационную премию. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письма от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 2), от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452).

Отметим, что некоторые специалисты не разделяют такую позицию. Они считают, что абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ дает право единовременно учитывать в расходах до 10% (30%) первоначальной стоимости в отношении любых ОС, за исключением безвозмездно полученных. При этом объекты, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, не являются безвозмездно полученными в связи со следующим. В целях гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если у его получателя не возникает встречных обязательств в отношении передающей стороны (п. 2 ст. 248 НК РФ). А у получателя вклада в уставный капитал такие обязательства возникают, например, при выплате части прибыли, если участники (акционеры) примут решение о ее распределении.

Следование данной позиции, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов, а судьи могут их поддержать (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2014 N Ф05-18084/2013, от 16.10.2013 N А40-145565/12-91-646 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.04.2014 N ВАС-553/14), ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2010 N А82-2142/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11)).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применить амортизационную премию в отношении имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

11.6.2. ПРИМЕНЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА В ПОРЯДКЕ ПРАВОПРЕЕМСТВА В РЕЗУЛЬТАТЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ

 

В результате реорганизации правопреемник может получить объекты основных средств. В связи с этим возникает вопрос: может ли он применить амортизационную премию в отношении такого имущества?

Согласно законодательству применить амортизационную премию организация вправе только в том случае, когда она понесла реальные затраты на приобретение (строительство, реконструкцию и т.п.) основного средства (п. 1 ст. 11, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, абз. 4 ст. 1 Закона N 39-ФЗ).

Правопреемник получает имущество на основании передаточного акта (ст. ст. 58 — 59 ГК РФ). То есть прямых затрат на приобретение ОС он не несет. В связи с этим применить амортизационную премию к полученному в результате реорганизации основному средству, на наш взгляд, нельзя.

 

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 11.6.1 «Применение амортизационной премии при получении основного средства в качестве вклада в уставный капитал».

 

Вместе с тем отметим, что если правопреемник в дальнейшем модернизирует (реконструирует и т.д.) это ОС, то, по нашему мнению, он имеет полное право применить амортизационную премию к затратам на модернизацию (реконструкцию и т.д.) на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. Ведь такие затраты в полной мере соответствуют понятию капитальных вложений (абз. 4 ст. 1 Закона N 39-ФЗ).

 

СИТУАЦИЯ: Может ли правопреемник применить амортизационную премию к основному средству, полученному в результате реорганизации, если основное средство ранее не амортизировалось?

 

Возможна ситуация, когда реорганизуемая организация не успела ввести объект в эксплуатацию. Или же ОС могло быть введено в эксплуатацию в месяце проведения реорганизации. В таком случае применить амортизационную премию реорганизуемая организация уже не сможет (абз. 2 п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Возникает вопрос: вправе ли организация-правопреемник единовременно учесть в составе расходов до 10% (30%) первоначальной стоимости такого ОС?

По нашему мнению, правило о невозможности учета в расходах амортизационной премии в случае реорганизации, изложенное выше, к таким ОС неприменимо.

Так, в п. 2.1 ст. 252 НК РФ установлены общие правила признания расходов для реорганизованных организаций. Из этой нормы следует, что организация-правопреемник вправе включить в налоговую базу те документально подтвержденные и обоснованные затраты, которые реально понесла, но не приняла в уменьшение прибыли реорганизуемая организация. Например, остаточная стоимость амортизируемого имущества по данным налогового учета реорганизуемой организации. При этом прямо амортизационная премия в п. 2.1 ст. 252 НК РФ не поименована.

Вместе с тем все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому полагаем, что в описанной ситуации правопреемник вправе списать первоначальную стоимость полученных при реорганизации ОС в общем порядке. То есть он вправе применить амортизационную премию.

В отношении случая, когда ОС было введено в эксплуатацию в месяце проведения реорганизации, такой вывод подтверждает и Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/669. Хотя необходимо отметить, что данные разъяснения финансового ведомства относятся только к реорганизации в форме преобразования.

 

11.6.3. ПОРЯДОК УЧЕТА АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

 

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). Причем не требуется, чтобы стоимость основного средства была полностью оплачена (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550).

Ранее в отношении объекта ОС, приобретенного в рассрочку, Минфин России высказывал мнение, что применить амортизационную премию нельзя, если оплата произведена не полностью (Письмо от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 (п. 2)). Чиновники полагали, что рассрочка является формой расчетов, при которой первоначальная стоимость имущества формируется только при окончательном расчете. А значит, начать амортизировать его можно только после оплаты всей фактической стоимости. Однако впоследствии финансовое ведомство поменяло свою позицию по вопросу начисления амортизации по объектам ОС, оплачиваемым в рассрочку (Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170).

