11.3. УСТАНАВЛИВАЕМ СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Для равномерного списания сумм начисленной амортизации вам необходимо определить срок полезного использования амортизируемого имущества.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Такой срок вы должны определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При установлении срока необходимо руководствоваться ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация) (п. п. 1, 4 ст. 258 НК РФ).

 

11.3.1. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО АМОРТИЗАЦИОННЫМ ГРУППАМ

 

Для того чтобы установить срок полезного использования, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект ОС. Для этого нужно проанализировать положения п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации.

Всего амортизационных групп — десять:

первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно;

вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно;

третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно;

четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно;

пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно;

шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Отметим, что при внесении изменений в Классификацию основных средств порядок распределения отдельных видов основных средств по амортизационным группам может меняться. В таких случаях новые сроки полезного использования применяются только к ОС, введенным в эксплуатацию с момента вступления таких изменений в силу. А сроки полезного использования имущества, которое начало амортизироваться ранее, не меняются.

 

Например, грузопассажирские подъемники до 2009 г. входили в третью амортизационную группу. Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 676 в Классификацию основных средств были внесены изменения. В частности, с 1 января 2009 г. (п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.09.2008 N 676) грузопассажирские подъемники были исключены из третьей группы и включены во вторую. Несмотря на это, если такое ОС было введено в эксплуатацию до 1 января 2009 г., то срок его полезного использования в 2009 г. не менялся.

 

Итак, если ваше ОС поименовано в Классификации, то срок полезного использования такого имущества вы определяете исходя из срока, установленного для соответствующей амортизационной группы.

 

Например, организация «Альфа» приобрела новый легковой автомобиль «ВАЗ-21102» с рабочим объемом двигателя 1,6 л. Указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе. Следовательно, срок его полезного использования организация «Альфа» вправе установить от трех до пяти лет включительно.

 

Отметим, что, если при вводе основного средства в эксплуатацию вы ошибетесь в выборе амортизационной группы, то в периоде, когда вы выявили ошибку, нужно будет произвести перерасчет налоговой базы. При этом, если ошибка привела к излишней уплате налога, такой перерасчет можно сделать за текущий отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Впрочем, нужно учитывать, что налоговые органы могут оспорить перерасчет, если со дня излишней уплаты налога прошло более трех лет (Письма Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152). Чиновники аргументируют свою позицию ссылкой на п. 7 ст. 78 НК РФ, согласно которому заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога можно подать до истечения трех лет с даты его уплаты.

Если же из-за ошибки занижена сумма налога, надо подать уточненные декларации и доплатить налог и пени (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150 (п. 1)).

Если ваше основное средство в Классификации не поименовано, то срок его полезного использования можно установить самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Так, для установления срока можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А27-10607/2011 (п. 2)).

Отметим, что срок полезного использования ОС может быть вами увеличен после даты ввода ОС в эксплуатацию. Но это возможно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое ОС. Основанием для увеличения срока может быть реконструкция, модернизация или техническое перевооружение ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

 

11.3.1.1. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, БЫВШИХ В ЭКСПЛУАТАЦИИ

 

Если вы приобрели ОС, бывшие в употреблении, то норма амортизации по данному имуществу в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке (с учетом положений п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации), за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При применении нелинейного метода норма амортизации зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от амортизационной группы, к которой оно относится согласно ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Приобретенные вами объекты ОС, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Однако вы можете оказаться в невыгодном положении, если предыдущий собственник определил этот срок неверно и включил такое ОС в амортизационную группу с большим сроком полезного использования.

 

Примечание

Более подробно о методах начисления амортизации см. разд. 11.4 «Порядок начисления амортизации» и разд. 11.5 «Порядок начисления амортизации до 1 января 2009 г.».

 

Имейте в виду, что в этом случае вам необходимо документально подтвердить амортизационную группу, к которой отнес имущество предыдущий собственник. Это могут быть акты о приеме-передаче основных средств, составленные по самостоятельно разработанным передающей стороной формам или по унифицированным формам N ОС-1 или N ОС-1а, документы налогового учета передающей стороны или любые другие документы, подтверждающие срок полезного использования этого имущества и, соответственно, амортизационную группу (подгруппу).

