11.4.2. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ

В некоторых случаях вы вправе применять к основной норме амортизации специальные повышающие или понижающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ).

Применение к нормам амортизации указанных коэффициентов влечет за собой сокращение либо увеличение срока полезного использования таких объектов (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Если вы применяете нелинейный метод начисления амортизации, то основные средства, к которым применяется повышающий (понижающий) коэффициент, формируют подгруппу в составе амортизационной группы (абз. 1 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Такие подгруппы формируются исходя из определенного Классификацией срока полезного использования объектов без учета его увеличения (уменьшения) (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

 

11.4.2.1. ПОВЫШЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

 

В отношении отдельных основных средств налогоплательщики вправе начислять амортизацию с использованием повышающего коэффициента (ст. 259.3 НК РФ). При этом следует учитывать, что в результате его применения срок полезного использования основного средства уменьшается (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2014 г. установлен запрет на одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ, пп. «б» п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ). Вместе с тем Минфин России и ранее указывал на данное ограничение. Также, по мнению финансового ведомства, если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, то в учетной политике налогоплательщику следует установить, какой из этих коэффициентов он будет применять для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481).

Итак, применять повышенную норму амортизации вы вправе в следующих ситуациях.

 

Организация Вид имущества Размер специального коэффициента
Все организации (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) ОС, используемые в условиях агрессивной среды <1> и (или) повышенной сменности (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп, в случае если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом), которые приняты на учет до 1 января 2014 г. Не выше 2
Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) Любые собственные ОС Не выше 2
Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) Любые собственные ОС Не выше 2
Все организации (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) ОС, которые относятся:

1) к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или

2) к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких ОС <2>

Не выше 2
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) ОС, являющиеся предметом договора лизинга (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп) <3> Не выше 3
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (п. 3 ст. 259.3 НК РФ) ОС, являющиеся предметом договора лизинга Могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества, а также специальный коэффициент не выше 3.

При этом организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, должны выделить такие ОС в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп

Все организации (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) ОС, используемые только для осуществления научно-технической деятельности <4> Не выше 3
С 1 января 2014 г. (пп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, пп. «а» п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ):

— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

— операторы нового морского месторождения углеводородного сырья

Основные средства, которые используются исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья Не выше 3

 

———————————

<1> Агрессивная среда — это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. По мнению контролирующих органов, выраженному в Письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, применять повышающий коэффициент можно только в следующих случаях:

— ОС в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды;

— ОС предназначено для использования в условиях агрессивной среды, однако эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией.

То есть, по мнению финансового ведомства и проверяющих, основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке.

Однако суды эту позицию не поддерживают. Так, например, в Постановлении от 13.02.2014 N А65-9516/2013 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что достаточным условием для применения повышенного коэффициента амортизации является сам факт использования основного средства в условиях агрессивной среды. При этом не имеет значения, предназначено ОС для использования в условиях агрессивной среды или нет.

При этом в ситуации, когда агрессивная среда находится в непосредственном контакте только с одним объектом ОС (комплексом объектов) и не выходит за границы этого объекта (комплекса), применять повышающий коэффициент к иным ОС, расположенным за пределами данной границы, нельзя (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@).

<2> Для применения повышающего коэффициента в отношении первой категории основных средств необходимо, чтобы они входили в Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. В настоящий момент такой Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308 и применяется с 1 мая 2012 г.

Тем не менее Минфин России считает, что налогоплательщик может применять повышенную норму амортизации объектов, поименованных в данном Перечне, с 1 января 2010 г. (Письма от 27.06.2012 N 03-03-06/1/325, от 22.06.2012 N 03-03-06/1/317).

В этом случае налогоплательщик имеет право внести соответствующие изменения в налоговый учет за прошедшие налоговые периоды и представить уточненные декларации. Или же он произведет перерасчет налоговой базы и суммы налога за прошлые периоды в текущем налоговом (отчетном) периоде (п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Однако необходимо учитывать, что налоговые органы могут не разделять точку зрения финансового ведомства. Ведь описанный подход в конечном итоге приведет к зачету (возврату) налога на прибыль либо уменьшению налогооблагаемой базы за текущий период. Поэтому во избежание возможных претензий рекомендуем обратиться в свою налоговую инспекцию за дополнительными разъяснениями о возможности применения повышающего коэффициента в прошедших налоговых периодах.