 

Обратите внимание!

Налогоплательщики, применяющие для учета доходов и расходов кассовый метод, могут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости ОС (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

 

В случае модернизации, реконструкции, перевооружения основных средств амортизационная премия включается в расходы на дату изменения их первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Данную точку зрения высказывает Минфин России (Письма от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228, от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29). Документом, который подтверждает дату изменения первоначальной стоимости основного средства, может быть разработанный организацией самостоятельно либо по форме N ОС-3 акт, подтверждающий дату завершения работ и сдачу в эксплуатацию модернизированного ОС.

Аналогичные разъяснения чиновники дали и применительно к ситуации, когда основное средство модернизируется в том же месяце, в котором введено в эксплуатацию. То есть финансовое ведомство допускает, что амортизационная премия на модернизацию может быть включена в расходы ранее, чем премия, связанная с приобретением основного средства (Письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198).

Однако контролирующие органы не всегда трактовали абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ таким образом. Ранее Минфин России разъяснял, что списать амортизационную премию по капитальным вложениям при модернизации (реконструкции и т.п.) ОС нужно в месяце, следующем за месяцем ввода имущества в эксплуатацию после проведенной модернизации (Письма от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236).

Точка зрения арбитражных судов по вопросу о периоде учета амортизационной премии также неоднозначна.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, когда можно учитывать в расходах амортизационную премию при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основного средства, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Аналогичным образом учитывается амортизационная премия по расходам на модернизацию (реконструкцию и т.п.) имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ранее (до 1 января 2013 г.) амортизационная премия по расходам на модернизацию (реконструкцию и т.п.) такого имущества должна была учитываться в расходах с момента подачи документов на регистрацию. Данное мнение высказано Минфином России в Письме от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539.

Еще раз напомним, что применение амортизационной премии является вашим правом, а не обязанностью. Если вы этим правом воспользуетесь, то нужно учитывать, что для целей бухгалтерского учета такой порядок списания части стоимости ОС (указанных выше расходов) не предусмотрен (разд. II ПБУ 6/01). Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

 

11.6.4. ВОССТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

 

Если при вводе основного средства в эксплуатацию вы решите применить амортизационную премию, то важно учитывать следующее. С 1 января 2013 г. Законом N 206-ФЗ внесены изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. В соответствии с новой редакцией нормы, если вы реализуете это ОС взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу, а именно в состав внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. «а» п. 5 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2013 г. для возникновения обязанности восстанавливать амортизационную премию должны одновременно быть соблюдены два условия:

— дата реализации основного средства — ранее чем по истечении пяти лет с момента введения основного средства в эксплуатацию;

— приобретатель основного средства — лицо, взаимозависимое с налогоплательщиком.

 

Примечание

До внесения Законом N 206-ФЗ изменений в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию должны были все организации, которые реализовали объект ОС ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию. Подробнее об этом см. разд. 11.6.4.1 «Восстановление амортизационной премии до 1 января 2013 г.».

 

Обращаем ваше внимание на то, что не нужно восстанавливать амортизационную премию, если основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например при передаче ОС на безвозмездной основе либо в результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1) <2>).

———————————

<2> Приведенные Письма основаны на положениях предыдущей редакции ст. 258 НК РФ. Однако полагаем, что данные выводы актуальны и в настоящий момент.

 

Например, организация «Альфа» реорганизуется в форме выделения из нее организации «Бета». По передаточному акту организации «Бета» переходит основное средство, в отношении которого организация «Альфа» ранее применила амортизационную премию. При этом с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Восстанавливать амортизационную премию организации «Альфа» не нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача ОС правопреемнику при проведении реорганизации не является реализацией.

 

Если же восстанавливать премию пришлось, сделать это вы обязаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

 

Например, 2 февраля организация «Гамма» приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспортным средствам применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости) организация учла амортизационную премию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в мае следующего года автомобиль будет продан организации «Дельта», которая владеет 30%-ной долей в уставном капитале организации «Гамма». Организация «Гамма» восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.

 

Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Таким образом, данное правило применяется и к ОС первой — третьей амортизационных групп, срок полезного использования которых не превышает пяти лет. Поэтому если вы применили амортизационную премию к такому ОС, успели полностью его самортизировать в налоговом учете, а затем реализовали взаимозависимому лицу, не дожидаясь истечения пятилетнего периода, то вы должны включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 1), от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79 <2>).