Итак, норма амортизации по ОС, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется следующим образом:

 

K = (1 / (N — T)) x 100%,

 

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах;

T — количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.

В своих разъяснениях налоговые органы и Минфин России указывают, что срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально (см., например, Письма Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 2), от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209). Такими документами являются акты о приеме-передаче основных средств. В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают формы этих актов, однако можно применять и унифицированные формы N ОС-1 и N ОС-1а, отразив соответствующие положения в учетной политике.

 

Примечание

До 2013 г. подтверждением срока эксплуатации у предыдущего собственника налоговые органы признавали только акты, составленные по форме N ОС-1 или N ОС-1а (Письма УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@, от 07.07.2008 N 20-12/064109).

Кроме того, Минфин России выражал мнение, что при отсутствии акта о приеме-передаче основных средств по унифицированной форме налогоплательщик не вправе амортизировать бывшие в эксплуатации основные средства (Письмо от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448). В данном Письме чиновники рассматривали ситуацию, когда предыдущий собственник учитывал здание в качестве товара, а не основного средства. Поэтому он не должен был выставлять акт по форме N ОС-1а при передаче объекта покупателю (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Покупатель получил технический паспорт здания, в котором указаны год ввода в эксплуатацию и процент износа объекта. Однако финансовое ведомство посчитало, что этих данных недостаточно.

 

Обратим также внимание на то, что в качестве документа, фиксирующего прием-передачу объекта основных средств, может использоваться универсальный передаточный документ (УПД), форму которого рекомендует ФНС России (Письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Данный документ удобен для применения, поскольку позволяет подтвердить как право на вычет НДС, так и расходы в целях исчисления налога на прибыль (а также других налогов).

 

Примечание

Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, УПД не может быть использован при оформлении приема-передачи объектов недвижимости. Полагаем, данное ограничение было отражено в связи с тем, что на момент выхода указанных разъяснений «отгрузочный» счет-фактура выставлялся не позднее пяти рабочих дней с момента государственной регистрации недвижимости (п. п. 1, 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, могла сложиться ситуация, при которой передача недвижимости по акту состоялась бы намного раньше момента выставления счета-фактуры. Следовательно, объединить в этом случае два документа в один было бы невозможно.

Однако с 1 июля 2014 г. вступили в силу изменения в ст. 167 НК РФ, в соответствии с которыми налоговая база по НДС при реализации недвижимости должна определяться на момент передачи объекта недвижимости по акту (иному документу о передаче) (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ, пп. «а», «б» п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Таким образом, по нашему мнению, после указанной даты нет ограничений по использованию УПД в качестве счета-фактуры и передаточного акта при реализации объектов недвижимости.

Кроме того, отметим, что при использовании УПД только в качестве первичного документа момент определения налоговой базы по НДС несуществен. В связи с этим полагаем, что УПД со статусом «2» допустимо использовать при передаче недвижимости как до 1 июля 2014 г., так и после названной даты.

Более подробно о порядке составления универсального передаточного документа (УПД) см. в разд. 9.1.2.1.1 «Универсальные документы (рекомендованные к использованию Письмами ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ и от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)».

 

Однако отметим, что универсального передаточного документа по форме, предложенной ФНС России, недостаточно для подтверждения срока фактического использования основного средства предыдущим собственником. Данный документ не содержит реквизитов для внесения необходимой информации об объекте (амортизационная группа (подгруппа), срок полезного использования, фактический срок эксплуатации). Вместе с тем организации вправе дополнить УПД необходимыми реквизитами (Письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ (п. 3)). В ином случае вы должны будете запросить дополнительно у передающей стороны документ, содержащий указанные сведения.

Если же предыдущий собственник — иностранная организация, то срок эксплуатации ОС можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством данного иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, и (или) косвенно подтверждающими этот срок документами (Письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414).

Таким образом, если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то срок полезного использования по такому ОС придется устанавливать в общем порядке (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 1)).

Если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников равен или больше срока его полезного использования, то вы вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ). Это подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2013 N А41-27999/12).