Также отметим, что Перечнем установлены критерии объектов ОС, на основании которых к ним может быть применен повышающий коэффициент амортизации. В частности, это наименование объекта, его ОКОФ, предельное значение индикатора энергетической эффективности (ИЭЭФ), который определяется в соответствии с технической документацией производителя.

Следовательно, если объект включен в данный Перечень, а его ИЭЭФ, указанный в технической документации производителя, не превышает установленных предельных значений, вы вправе амортизировать его стоимость с применением повышающего коэффициента (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

 

Например, в производственной деятельности организация «Альфа» использует принадлежащую ей стационарную паровую турбину для привода электрических генераторов. Данное основное средство включено в Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, код ОКОФ — 14 2911121. Согласно технической документации турбины ее удельный расход топлива на отпущенный киловатт-час электроэнергии составляет 280 г.

Следовательно, организация вправе применять повышающий коэффициент амортизации в отношении этого объекта.

Однако, если бы такой расход турбины превышал предельное значение ИЭЭФ, установленное Перечнем в размере 290 г у.т./кВт x ч, применение повышающего коэффициента амортизации было бы неправомерно (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

 

На практике также встречаются ситуации, когда в технической документации объекта ОС предусмотрено несколько значений ИЭЭФ (например, при разных условиях его эксплуатации). В этом случае Минфин России рекомендует обращаться за разъяснениями в Минпромторг России (Письмо от 20.07.2012 N 03-03-06/1/353).

Если же объект ОС включен в Перечень, однако ИЭЭФ в его технической документации не указан, вы вправе рассчитать его самостоятельно. Запрета на это законодательством не установлено. При расчете нужно использовать единицы измерения, указанные в технической документации объекта. По мнению Минфина России, за разъяснениями о порядке расчета в таких случаях следует обращаться в Минпромторг России или Минэнерго России (Письма от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2423, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1912). Полагаем, что по вопросу расчета ИЭЭФ можно также обратиться в специализированную организацию или непосредственно к производителю.

Однако следует учитывать, что ранее Минфин России высказывал иное мнение: при отсутствии значения ИЭЭФ в отношении объекта ОС, указанного в Перечне, применение положений пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ невозможно (Письмо от 30.08.2012 N 03-03-06/1/440). При этом о возможности самостоятельного расчета индикатора чиновники не упоминали.

Как видим, позиция финансового ведомства по данному вопросу неоднозначна. В связи с этим за разъяснениями о порядке применения повышающего коэффициента в таких случаях рекомендуем вам обращаться в территориальную инспекцию ФНС России по месту своего учета.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик на основании пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ применять повышающий коэффициент к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, если значение ИЭЭФ не указано в технической документации производителя, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

В отношении второй категории объектов следует руководствоваться Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В частности, определение класса энергетической эффективности предусмотрено для производимых и импортируемых в РФ товаров (ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ). Определение товара осуществляется производителем, импортером (ч. 1, 4 ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, в этикетках, маркировке и технической документации которых с 1 января 2011 г. (частично — с 1 января 2014 г.) необходимо указывать класс энергетической эффективности. Этим Постановлением также утверждены общие принципы правил определения класса энергетической эффективности товаров. Подробные Правила определения классов энергетической эффективности и иной информации об энергоэффективности товаров утверждены Приказом Минпромторга России от 29.04.2010 N 357, который вступил в силу 23 июля 2010 г.

<3> Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, повышенная норма амортизации применяется ко всем ОС, которые входят в его состав. Исключение составляют объекты первой, второй и третьей амортизационных групп (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692). Это Письмо было издано на основании редакции Налогового кодекса РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., но его выводы справедливы и сегодня.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, при замене лизингополучателя (перенайме предмета лизинга) лизингодатель вправе продолжать амортизировать это имущество с применением повышенного коэффициента (Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463, от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).

В случае передачи предмета лизинга на баланс новому лизингополучателю в связи с заменой стороны в договоре лизинга новый лизингополучатель может установить размер повышенного коэффициента амортизации по своему усмотрению (но не выше 3) независимо от того, какой коэффициент применялся ранее (Письмо Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/37022).