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной премии, которую вы применили за период эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3) <2>).

Кроме того, помимо нового порядка восстановления амортизационной премии с 1 января 2013 г. законодательно установлен порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому она была применена, в случае реализации ОС взаимозависимому лицу до истечения пятилетнего срока.

По общему правилу остаточная стоимость основного средства, в отношении которого применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, рассчитывается как разница между показателем стоимости, по которой оно включено в соответствующую амортизационную группу (подгруппу), и суммой начисленной амортизации (абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако при реализации данного основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии, включенной в состав внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, определение налоговой базы от реализации основного средства при восстановлении амортизационной премии имеет ряд особенностей.

 

Примечание

Подробнее о порядке формирования налоговой базы при реализации амортизируемого имущества вы можете узнать в разд. 13.1.3 «Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества. Учет убытка».

 

Рассмотрим несколько сравнительных примеров определения налоговой базы при реализации объекта ОС без учета и с учетом применения амортизационной премии при разных методах начисления амортизации.

 

ПРИМЕР

определения налоговой базы в случае реализации основного средства взаимозависимому лицу при применении линейного метода начисления амортизации

 

Ситуация 1

 

Организация «Альфа» 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в пять лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу за 550 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет линейным методом.

Амортизационную премию организация не применяет.

 

Решение

 

Размер ежемесячного амортизационного отчисления составляет 10 000 руб. (600 000 руб. / 60 мес.). Амортизация начисляется ежемесячно начиная с 1 июля по декабрь включительно (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, на момент реализации ОС сумма амортизационных отчислений составит 60 000 руб. (10 000 руб. x 6 мес.). Следовательно, остаточная стоимость ОС составит 540 000 руб. (600 000 руб. — 60 000 руб.).

Выручку от реализации ОС организация уменьшит на его остаточную стоимость (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого не применялась амортизационная премия, — прибыль в размере 10 000 руб. (550 000 руб. — 540 000 руб.).

 

Ситуация 2

 

Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).

 

Решение

 

Показатель стоимости, по которой ОС включается в амортизационную группу, составит 420 000 руб. (600 000 руб. — 180 000 руб.).

Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 7000 руб. ((600 000 руб. — 180 000 руб.) / 60 мес.). Соответственно, сумма начисленной амортизации на дату реализации ОС — 42 000 руб. (7000 руб. x 6 мес.).

Амортизационную премию в размере 180 000 руб. организация включила в расходы в июле, а в доходы — в декабре того же года. Следовательно, фактически данная часть первоначальной стоимости ОС не уменьшит налогооблагаемую прибыль за налоговый период.

Выручку от реализации ОС организация уменьшает на остаточную стоимость. В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается как разница между стоимостью, по которой ОС включено в амортизационную группу, и суммой начисленной амортизации, а также одновременно увеличивается на сумму амортизационной премии. То есть остаточная стоимость составит 558 000 руб. (420 000 руб. — 42 000 руб. + 180 000 руб.).

Таким образом, финансовый результат от реализации основного средства, в отношении которого применена амортизационная премия, — убыток в размере 8000 руб. (550 000 руб. — 558 000 руб.), который организация будет ежемесячно учитывать равными долями в расходах в течение оставшегося срока полезного использования данного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).

 

ПРИМЕР

списания в расходы первоначальной стоимости основного средства в случае его реализации при применении нелинейного метода начисления амортизации

 

Ситуация 1

 

Организация «Альфа» 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в пять лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу за 550 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет нелинейным методом.

Амортизационную премию организация не применяет.

 

Решение

 

Амортизационные отчисления по такому имуществу включаются в расходы с июля по декабрь (п. 4 ст. 259, п. п. 2, 3, 10 ст. 259.2 НК РФ). Их размер рассчитывается по формуле из п. 4 ст. 259.2 НК РФ исходя из нормы амортизации 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, амортизация будет признана в расходах в следующих размерах:

— в июле — 33 600 руб. (600 000 руб. x 0,056);

— в августе — 31 718,4 руб. ((600 000 руб. — 33 600 руб.) x 0,056);

— в сентябре — 29 942,17 руб. ((600 000 руб. — 33 600 руб. — 31 718,4 руб.) x 0,056);

— в октябре — 28 265,41 руб. ((600 000 руб. — 33 600 руб. — 31 718,4 руб. — 29 942,17 руб.) x 0,056);

— в ноябре — 26 682,55 руб. ((600 000 руб. — 33 600 руб. — 31 718,4 руб. — 29 942,17 руб. — 28 265,41 руб.) x 0,056);

— в декабре — 25 188,32 руб. ((600 000 руб. — 33 600 руб. — 31 718,4 руб. — 29 942,17 руб. — 28 265,41 руб. — 26 682,65 руб.) x 0,056).