В то же время, как указал ФАС Дальневосточного округа, такой срок нужно определять с учетом срока возможного использования имущества в деятельности предприятия в дальнейшем, его способности приносить доход и технических характеристик (Постановление от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272). В данном споре организация установила срок полезного использования имущества в два месяца, в течение которого и была списана вся сумма амортизации. Поскольку фактически основные средства продолжали использоваться и далее, а их износ на дату приобретения составлял около 30%, налоговые органы признали расходы в виде амортизации необоснованными. Суд поддержал мнение налоговиков.

 

СИТУАЦИЯ: Как определить срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства, приобретенного у физического лица (в том числе у индивидуального предпринимателя)

 

Как мы уже говорили, по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, вы вправе уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). Возникает вопрос: можно ли применить это положение, если основное средство приобретено у физического лица?

Согласно разъяснениям Минфина России положения п. 7 ст. 258 НК РФ применяются при приобретении ОС у физического лица — индивидуального предпринимателя. При этом необходимо документально подтвердить срок фактической эксплуатации ОС предыдущим собственником (Письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172).

Если имущество приобретено у физических лиц, которые не являются индивидуальными предпринимателями, то, по мнению финансового ведомства, уменьшить срок полезного использования основного средства на период его фактической эксплуатации вы не сможете. Чиновники аргументируют это тем, что предыдущий собственник в данном случае не может надлежащим образом документально подтвердить срок полезного использования ОС и не амортизирует его (Письма Минфина России от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7939, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7937, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525).

 

СИТУАЦИЯ: Как определить срок полезного использования бывшего в эксплуатации основного средства, если предыдущий собственник применял повышающий коэффициент к норме амортизации

 

Как мы уже упоминали, приобретая бывшее в употреблении основное средство, организация может руководствоваться сроком полезного использования, определенным предыдущим собственником. Возможна ситуация, когда предыдущий собственник этого имущества применял повышающий коэффициент к норме амортизации.

Применение повышающего коэффициента влечет сокращение срока полезного использования основного средства (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ). Может ли в этом случае новый собственник использовать такой сокращенный срок для расчета нормы амортизации?

Минфин России полагает, что учитываться должен срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, без повышающего коэффициента (Письмо от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168). Такие разъяснения финансовое ведомство дало применительно к ситуации, когда лизингополучатель выкупает предмет лизинга. Однако полагаем, что выводы чиновников можно распространить и на другие случаи приобретения имущества, которое ранее амортизировалось с повышающим коэффициентом. Например, это может относиться к основным средствам, которые использовались в режиме повышенной сменности (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

По нашему мнению, позиция Минфина России обоснованна, поэтому считаем целесообразным руководствоваться разъяснениями чиновников на практике.

 

11.3.1.1.1. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ В ВИДЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ

 

Срок полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, определяется так же, как и для бывших в эксплуатации ОС (п. 7 ст. 258 НК РФ).

 

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 11.3.1.1 «Срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации».

 

Отметим, что ранее в п. 14 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) было лишь определено, что срок полезного использования такого основного средства равен сроку, который установил предыдущий собственник, но за минусом количества лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (см. также Письма Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/1/781, УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 N 20-12/050167.2). То есть была закреплена жесткая привязка к сроку полезного использования, установленному предыдущим собственником. Кроме того, существовала неясность в отношении тех основных средств, срок фактического использования которых у предыдущего собственника равен или больше срока их полезного использования.

 

11.3.1.1.2. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ВЫЯВЛЕННЫХ В РЕЗУЛЬТАТЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

 

Организация вправе амортизировать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации.

Первоначальная стоимость этих основных средств определяется исходя из их рыночной цены и затрат на доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

Отметим, что при вводе таких ОС в эксплуатацию амортизационная премия не применяется, поскольку налогоплательщик не понес затрат на их создание или приобретение (см. также Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

 

Примечание

Подробнее об определении первоначальной стоимости ОС, выявленных при инвентаризации, см. разд. 11.2.1.1.2 «Если основные средства получены безвозмездно либо выявлены в результате инвентаризации».

О порядке применения амортизационной премии вы можете узнать из разд. 11.6 «Амортизационная премия».

 

Возникает вопрос: как же определить срок полезного использования таких ОС? Полагаем, что на практике с этим могут возникнуть определенные сложности.