<4> С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ понятие научно-технической деятельности используется в значении, которое приведено в ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ. Согласно указанной норме научно-технической является деятельность, которая направлена на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

По справедливому мнению Минфина России, к такой деятельности, в частности, относятся научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письма от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

 

Налоговый кодекс РФ не запрещает применять различные повышающие коэффициенты к разным видам основных средств. При этом рекомендуем закрепить соответствующие критерии в учетной политике для целей налогообложения.

 

Например, таксомоторная компания, которая применяет линейный метод начисления амортизации и использует легковые автомобили в режиме повышенной сменности, может установить в своей учетной политике, что к автомобилям стоимостью более 800 тыс. руб. применяется коэффициент 2, ко всем остальным — 1,5.

 

Отметим, что с 1 января 2019 г. организации смогут применять повышающий коэффициент амортизации, но не выше 2, в том числе к амортизируемым основным средствам, относящимся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий. Утверждение перечня такого основного технологического оборудования отнесено к компетенции Правительства РФ. Соответствующие положения вводятся посредством внесения в п. 1 ст. 259.3 НК РФ пп. 5, вступающего в силу с 1 января 2019 г. (п. 2 ст. 6, ч. 5 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ).

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли закреплять в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации и их размеры?

 

Надо отметить, что ст. 259.3 НК РФ не содержит требования закреплять в учетной политике возможность применения повышающего коэффициента к норме амортизации. Более того, в данной статье прямо указан единственный случай, когда в учетной политике обязательно оговаривается возможность применения специальной нормы амортизации. Это ситуация, когда организация решает начислять амортизацию по меньшим нормам, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Тем не менее при проверках налоговые органы нередко указывают на неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена в учетной политике (см. также Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523). Однако, на наш взгляд, подобный подход не соответствуют налоговому законодательству.

Арбитражная практика, в свою очередь, сложилась в пользу организаций. Суды отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения повышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учетной политике организации (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2011 N А40-107482/10-114-591, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 N А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2566/2011).

Вместе с тем полагаем, что во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в учетной политике все же стоит закрепить как возможность применения повышающих коэффициентов, так и их размеры.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, нужно ли закреплять в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации и их размеры, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

СИТУАЦИЯ: Что понимается под повышенной сменностью для применения повышающего коэффициента амортизации (начисления ускоренной амортизации)

 

Обратите внимание!

С 1 января 2013 г. повышающий коэффициент к норме амортизации не выше 2 может применяться в отношении ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые приняты на учет до 1 января 2014 г. (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

 

Основные средства, которые эксплуатируются в режиме повышенной сменности, можно амортизировать с применением повышающего коэффициента не выше 2 (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Для основных средств первой — третьей амортизационных групп этот коэффициент применяется только при использовании линейного метода амортизации (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Однако Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия повышенной сменности. Как разъясняют контролирующие органы, данное понятие означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например при трехсменном режиме работы (Письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/395). Подтверждают это и специалисты Минэкономразвития России (Письмо от 13.01.2011 N Д13-13).

Кроме того, согласно разъяснениям Минэкономразвития России в отношении основных средств, предназначенных для работы в непрерывном, т.е. круглосуточном, режиме, сроки полезного использования установлены в Классификации с учетом специфики их работы. Поэтому применять к таким объектам повышающий коэффициент, по мнению чиновников, нельзя (Письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13). Данную точку зрения поддерживает Минфин России (Письма от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658).

Вместе с тем согласно позиции Президиума ВАС РФ для применения повышающего коэффициента необходимо руководствоваться в том числе и ОКОФ. Так, если объект ОС поименован в ОКОФ как объект непрерывного действия, срок его полезного использования, указанный в Классификации, уже учитывает специфику данного оборудования. Следовательно, начислять ускоренную амортизацию в связи с круглосуточной эксплуатацией по таким основным средствам нельзя.

Однако если в ОКОФ основное средство не поименовано как непрерывно действующее, но эксплуатируется налогоплательщиком в круглосуточном режиме, то организация вправе применять повышающий коэффициент к норме амортизации данного объекта (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применять повышающий коэффициент, если основное средство используется круглосуточно (непрерывно) и такой режим эксплуатации установлен в его технической документации и (или) оно поименовано в ОКОФ как основное средство непрерывного производства, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, с учетом позиции контролирующих органов, Высшего Арбитражного Суда РФ можно сделать заключение, что при эксплуатации основных средств в двухсменном режиме ускоренная амортизация не начисляется. Данный вывод подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-3300/2007).