Общий размер начисленной с июля по декабрь амортизации составит 175 396,85 руб.

Рассчитаем остаточную стоимость ОС, которую организация «Альфа» примет в уменьшение выручки от реализации (абз. 11 п. 1 ст. 257, абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

 

 

Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого не применялась амортизационная премия, — прибыль в размере 125 396,85 руб. (550 000 руб. — 424 603,15 руб.).

 

Ситуация 2

 

Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).

 

Решение

 

Показатель стоимости, по которой ОС включается в амортизационную группу, составит 420 000 руб. (600 000 руб. — 180 000 руб.).

Амортизация будет признана в расходах в следующих размерах:

— в июле — 23 520 руб. (420 000 руб. x 0,056);

— в августе — 22 202,88 руб. ((420 000 руб. — 23 520 руб.) x 0,056);

— в сентябре — 20 959,52 руб. ((420 000 руб. — 23 520 руб. — 22 202,88 руб.) x 0,056);

— в октябре — 19 785,79 руб. ((420 000 руб. — 23 520 руб. — 22 202,88 руб. — 20 959,52 руб.) x 0,056);

— в ноябре — 18 677,78 руб. ((420 000 руб. — 23 520 руб. — 22 202,88 руб. — 20 959,52 руб. — 19 785,79 руб.) x 0,056);

— в декабре — 17 631,83 руб. ((420 000 руб. — 23 520 руб. — 22 202,88 руб. — 20 959,52 руб. — 19 785,79 руб. — 18 677,78 руб.) x 0,056).

Общий размер начисленной по имуществу амортизации составит 122 777,8 руб.

Амортизационную премию организация включит в расходы в июле, а в декабре восстановит и признает в составе внереализационных доходов.

Рассчитаем остаточную стоимость ОС, которую организация «Альфа» примет в уменьшение выручки от реализации (абз. 11, 17 п. 1 ст. 257, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

 

 

Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого применена амортизационная премия, — прибыль в размере 72 777,8 руб. (550 000 руб. — 477 222,2 руб.).

 

СИТУАЦИЯ: Восстанавливается ли амортизационная премия, если при выходе из ООО участнику в качестве выплаты действительной стоимости его доли передается основное средство?

 

Обратите внимание!

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ с 1 января 2013 г. внесены изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.

Согласно новой редакции обязанность восстановить амортизационную премию возникает у налогоплательщика при реализации взаимозависимому лицу основного средства, к которому она была применена, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию.

В связи с этим с 1 января 2013 г. рассматриваемая ниже ситуация может быть актуальна только в случае признания выбывшего участника взаимозависимым с налогоплательщиком лицом в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ.

 

При выходе из общества с ограниченной ответственностью участник передает свою долю обществу. А общество, в свою очередь, должно выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23, ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

 

Примечание

Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). При выходе участника из общества она определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий подаче участником заявления о выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

 

Таким образом, возможна ситуация, когда в оплату действительной стоимости доли организация выдает участнику основное средство, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия. Следует ли восстанавливать амортизационную премию, если с момента ее применения до даты передачи основного средства выбывшему участнику прошло менее пяти лет?

Напомним, что амортизационная премия подлежит восстановлению только в случае реализации основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества выбывающему участнику в пределах его первоначального взноса в уставный капитал не признается реализацией.

Следовательно, восстанавливать амортизационную премию необходимо, только если стоимость имущества, передаваемого участнику, окажется больше, чем вклад этого участника в уставный капитал общества.

Рассмотрим, в каком размере нужно восстановить премию: полностью или частично.

Как мы уже отметили, при передаче имущества, стоимость которого находится в пределах первоначального взноса выбывающего участника, реализации не происходит. Поэтому, по нашему мнению, премию нужно восстановить лишь в части превышения стоимости основного средства над первоначальным вкладом.

Таким образом, полагаем, что размер восстанавливаемой амортизационной премии рассчитывается следующим образом:

 

АПв = АП x (С — ПВ) / С,

 

где АПв — амортизационная премия, подлежащая восстановлению;

АП — общий размер примененной амортизационной премии;

С — стоимость имущества;

ПВ — размер первоначального взноса выбывающего участника.