Напомним, что под сроком полезного использования понимается период, в котором объект амортизируемого имущества служит для целей предпринимательской деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Каких-либо специальных требований к определению срока полезного использования выявленных при инвентаризации ОС Налоговый кодекс РФ не содержит.

По общему правилу при определении такого срока необходимо руководствоваться Классификацией, если, конечно, выявленное ОС в ней поименовано (п. п. 1, 6 ст. 258 НК РФ). Вместе с тем в Классификации приведены сроки полезного использования для ОС, которые еще не эксплуатировались.

Но ведь излишки ОС до момента их обнаружения могли эксплуатироваться организацией. А значит, реальный срок их возможного использования в предпринимательской деятельности будет меньше, чем у аналогичных новых объектов.

Полагаем, что срок полезного использования таких объектов можно установить исходя из их фактического износа и текущего технического состояния. Эти параметры можно определить с привлечением оценщика, который отразит их в своем отчете.

 

Например, организация «Альфа» в ходе инвентаризации обнаружила фрезерный станок. Согласно отчету оценщика рыночная стоимость объекта составляет 430 000 руб., фактический износ — 40%. Фрезерные станки относятся к пятой амортизационной группе, и срок их полезного использования составляет от 85 до 120 месяцев. С учетом износа организация установит срок полезного использования в диапазоне между 51 (85 мес. — 85 мес. x 40%) и 72 (120 мес. — 120 мес. x 40%) месяцами.

 

Однако не исключено, что налоговые органы могут оспорить такой подход. Ведь в данном случае установленный срок полезного использования меньше указанного в Классификации для аналогичных объектов. Это, в свою очередь, приведет к ускоренному списанию на расходы первоначальной стоимости излишков ОС.

К сожалению, судебная практика по этому вопросу на сегодняшний день недостаточно показательна. Но отметим, что некоторые суды в подобных спорах поддерживают налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.06.2009 N КА-А40/4753-09 посчитал, что срок полезного использования основных средств, выявленных при инвентаризации, организация может определять в том же порядке, что и в случаях приобретения ОС, бывших в употреблении. Судьи пришли к выводу, что налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией, на процент износа ОС, указанный в отчете оценщика.

 

11.3.1.2. ЕСЛИ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ЛИКВИДИРУЕТСЯ ДО ОКОНЧАНИЯ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

 

На практике возможна ситуация, когда объекты основных средств становятся непригодными к эксплуатации до истечения своего срока полезного использования (например, в связи с моральным или физическим износом или чрезвычайным происшествием). В таких случаях налогоплательщик вынужден списывать (ликвидировать) ОС.

Затраты на такую ликвидацию можно учесть в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это могут быть расходы на демонтаж, вывоз разобранного имущества, оплата услуг подрядчиков, другие аналогичные затраты. Полагаем, что в целях п. 1 ст. 252 НК РФ решение о ликвидации ОС следует оформлять приказом руководителя организации.

 

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, право единовременно списать затраты на демонтаж основного средства возникает у организации, только если объект не будет использоваться в деятельности организации после демонтажа (Письмо от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828). Если же демонтаж по сути не связан с ликвидацией ОС, соответствующие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта. Это возможно, например, если ОС демонтируется для переноса на новое место и в дальнейшем эксплуатируется организацией.

 

При этом остаточная стоимость ОС на момент ликвидации, которую вы не успели самортизировать, также будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако в зависимости от метода начисления амортизации по ликвидированному имуществу остаточная стоимость ОС будет учитываться в расходах по-разному.

Так, если организация начисляет амортизацию линейным методом, остаточная стоимость ликвидированного ОС единовременно учитывается в составе внереализационных расходов (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик использует нелинейный метод, основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В этом случае ликвидированный объект исключается из амортизационной группы. Однако суммарный баланс амортизационной группы не уменьшается и амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке. То есть при применении нелинейного метода первоначальная стоимость ликвидированного основного средства продолжает погашаться через механизм амортизации (Письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-03-06/1/7550, от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217).

При частичной ликвидации основного средства положения пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ не применяются, поскольку эти нормы регулируют порядок учета расходов при выводе имущества из эксплуатации. Однако, по мнению Минфина России, сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства при применении нелинейного метода учитывается в расходах единовременно на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).