При этом отметим: если ежедневная работа ОС лишь незначительно превышает продолжительность двух смен (например, на один час), суд может посчитать, что налогоплательщик не вправе применить повышающий коэффициент (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-3300/2007).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применять специальный коэффициент, если основное средство используется в две смены, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Отметим, что понятия «сменность» и «смена» Налоговый кодекс РФ также не раскрывает. Поэтому полагаем, что в данном случае правильно использовать их в том значении, которое определяет трудовое законодательство (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, в Трудовом кодексе РФ под сменой понимается ежедневное рабочее время сотрудников (ст. 94 ТК РФ). В свою очередь, нормальная продолжительность рабочего времени не может составлять более 40 часов в неделю (ч. 2 ст. 91 ТК РФ).

Таким образом, полагаем, что для применения повышающего коэффициента амортизации основное средство должно эксплуатироваться более 80 часов в неделю. Кроме того, необходимо располагать документами, подтверждающими такой график работы оборудования (Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341). В число таких документов входят, например (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-12/040322@):

— распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств;

— перечень основных средств, к которым применяется коэффициент, с указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования;

— ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (см. также Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521);

— распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;

— табель учета рабочего времени сотрудников.

В заключение отметим, что перечень основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, а также условия для применения специального коэффициента целесообразно предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.

 

СИТУАЦИЯ: Как лизингополучатель начисляет амортизацию по предмету лизинга, если ежемесячные амортизационные отчисления с учетом повышающей нормы превышают размер лизинговых платежей

 

Совокупный договорный размер лизинговых платежей по своей экономической сущности в любом случае превысит первоначальную стоимость предмета лизинга, а следовательно, и возможную амортизацию по нему. Ведь в лизинговом платеже учитывается не только размер первоначальной стоимости основного средства, но и доход лизингодателя (см. ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).

Поэтому лизингополучатель, на балансе которого числится объект лизинга, учитывает лизинговые платежи в расходах за минусом амортизации, которую он начислил по такому объекту (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако к предмету лизинга, относящемуся к четвертой — десятой амортизационным группам, лизингополучатель вправе применять повышающий коэффициент амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это может привести к тому, что сумма амортизации превысит размер лизинговых платежей, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период.

По мнению финансового ведомства, в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы следует включать только ее. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются только лизинговые платежи в полном размере (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).

Некоторые специалисты предлагают иной подход к учету расходов в данной ситуации. Они полагают, что в расходы следует включать амортизацию в пределах лизингового платежа до полного списания первоначальной стоимости. А после того как объект будет самортизирован полностью, в расходах нужно учитывать только лизинговые платежи. Таким образом, суммы, включаемые в расходы, будут полностью соответствовать текущим лизинговым платежам. Следовательно, полностью совокупный размер лизинговых платежей будет отнесен на расходы по окончании действия договора.

От себя отметим, что второй подход больше соответствует пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь Налоговый кодекс РФ предполагает, что амортизация по предмету лизинга не должна превышать лизингового платежа.

В то же время, если вы применяете линейный метод, амортизацию нужно будет начислять дольше срока полезного использования (с учетом повышающего коэффициента). Амортизационные отчисления будут приниматься в уменьшение прибыли не в полном размере, а начисление амортизации прекращается только после полного списания первоначальной стоимости (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

 

Обратите внимание!

Расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (п. п. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, сумма амортизации по предмету лизинга и учтенных в расходах лизинговых платежей не может превышать общей суммы по договору лизинга. Поэтому, после того как общая сумма договора будет отнесена на расходы, ни амортизацию, ни лизинговые платежи лизингополучатель не включает в налоговую базу. Это справедливо и в тех случаях, когда полное списание суммы договора произошло до истечения срока лизинга.

 

Стоит отметить, что применение повышающего коэффициента 3 при нелинейном методе не сократит срок полезного использования в три раза. В любом случае по окончании срока действия договора лизинга возможна недоамортизация предмета лизинга. Поэтому приведенные в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305 разъяснения неприменимы в условиях нелинейного метода.