 

Примечание

Полагаем, что показатель ПВ должен включать и суммы дополнительных взносов участника при увеличении уставного капитала. Это косвенно подтверждает Минфин России в Письме от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204 (п. 2). Отметим, что финансовое ведомство дало эти разъяснения в отношении организации, применяющей УСН. Но, поскольку выручку от реализации такие организации определяют по правилам ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), считаем, что вывод чиновников справедлив и в отношении плательщиков налога на прибыль.

 

Однако Минфин России придерживается иного мнения по рассматриваемому вопросу. Финансовое ведомство указывает, что, если стоимость передаваемого имущества превысит первоначальный вклад выбывающего участника, восстановить премию придется в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27). То есть, по мнению финансового ведомства, восстанавливаемая премия рассчитывается так:

 

АПв = АП, если С > ПВ,

 

где АПв — амортизационная премия, подлежащая восстановлению;

АП — общий размер примененной амортизационной премии;

С — стоимость имущества;

ПВ — размер первоначального взноса выбывающего участника.

 

11.6.4.1. ВОССТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ ДО 1 ЯНВАРЯ 2013 Г.

 

До 1 января 2013 г. организация обязана была восстановить амортизационную премию при реализации основного средства, в отношении которого такая премия применена, до истечения пяти лет после ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ требование о восстановлении амортизационной премии должно было применяться к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 2008 г.

Однако указанные изменения законодательства неправомерно были распространены на период, предшествующий принятию и вступлению в силу указанного Закона. Ведь обязанность восстанавливать амортизационную премию фактически ухудшала положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Таким образом, налогоплательщики не обязаны были восстанавливать амортизационную премию в случае:

— реализации основного средства, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;

— реализации до 1 января 2009 г. основного средства, введенного в эксплуатацию в 2008 г. (с учетом даты вступления в силу новой редакции ст. 258 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не содержал положений о том, в каком периоде необходимо было восстановить премию. Контролирующие органы не без основания высказывали мнение, что сумма премии должна включаться в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация основного средства (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501 (п. 2), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 1), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Отметим, что Налоговый кодекс РФ и Закон N 224-ФЗ не устанавливали каких-либо правил дальнейшего учета восстановленной амортизационной премии. Контролирующие органы указывали, что она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Рассмотрим, каков был порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому была применена амортизационная премия, в случае его реализации до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию.

Напомним, что при реализации основного средства полученные доходы уменьшались в том числе на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). До 1 января 2013 г. остаточная стоимость рассчитывалась по правилам ст. 257 НК РФ и составляла разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определялась как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривал возможности корректировки первоначальной стоимости ОС на сумму амортизационной премии. Также налоговое законодательство не относило к суммам начисленной амортизации амортизационную премию.

Однако Минфин России в разъяснениях указывал, что остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью данного объекта за минусом амортизационной премии и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (Письма от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29769, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737). К сожалению, сделанные финансовым ведомством выводы не были должным образом аргументированы.

Таким образом, согласно точке зрения Минфина России формула остаточной стоимости амортизируемого имущества выглядела следующим образом:

 

СТост = СТп — Ам x n — АП,

 

где СТост — остаточная стоимость основного средства;

СТп — первоначальная стоимость основного средства;

Ам — величина амортизационных отчислений;

n — количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из этой группы;

АП — амортизационная премия.

 

Обратите внимание!

При реализации амортизируемого имущества по истечении пяти лет, если амортизационная премия не подлежала восстановлению в доходах, остаточная стоимость определялась в аналогичном порядке (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404).

 

Отметим, что у Минфина России не было единого подхода к данному вопросу.

Из более ранних разъяснений ведомства следовало, что восстановленная амортизационная премия фактически уменьшала выручку от реализации основного средства (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

В других письмах чиновники поясняли, что остаточная стоимость основного средства, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются доходы от его реализации, не включает амортизационную премию (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 3), от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188). А налоговые органы уточняли, что амортизационная премия включается в сумму начисленной амортизации, на которую уменьшается первоначальная стоимость ОС в целях расчета остаточной стоимости (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2)).

Однако расчет остаточной стоимости с учетом данной позиции контролирующих органов приводил к тому, что списать в состав расходов при реализации основного средства можно было только часть его первоначальной стоимости (за минусом 10% (30%)).