 

Примечание

В отношении зданий, сооружений и передаточных устройств восьмой — десятой амортизационных групп применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при ликвидации таких основных средств их остаточная стоимость включается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если к ликвидированному ОС ранее была применена амортизационная премия, восстанавливать ее не нужно, поскольку в таких случаях его выбытие не связано с его реализацией (Письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

 

Налоговый кодекс РФ прямо не указывает, когда нужно признавать расходы на ликвидацию ОС (в том числе суммы недоначисленной амортизации). Однако полагаем, что с учетом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такие расходы включаются в налоговую базу на дату подписания акта о списании (ликвидации) ОС. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).

Такой акт вы можете составить по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ) или же использовать унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б. Закрепить выбранный вариант нужно в учетной политике организации или отдельным приказом руководителя. Отметим, что ранее финансовое ведомство разъясняло, что в акте необходимо указывать год создания объекта, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных — восстановительную), сумму начисленной амортизации, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей, другую необходимую информацию (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Поэтому можно предположить, что отсутствие таких сведений в самостоятельно разработанной форме акта может вызвать претензии проверяющих. В связи с этим рекомендуем вам оформлять такие документы с учетом приведенных разъяснений Минфина России.

Важно также отметить, что, по мнению Минфина России, проведение демонтажа не является единственным и обязательным условием для того, чтобы ОС считалось ликвидированным. Следовательно, и расходы на ликвидацию, в том числе и суммы недоначисленной амортизации, можно учитывать и без проведения демонтажа объекта. То есть основное средство может выбыть из состава амортизируемого имущества в результате ликвидации, которая подтверждается правильно оформленным актом о списании ОС. В этом случае остаточную стоимость также можно включить во внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793). Согласились с финансовым ведомством и в УФНС России по г. Москве (Письмо от 30.09.2010 N 16-15/102338@).

Ранее у налоговых органов было иное мнение по данному вопросу. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033038 чиновники указывали, что ликвидация может иметь место только при проведении работ по демонтажу, разборке ОС. Поэтому, если демонтаж (разборку) налогоплательщик не осуществлял, у него нет оснований применить пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Как видим, у налоговых органов нет единого мнения по данному вопросу. Поэтому, чтобы избежать возможных споров, в случае ликвидации основного средства целесообразно проводить работы по демонтажу или разборке.

А если демонтаж (разборка) в принципе не нужен или даже невозможен (в частности, когда ОС полностью сгорело при пожаре)? Полагаем, что в таких случаях работы по ликвидации, пусть и не связанные с демонтажем, все же нужно провести (например, вывезти мусор) и оформить их первичными документами. Иначе налоговые органы могут посчитать, что ликвидация ОС не проводилась.

 

11.3.2. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

 

Налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении следующих НМА (п. 2 ст. 258 НК РФ):

— исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель (пп. 1 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);

— исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных (пп. 2 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);

— исключительное право на использование топологии интегральных микросхем (пп. 3 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);

— исключительное право на селекционные достижения (пп. 5 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);

— владение ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);

— исключительное право на аудиовизуальные произведения (пп. 7 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).

По иным видам НМА срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Если в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности вашей организации (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

Напомним, что исключительное право на аудиовизуальные произведения включено в перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования, с 1 января 2014 г. (пп. 7 абз. 3 п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ, пп. «б» п. 3, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ). При этом действующий порядок определения срока полезного использования применяется в отношении тех прав на аудиовизуальные произведения, которые были введены в эксплуатацию в качестве НМА начиная с 2014 г. Если такой НМА был введен в эксплуатацию ранее 2014 г., срок его полезного использования определяется по прежним правилам п. 2 ст. 258 НК РФ. А именно — на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимается равным 10 годам (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-03-06/1/50585).

Также отметим, что до 2011 г. по всем НМА срок полезного использования определялся на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимался равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В том числе это относилось к программам для ЭВМ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2013 N А56-52646/2012). Отметим, что эти объекты охраняются как литературные произведения (абз. 13 п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Иногда исключительные права на них передаются на весь срок действия авторских прав (т.е. в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с года, следующего за годом его смерти, — п. 1 ст. 1281 ГК РФ). В таких случаях Минфин России также считал возможным амортизировать НМА в течение 10 лет (Письмо от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13 (п. 1)).