Однако учет амортизации в пределах лизингового платежа противоречит смыслу нелинейного метода, поскольку предполагает равномерное признание расходов.

Полагаем, что, если амортизационные отчисления превышают размер лизинговых платежей, амортизацию следует полностью учитывать в расходах. Лизинговые платежи не включаются в прочие расходы до того момента, пока они не окажутся выше сумм амортизации. Также необходимо следить за тем, чтобы совокупный размер учтенных расходов не превысил общей суммы договора.

 

Обратите внимание!

Если лизингополучатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов, он не может амортизировать предмет лизинга и, следовательно, учитывает в расходах только текущие лизинговые платежи по мере их уплаты. Дело в том, что амортизацию при применении кассового метода можно начислять только после полной оплаты амортизируемого имущества (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом из экономической природы лизинговых платежей следует, что в полном объеме стоимость предмета лизинга будет возмещена лизингодателю только после их окончательной уплаты. Ведь лизинговые платежи включают как возмещение затрат лизингодателя, связанных с исполнением договора (в том числе и первоначальной стоимости основного средства), так и доход лизингодателя (ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, рассматриваемая ситуация не актуальна для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов.

 

Вариант, предложенный финансовым ведомством, может оказаться выгодным налогоплательщику, поскольку позволяет раньше принять затраты в уменьшение прибыли. В то же время после преждевременного списания на расходы всей суммы договора текущие лизинговые платежи не будут влиять на размер налоговых обязательств организации. Поскольку у любого из описанных подходов есть как плюсы, так и минусы, полагаем, что на практике допустим каждый из них.

Рассмотрим описанные варианты учета на примерах.

 

ПРИМЕР

начисления лизингополучателем амортизации линейным методом по предмету лизинга с применением повышающего коэффициента 3 при равномерном графике лизинговых платежей

 

Ситуация

 

Организация «Альфа» (лизингополучатель) заключила договор лизинга с организацией «Бета» (лизингодатель) сроком с 15 июня 2011 г. по 30 июня 2015 г.

Предмет лизинга получен и введен лизингополучателем в эксплуатацию 20 июня 2011 г. Срок полезного использования основного средства (предмета лизинга) равен девяти годам (пятая амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 6 480 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей за вычетом НДС по условиям договора — 7 440 000 руб. Лизинговые платежи перечисляются ежемесячно равными долями в размере 155 000 руб. Уплата производится не позднее последнего рабочего дня месяца начиная с июля 2011 г. и заканчивая июнем 2015 г.

Рассмотрим порядок отражения сумм амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете.

 

Решение 1

 

Используем алгоритм, предложенный финансовым ведомством (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).

Амортизацию организация «Альфа» начнет начислять с июля 2011 г. (п. 4 ст. 259 НК РФ).

С учетом применения коэффициента 3 к норме амортизации размер ежемесячного амортизационного отчисления составит 180 000 руб. (6 480 000 руб. / 108 мес. x 3). Таким образом, первоначальную стоимость ОС лизингополучатель спишет на расходы в течение трех лет (6 480 000 руб. / 180 000 руб.), т.е. в июне 2014 г.

Далее организация «Альфа» в течение шести месяцев (с июля по декабрь 2014 г.) будет учитывать лизинговые платежи в полном размере и спишет на расходы еще 930 000 руб. (155 000 руб. x 6 мес.). Оставшуюся часть лизинговых платежей в размере 30 000 руб. (7 440 000 руб. — 6 480 000 руб. — 930 000 руб.) налогоплательщик учтет в январе 2015 г.

Далее до окончания срока действия договора лизинга (с февраля по июнь 2015 г.) амортизационные отчисления и лизинговые платежи не учитываются для целей налогообложения. То есть все затраты списаны на расходы до окончания срока действия договора. Совокупный размер учтенных расходов соответствует сумме договора (6 480 000 руб. + 930 000 руб. + 30 000 руб. = 7 440 000 руб.).

 

Решение 2

 

Рассмотрим, как учитываются расходы при альтернативном подходе.

Поскольку размер ежемесячного амортизационного отчисления, рассчитанный с учетом повышающего коэффициента, — 180 000 руб. (6 480 000 руб. / 108 мес. x 3) — превышает ежемесячный лизинговый платеж в размере 155 000 руб., амортизация принимается в целях налогообложения только в пределах лизингового платежа.