В то же время арбитражные суды придерживались иной точки зрения. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд признал правомерным тот факт, что налогоплательщик при определении финансового результата от реализации ОС увеличил его остаточную стоимость на сумму, равную восстановленной амортизационной премии. Суд пояснил, что данная сумма является частью расходов, связанных с приобретением имущества, т.е. частью первоначальной стоимости ОС. Следовательно, расчет остаточной стоимости реализуемых объектов должен производиться так, как если бы амортизационная премия не применялась (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 N 09АП-29167/2012, 09АП-29625/2012).

Таким образом, до 1 января 2013 г. вопрос о порядке определения остаточной стоимости основного средства при его реализации ранее чем по истечении пяти лет после ввода в эксплуатацию не имел однозначного решения. Тем не менее, учитывая позицию судебных инстанций, у налогоплательщиков была возможность полностью учесть в расходах первоначальную стоимость реализуемого основного средства.

 

11.7. АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ

 

К амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения — это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.

 

Например, к неотделимым улучшениям могут быть отнесены установка системы кондиционирования здания, пожарной сигнализации, реконструкция помещения, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям.

 

Отметим, что амортизации подлежат и неотделимые улучшения предмета лизинга, произведенные лизингополучателем (Письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087480). При этом учитываются общие правила, которые мы рассмотрим далее.

Механизм амортизации применяется к неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, Постановления ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5743/07-С3).

 

Примечание

Подробнее о разграничении этих понятий вы можете узнать в разд. 12.3.1 «Ремонт и модернизация: в чем разница».

 

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов советуем вам иметь письменное подтверждение о таком согласии. Его можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным документом.

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4 — 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует неотделимые улучшения.

Возможна также следующая ситуация: стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Отметим, что сумму полученной в качестве возмещения выручки арендатор вправе уменьшить на стоимость расходов, понесенных в связи с созданием неотделимых улучшений. С точки зрения контролирующих органов, данные расходы арендатор вправе учесть как затраты, связанные с выполнением работ для арендодателя (Письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).

По нашему мнению, передачу неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, можно рассматривать как реализацию прочего имущества, поскольку капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный по сути вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

 

Например, организация «Альфа» арендует у организации «Гамма» офисное помещение. С согласия арендодателя организация «Альфа» производит неотделимые улучшения арендованного имущества (проводит работы по модернизации). Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 500 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 200 000 руб. Таким образом, организация «Альфа» отразит в составе доходов от реализации 200 000 руб. Выручку от реализации организация «Альфа» также уменьшит на 200 000 руб. Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 300 000 руб. организация сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

 

Разъяснений контролирующих органов по вопросу учета арендодателем возмещенной стоимости капитальных вложений пока нет. Вместе с тем полагаем, что из п. 2 ст. 257 и абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что сумма такого возмещения увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды и погашается арендодателем через амортизацию.

 

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 11.7.1 «Амортизация у арендодателя (ссудодателя)».

 

В аналогичном порядке можно амортизировать неотделимые улучшения основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования — ссуды (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 7 — 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). По сути, договор безвозмездного пользования (ссуды) во многом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Отличие по большей части заключается лишь в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

 

Примечание

До 1 января 2009 г. неотделимые улучшения основных средств, произведенные ссудополучателем, не относились к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Напомним, что непосредственно предмет ссуды исключается из состава амортизируемого имущества ссудодателя на срок действия договора ссуды (п. 3 ст. 256, п. п. 6, 7 ст. 259.1, п. п. 8, 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ).

 

Следовательно, все перечисленные выше выводы справедливы и для таких капитальных вложений.

Итак, рассмотрим порядок амортизации неотделимых улучшений каждой из сторон договора аренды (ссуды).

 

11.7.1. АМОРТИЗАЦИЯ У АРЕНДОДАТЕЛЯ (ССУДОДАТЕЛЯ)

 

Как мы уже упоминали, арендодатель (ссудодатель) амортизирует неотделимые улучшения сданного в аренду (безвозмездное пользование) имущества, только если он возмещает арендатору (ссудополучателю) расходы на их проведение (абз. 5, 8 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» арендует у организации «Бета» офисные помещения. Согласно договору аренды стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору путем зачета арендной платы с момента приема-передачи имущества.

В январе организация «Альфа» установила в арендуемом помещении систему вентиляции и кондиционирования, которая относится к неотделимым улучшениям. В том же месяце данная система была передана организации «Бета» и введена ею в эксплуатацию. Компенсация стоимости системы и ее установки произведена путем зачета арендной платы в феврале — марте.

Таким образом, начислять амортизацию арендодатель — организация «Бета» начнет уже с 1 февраля, хотя полностью стоимость неотделимых улучшений еще не возмещена.