 

Однако, если в пределах срока полезного использования НМА признан непригодным для использования в хозяйственной деятельности, затраты на его списание вы вправе учесть в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

При этом, если амортизация по НМА начислялась линейным методом, суммы недоначисленной амортизации также учитываются в расходах на основании указанной нормы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454). Для соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ списание НМА целесообразно оформить приказом по организации, в котором нужно обосновать причины списания. По мнению Минфина России, для документального подтверждения таких расходов также необходимы (Письмо от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 (п. 2)):

— данные налогового учета, где рассчитана остаточная стоимость списываемого НМА;

— документы, обосновывающие нецелесообразность дальнейшего использования НМА.

Нужно отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает даты признания таких расходов. Однако полагаем, что с учетом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ их следует учитывать на дату подписания акта о списании объекта НМА.

Такой подход косвенно подтверждается позицией контролирующих органов по вопросу о дате признания аналогичных расходов по ликвидированному основному средству. Так, например, в Письмах Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@ чиновники со ссылкой на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ указали, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства учитывается в расходах единовременно на дату подписания акта о списании ОС (о выполнении работ по ликвидации ОС). Согласны с таким мнением и некоторые арбитры. Однако имеются решения, в которых суды приходят к выводу о праве организаций на учет таких расходов до даты подписания акта о ликвидации основного средства. В частности — на дату подписания акта приемки выполненных работ по ликвидации ОС, выставленного контрагентом.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, когда учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства и недоначисленную по нему амортизацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Примечание

Отметим, что приведенные выше разъяснения контролирующих органов относятся к тому периоду, когда унифицированные формы первичных документов, в том числе актов о списании ОС (формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б), были обязательны для применения (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают и утверждают формы применяемых первичных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом организации вправе использовать и ранее утвержденные унифицированные формы.

Вместе с тем данные разъяснения остаются актуальными — расходы на ликвидацию основного средства следует признавать на дату подписания соответствующего акта (иного первичного документа) о списании (ликвидации) ОС (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

Если же нематериальный актив амортизировался нелинейным методом, он выводится из эксплуатации в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480).

 

Примечание

Подробнее о порядке применения п. 13 ст. 259.2 НК РФ вы можете узнать из разд. 11.4.1.2 «Нелинейный метод начисления амортизации».

 

История вопроса на случай налоговой проверки

 

Напомним, что до 1 января 2009 г. пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не предоставлял налогоплательщику права учесть в расходах затраты на списание НМА и суммы недоначисленной амортизации при досрочном списании нематериальных активов (см., например, Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС России по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли включение в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по списанным нематериальным активам до 2009 г., см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

11.4. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

 

11.4.1. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

 

Для начисления амортизации предусмотрено два метода: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При их применении действуют общие правила, которые заключаются в следующем.

  1. Метод начисления амортизации вы устанавливаете самостоятельно. При этом следует учитывать, что он должен быть единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества. Таким образом, вы не можете применять разные методы по отдельным объектам независимо от даты их приобретения (абз. 4, 5 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Однако есть исключения. Так, если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в восьмую — десятую амортизационные группы, тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). Аналогичные правила с 1 января 2014 г. действуют и в отношении основных средств, используемых отдельными налогоплательщиками исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. При этом не имеет значения, к какой из амортизационных групп относятся такие основные средства (п. 3 ст. 259 НК РФ, п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ).

  1. Выбранный метод начисления амортизации в обязательном порядке нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).
  2. Метод начисления амортизации можно изменить с начала очередного налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет (для обратного перехода такого ограничения не установлено). Причем, по мнению контролирующих органов, положения абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ означают, что нелинейный метод начисления амортизации следует применять на протяжении как минимум пяти лет (Письма Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9706@), от 13.03.2012 N 03-03-06/1/127, от 21.02.2011 N 03-03-06/2/36).

 

Например, в учетной политике организации «Альфа» на 2010 г. установлено, что амортизация начисляется нелинейным методом. В этом случае организация должна применять этот метод в течение пяти лет: с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2014 г. На линейный метод начисления амортизации она вправе будет перейти не ранее 1 января 2015 г.