С учетом применения повышающего коэффициента к норме амортизации срок полезного использования составит 36 месяцев. Однако сумма начисленной за месяц амортизации относится на расходы не в полном размере. При этом амортизация при применении линейного метода прекращается только при полном списании первоначальной стоимости или выбытии объекта (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, амортизировать предмет лизинга необходимо в течение 42 месяцев (6 480 000 руб. / 155 000 руб.). С июля 2011 г. по ноябрь 2014 г. амортизация будет начисляться в пределах лизингового платежа. За этот период организация «Альфа» спишет на расходы 6 355 000 руб. (155 000 руб. x 41 мес.).

В декабре 2014 г. амортизация составит 125 000 руб. (6 480 000 — 6 355 000 руб.). Поскольку последнее амортизационное отчисление меньше, чем начисленный за этот месяц лизинговый платеж, в прочие расходы включается разница между этими величинами — 30 000 руб. (155 000 руб. — 125 000 руб.).

Далее с января по июнь 2015 г. налогоплательщик будет учитывать в расходах только лизинговые платежи в полном размере и спишет на расходы еще 930 000 руб. (155 000 руб. x 6 мес.).

Таким образом, совокупный договорный размер лизинговых платежей будет учтен в расходах в июне 2015 г., т.е. по окончании срока действия договора (6 480 000 руб. + 30 000 руб. + 930 000 руб. = 7 440 000 руб.).

 

ПРИМЕР

начисления лизингополучателем амортизации нелинейным методом по предмету лизинга с применением повышающего коэффициента 3 при равномерном графике лизинговых платежей

 

Ситуация

 

Воспользуемся данными исходного примера, однако предположим, что организация «Альфа» начисляет амортизацию нелинейным методом.

 

Решение

 

Начислять амортизацию необходимо с июля 2011 г. (п. 4 ст. 259 НК РФ). При этом с учетом п. 13 ст. 258 НК РФ предмет лизинга нужно включить в амортизационную подгруппу в составе пятой амортизационной группы, к которой будет применяться норма амортизации 8,1 (2,7 x 3).

Данные о расходах, которые организация сможет учесть в целях налогообложения, сгруппируем в таблице.

 

Начислена амортизация, руб. Остаточная стоимость на конец месяца, руб. Прочий расход, руб. Итого учтено в расходах, руб.
в июле 2011 г. 524 880,00 5 955 120,00 0 524 880,00
в августе 2011 г. 482 364,72 5 472 755,28 0 482 364,72
в сентябре 2011 г. 443 293,18 5 029 462,10 0 443 293,18
в октябре 2011 г. 407 386,43 4 622 075,67 0 407 386,43
в ноябре 2011 г. 374 388,13 4 247 687,54 0 374 388,13
в декабре 2011 г. 344 062,69 3 903 624,85 0 344 062,69
в январе 2012 г. 316 193,61 3 587 431,24 0 316 193,61
в феврале 2012 г. 290 581,93 3 296 849,31 0 290 581,93
в марте 2012 г. 267 044,79 3 029 804,52 0 267 044,79
в апреле 2012 г. 245 414,17 2 784 390,35 0 245 414,17
в мае 2012 г. 225 535,62 2 558 854,73 0 225 535,62
в июне 2012 г. 207 267,23 2 351 587,50 0 207 267,23
в июле 2012 г. 190 478,59 2 161 108,91 0 190 478,59
в августе 2012 г. 175 049,82 1 986 059,09 0 175 049,82
в сентябре 2012 г. 160 870,79 1 825 188,30 0 160 870,79
в октябре 2012 г. 147 840,25 1 677 348,05 7159,75 155 000,00
в ноябре 2012 г. 135 865,19 1 541 482,86 19 134,81 155 000,00
в декабре 2012 г. 124 860,11 1 416 622,75 30 139,89 155 000,00
в январе 2013 г. 114 746,44 1 301 876,31 40 253,56 155 000,00
в феврале 2013 г. 105 451,98 1 196 424,33 49 548,02 155 000,00
в марте 2013 г. 96 910,37 1 099 513,96 58 089,63 155 000,00
в апреле 2013 г. 89 060,63 1 010 453,33 65 939,37 155 000,00
в мае 2013 г. 81 846,72 928 606,61 73 153,28 155 000,00
в июне 2013 г. 75 217,13 853 389,48 79 782,87 155 000,00
в июле 2013 г. 69 124,55 784 264,93 85 875,45 155 000,00
в августе 2013 г. 63 525,46 720 739,47 91 474,54 155 000,00
в сентябре 2013 г. 58 379,90 662 359,57 96 620,10 155 000,00
в октябре 2013 г. 53 651,12 608 708,45 101 348,88 155 000,00
в ноябре 2013 г. 49 305,38 559 403,07 105 694,62 155 000,00
в декабре 2013 г. 45 311,65 514 091,42 109 688,35 155 000,00
в январе 2014 г. 41 641,40 472 450,02 113 358,60 155 000,00
в феврале 2014 г. 38 268,45 434 181,57 116 731,55 155 000,00
в марте 2014 г. 35 168,71