 

Как уже говорилось выше, амортизируются только те неотделимые улучшения, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. В остальных случаях стоимость неотделимых улучшений списывается на расходы на основании ст. 260 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620).

Таким образом, полагаем, что неотделимые улучшения амортизируются арендодателем (ссудодателем) путем увеличения первоначальной стоимости сдаваемого в аренду (безвозмездное пользование) имущества в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в связи с проведенными улучшениями арендодатель (ссудодатель) увеличил такой срок, амортизацию нужно начислять в течение оставшегося срока полезного использования, определенного с учетом его увеличения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

 

Примечание

О том, как следует рассчитывать амортизационные отчисления при изменении первоначальной стоимости ОС, см. разд. 11.4.1.1.1 «Порядок начисления амортизации линейным методом в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства».

О дате начала начисления амортизации после изменения первоначальной стоимости ОС вы можете узнать в разд. 11.4.3.5 «Начало начисления амортизации, если первоначальная стоимость основного средства изменилась в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации».

 

11.7.2. АМОРТИЗАЦИЯ У АРЕНДАТОРА (ССУДОПОЛУЧАТЕЛЯ)

 

Если вы с согласия арендодателя (ссудодателя) произвели расходы на неотделимые улучшения арендованного (взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость вам не возмещается, вы вправе начислять амортизацию на такие улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое вы арендовали у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@).

Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2009 N 03-03-06/2/204). При этом, по мнению Минфина России, у вас должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать:

— срок полезного использования арендованного (ссуженного) имущества либо

— срок полезного использования неотделимых улучшений (см. также Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо руководствоваться Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если же соответствующий срок для неотделимых улучшений в Классификации не указан, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

 

Например, организация «Альфа» арендует производственный комплекс с земельным участком. Организация заасфальтировала подъездные пути к зданиям, площадки и тротуары. В соответствии с Классификацией основных средств такие неотделимые улучшения включаются в пятую амортизационную группу. Таким образом, их срок полезного использования может быть установлен от 7 до 10 лет включительно.

 

Напомним, что до 2010 г. норма амортизации определялась только исходя из срока полезного использования арендованного (ссуженного) имущества (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7, от 29.10.2009 N 03-03-06/2/209). При этом не имело значения, какое время фактически эксплуатировалось такое имущество (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/52, УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/032985).

В то же время в некоторых разъяснениях финансовое ведомство указывало, что можно принимать во внимание и срок полезного использования непосредственно неотделимых улучшений, например в случае установки лифтов в здании (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203). Однако буквальное прочтение п. 1 ст. 258 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) такие выводы не подтверждает.

Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). На это также указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

В свою очередь, подобный подход может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.

 

Например, если договор аренды заключен на три года, а амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

 

А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания срока договора аренды вы заключили новый договор аренды этого же имущества?

По мнению контролирующих органов, продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (Письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Схожая ситуация возникает, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае контролирующие органы считают, что амортизацию неотделимых улучшений можно продолжать (Письма Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987, от 10.10.2007 N 20-12/096601).

Стоит отметить, что если по окончании срока действия договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом, то при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).

Таким образом, условием для возобновления договора аренды является фактическое продолжение арендных отношений после окончания срока действия первоначального договора. То есть по своей правовой природе возобновление срока действия договора практически не отличается от пролонгации.

В связи с этим Минфин России и УФНС России по г. Москве обоснованно полагают, что до прекращения такого договора арендатор может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083987).

Однако ранее контролирующие органы рассматривали возобновленный на неопределенный срок договор аренды как новый договор. Поэтому чиновники указывали, что арендатор в данном случае не может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76).

А если в договоре аренды произошла замена арендодателя в связи с переходом права собственности на арендуемое основное средство? В таких случаях арендатор продолжает начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если права и обязанности сторон договора сохранились (Письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574).

Обратите внимание, что все перечисленные выше выводы в отношении договора аренды справедливы и для договора безвозмездного пользования.

 

СИТУАЦИЯ: Как амортизируются неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендатор и арендодатель реорганизуются в одну организацию в форме присоединения или слияния

 

На практике возможна ситуация, когда арендатор, который амортизировал неотделимые улучшения, и арендодатель реорганизуются (в форме слияния или присоединения), образуя одно юридическое лицо (п. 1 ст. 57, п. п. 1, 2 ст. 58 ГК РФ). Как в таком случае начисляется амортизация?