<*>

399 012,86 119 831,29

<*>

150 188,30

<*>

Итого 6 080 987,14 399 012,86 1 363 824,56 7 440 000,00

 

———————————

<*> В феврале 2014 г. размер начисленной амортизации составит 6 045 818,43 руб. В составе прочих расходов к марту 2014 г. будет учтено 1 243 993,27 руб. К марту 2014 г. в уменьшение прибыли будет принято 7 289 811,70 руб. (6 045 818,43 руб. + 1 243 993,27 руб.).

Таким образом, в марте 2014 г. в расходах нельзя учесть более 150 188,30 руб. (7 440 000 руб. — 7 289 811,70 руб.). Поэтому начисленная амортизация включается в расходы в полном размере, а текущий лизинговый платеж уменьшается не только на сумму начисленной амортизации, но и на 4811,70 руб. (155 000 руб. — 150 188,30 руб.).

 

Как видим, вся сумма лизинговых платежей по договору будет отнесена на уменьшение прибыли (как через амортизацию, так и в составе прочих расходов) к марту 2014 г. То есть более чем за год до окончания срока действия договора лизингополучатель учтет все возможные расходы по нему. Следовательно, с апреля 2014 г. по июнь 2015 г. амортизация не начисляется, а текущие лизинговые платежи на налогооблагаемую прибыль не влияют. При этом недоамортизированная остаточная стоимость основного средства составит 399 012,86 руб., в составе расходов эта сумма не учитывается.

 

СИТУАЦИЯ: Возможно ли изменение повышающего коэффициента амортизации при начислении ускоренной амортизации линейным методом по основному средству — предмету лизинга?

 

Стороны договора лизинга могут договориться об изменении его условий. Например, может быть изменен срок лизинга, размер лизинговых платежей.

В таких случаях для налогоплательщика, учитывающего на своем балансе предмет лизинга, может оказаться целесообразным решение об изменении размера повышающего коэффициента амортизации. Например, лизингодателю это позволит сохранить неизменным соотношение доходов и расходов по сделке, а лизингополучателю — амортизационных отчислений и лизинговых платежей. Однако будут ли такие действия правомерными?

Возможность изменять установленный повышающий коэффициент в течение срока амортизации лизингового имущества в Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрена. Однако нет и прямого запрета. Исходя из положений Налогового кодекса РФ при применении линейного метода амортизации ограничений для изменения размера повышающего коэффициента нет. Ведь норма амортизации устанавливается исходя из срока полезного использования ОС согласно Классификации основных средств на дату ввода объекта в эксплуатацию. Специальные же коэффициенты применяются уже к этой норме и не изменяют ее размера (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» (лизингодатель) заключила договор финансовой аренды с организацией «Бета» (лизингополучатель). Предмет договора — легковой автомобиль с объемом двигателя 3,7 литра (пятая амортизационная группа) — учитывается на балансе лизингодателя.

Срок полезного использования, установленный лизингодателем, — 85 месяцев. Первоначальная стоимость объекта составляет 2 500 000 руб. В учетной политике организации «Альфа» предусмотрено применение повышающего коэффициента 3 к норме амортизации лизингового имущества.

Норма амортизации составит 1,18% (1 / 85 мес. x 100%) и в дальнейшем не будет изменяться. А повышающий коэффициент будет применяться при расчете амортизации именно к этой норме и не включается в нее. Таким образом, ежемесячные амортизационные отчисления составляют 88 500 руб. (2 500 000 руб. x 1,18% x 3).

В дальнейшем стороны договора лизинга приняли решение о продлении срока договора. В связи с этим организация «Альфа» уменьшила повышающий коэффициент до 2 с тем, чтобы не самортизировать предмет лизинга до окончания срока договора. Нормы амортизации лизингодатель в этом случае не меняет, а потому вправе изменить размер применяемого коэффициента.

 

Тем не менее Минфин России считает неправомерным изменение размера повышающего коэффициента. Так, в Письме Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93 чиновники указали, что при вводе ОС в эксплуатацию норму амортизации следует определять с учетом повышающих коэффициентов. Изменение этой нормы недопустимо, поэтому организация не вправе увеличить размер повышающего коэффициента.

Однако ранее финансовое ведомство давало противоположные разъяснения. Так, чиновники отмечали, что лизингодатель вправе уменьшить коэффициент ускоренной амортизации, если это предусмотрено его учетной политикой (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/387).

К сожалению, мы не располагаем судебными решениями по данному вопросу.

Таким образом, изменение размера повышающего коэффициента может повлечь претензии со стороны проверяющих. А предугадать исход спора с налоговым органом при отсутствии арбитражной практики сложно.

 

Примечание

Отметим, что при нелинейном методе изменение повышающего коэффициента, по нашему мнению, неправомерно. Связано это с тем, что от размера повышающего коэффициента зависит то, в какой амортизационной подгруппе будет учитываться объект ОС. При этом амортизация начисляется исходя из суммарного баланса амортизационной группы, а не пообъектно (п. 13 ст. 258, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Таким образом, при нелинейном методе повышающий коэффициент можно выбрать только один раз — при вводе ОС в эксплуатацию.

 

11.4.2.2. ПРИМЕНЕНИЕ ПОНИЖЕННОЙ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.

 

Организации вправе применять пониженную норму амортизации в отношении всех объектов основных средств. При этом дата их ввода в эксплуатацию значения не имеет. Решение о применении пониженных коэффициентов должно быть закреплено в учетной политике организации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ). Эти правила действуют с 1 января 2009 г. (п. 11 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

До указанной даты в отношении порядка применения пониженной нормы амортизации действовали аналогичные положения (п. 10 ст. 259 НК РФ). Кроме того, пониженная норма амортизации в обязательном порядке должна была применяться налогоплательщиками в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 600 000 и 800 000 руб. соответственно (п. 9 ст. 259 НК РФ). Однако с 1 января 2009 г. эти нормы были отменены (п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, ст. 27.2 Закона N 118-ФЗ).

 

Примечание

О том, в каком порядке пониженная норма амортизации применялась до 2009 г., см. разд. 11.5.3.2 «Пониженная норма амортизации, применявшаяся до 2009 г.».

 

При этом осталось неясным, следует ли продолжать применять с 1 января 2009 г. понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов стоимостью более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. Напомним, что такой лимит первоначальной стоимости был установлен до 2008 г. для целей применения коэффициента 0,5 в отношении этих автотранспортных средств (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Эту проблему Минфин России рассмотрел в Письмах от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 3), от 03.08.2009 N 03-03-06/1/508, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/217, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/175, от 03.03.2009 N 03-03-06/2/31, от 26.02.2009 N 03-03-06/1/92, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/56, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/55, от 10.02.2009 N 03-03-06/2/19 (п. 2), от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47. Ведомство указало, что отмена понижающего коэффициента касается также легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. К аналогичному выводу пришли и в ФНС России (Письмо от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 2)). Таким образом, применять понижающий коэффициент 0,5 с 1 января 2009 г. в отношении указанных автотранспортных средств не нужно.

При этом следует учитывать, что пересчитать с 1 января 2009 г. сумму амортизации, начисленную в предыдущие годы с применением коэффициента 0,5, вы не можете (Письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79 (п. 2), от 03.04.2009 N 03-03-06/1/217).

В заключение отметим, что если вы реализуете объекты амортизируемого имущества, к которым применяли пониженные нормы амортизации, то остаточная стоимость таких объектов определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации (абз. 2 п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code