В первую очередь отметим, что в случае подобной реорганизации обязательства по договору аренды и, следовательно, сам договор прекращаются в связи с совпадением его сторон в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Напомним, что неотделимые улучшения арендатор может амортизировать только в течение срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, амортизировать неотделимые улучшения как отдельный объект имущества после завершения реорганизации неправомерно.

Вместе с тем реорганизованная организация вправе учесть в расходах остаточную стоимость полученного в результате реорганизации имущества (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Поэтому полагаем, что организация-правопреемник вправе амортизировать несписанную стоимость неотделимых улучшений. Аналогичный вывод следует и из разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701).

Однако для этого необходимо правильно сформировать стоимость ОС. В зависимости от того, в какой форме произошла реорганизация, этот порядок будет отличаться.

Так, если происходит слияние, новая организация должна определить первоначальную стоимость ОС исходя из недоамортизированной стоимости капитальных вложений по данным налогового учета арендатора и остаточной стоимости арендуемого имущества по данным налогового учета арендодателя. Норму амортизации в данном случае следует определять исходя из срока полезного использования арендуемого имущества, поскольку неотделимые улучшения более не учитываются налогоплательщиком как отдельный инвентарный объект.

Аналогичным образом следует поступить и в том случае, если арендодатель присоединится к арендатору. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701.

 

Например, 15 января ООО «Бета» после регистрации права собственности ввело в эксплуатацию трехэтажное здание (десятая амортизационная группа) по первоначальной стоимости 73 000 000 руб. Срок полезного использования составляет 365 месяцев.

15 февраля ООО «Бета» заключило договор аренды с ООО «Альфа», в рамках которого передало здание во временное пользование сроком на 10 лет.

С согласия арендодателя организация «Альфа» за свой счет установила в арендованном здании лифт (третья амортизационная группа) и ввела его в эксплуатацию 13 апреля. Срок полезного использования по капитальным вложениям составляет 40 месяцев, а затраты арендатора составили 2 000 000 руб.

20 ноября организации «Альфа» и «Бета» реорганизованы в форме слияния в АО «Дельта». Остаточная стоимость здания по данным налогового учета ООО «Бета» по состоянию на 20 ноября составляет 71 000 000 руб. (73 000 000 руб. — (73 000 000 руб. / 365 мес. x 10 мес.)). Остаточная стоимость неотделимых улучшений составит 1 650 000 руб. (2 000 000 руб. — (2 000 000 руб. / 40 мес. x 7 мес.)). АО «Дельта» примет здание к учету по первоначальной стоимости 72 650 000 руб. (71 000 000 руб. + 1 650 000 руб.). Размер амортизационных отчислений составит 199 041 руб. (72 650 000 руб. / 365 мес.).

 

Если же реорганизация происходит путем присоединения арендатора к арендодателю, последний должен увеличить первоначальную стоимость ОС на недоамортизированную стоимость капитальных вложений. Полагаем, что такой подход в полной мере соответствует п. 2 ст. 257 НК РФ, ведь капитальные вложения должны быть связаны с проведением реконструкции, модернизации и т.п.

 

Воспользуемся условиями предыдущего примера, однако предположим, что реорганизация проведена в форме присоединения ООО «Альфа» к ООО «Бета». Для расчета амортизации после реорганизации ООО «Бета» увеличит первоначальную стоимость здания на остаточную стоимость неотделимых улучшений по состоянию на 20 ноября. Таким образом, размер ежемесячной амортизации составит 204 521 руб. ((73 000 000 руб. + 1 650 000 руб.) / 365 мес.).

 

11.7.3. ПРИМЕНЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

 

Амортизационная премия дает возможность организации единовременно списать в составе расходов до 30% первоначальной стоимости основных средств или затрат, понесенных в результате их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, эти правила не распространяются на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, которые учитываются на балансе арендатора. Как объясняют Минфин России и УФНС России по г. Москве, амортизация таких улучшений производится в особом порядке, установленном абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, который права применять премию не предусматривает. Помимо этого, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендуемого имущества и на балансе арендатора не остаются (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.2).

Однако арбитражные суды выражают противоположную точку зрения, согласно которой капитальные вложения признаются у арендатора амортизируемым имуществом, а значит, на них распространяются правила п. 9 ст. 258 НК РФ.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли арендатор применить амортизационную премию в отношении улучшений в арендованное имущество, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Как видим, у арендаторов, начисливших амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованных ОС, в случае претензий со стороны налоговых органов есть шанс отстоять правомерность своих действий в суде.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code