 

По нашему мнению, из абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ следует лишь то, что в течение пятилетнего срока перейти с нелинейного метода на линейный можно один раз. При этом требования о применении нелинейного метода в течение пяти идущих подряд налоговых периодов данная норма не содержит.

 

Например, в учетной политике организации «Альфа» на 2010 г. закреплен нелинейный метод начисления амортизации. В 2011 г. налогоплательщик перешел на линейный метод начисления амортизации. Однако если с 2012 г. организация решила вновь начислять амортизацию нелинейным методом, в силу абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ применять этот метод она будет обязана как минимум до конца 2015 г. В этом случае пятилетний срок будет отсчитываться с 2011 г.

 

Однако применение вышеуказанного порядка расчета пятилетнего срока для перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод может повлечь претензии со стороны проверяющих. А предугадать исход спора с налоговым органом при отсутствии арбитражной практики сложно.

  1. Суммы начисленной амортизации учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

 

11.4.1.1. ЛИНЕЙНЫЙ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

 

При расчете амортизации линейным методом, как и прежде, сумма амортизации должна начисляться вами ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации определяется по формуле:

 

K = (1 / n) x 100%,

 

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, определенный в соответствии с Классификацией и выраженный в месяцах.

Таким образом, линейный метод амортизации позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то на основании п. 1 ст. 259 НК РФ вы вправе перейти с нового налогового периода (но не чаще одного раза в пять лет) к применению линейного метода начисления амортизации. При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества будет рассчитываться по вышеприведенной формуле, но исходя из оставшегося срока полезного использования объекта ОС (абз. 2 п. 4 ст. 322 НК РФ). Данный срок нужно будет определить на 1-е число налогового периода, с начала которого вы будете применять линейный метод.

При этом может возникнуть следующий вопрос: какую стоимость объекта амортизируемого имущества нужно принимать во внимание для расчета ежемесячной суммы амортизации?

Согласно п. 4 ст. 322 НК РФ при переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации нужно определить остаточную стоимость объектов ОС на 1-е число года, с начала которого вы будете применять линейный метод. При этом остаточная стоимость имущества рассчитывается по правилам абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Учитывая это, а также то, что норма амортизации в данном случае рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, сумма ежемесячной амортизации будет равна произведению остаточной стоимости объекта и нормы амортизации. К такому же выводу пришли и специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 01.12.2009 N 16-15/125942.

 

Примечание

Порядок определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества см. в разд. 11.2.3 «Остаточная стоимость амортизируемого имущества».

 

По нашему мнению, аналогичным образом нужно рассчитывать сумму ежемесячной амортизации в отношении тех объектов ОС, амортизация по которым до 1 января 2009 г. начислялась нелинейным методом, а с указанной даты был установлен линейный метод (ст. 6 Закона N 158-ФЗ). Аналогичного мнения придерживаются и в Минфине России (Письмо от 28.01.2010 N 03-03-06/1/28).

Кроме того, может сложиться ситуация, когда на момент перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный срок фактической эксплуатации объекта ОС равен сроку полезного использования или превышает его, но при этом остается недоамортизированная часть объекта. Согласно разъяснениям Минфина России в таком случае налогоплательщик вправе продолжить начисление амортизации основного средства до полного списания его стоимости (Письмо от 21.07.2014 N 03-03-РЗ/35549). Срок же полезного использования для расчета нормы амортизации он устанавливает самостоятельно в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ для объектов ОС, бывших в употреблении. Определение данного срока должно осуществляться с учетом требований техники безопасности и других факторов.

 

Примечание

Порядок определения срока полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, см. в разд. 11.3.1.1 «Срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации».

 

11.4.1.1.1. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ЛИНЕЙНЫМ МЕТОДОМ В СЛУЧАЕ ДОСТРОЙКИ, ДООБОРУДОВАНИЯ, РЕКОНСТРУКЦИИ, МОДЕРНИЗАЦИИ, ТЕХНИЧЕСКОГО ПЕРЕВООРУЖЕНИЯ, ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

 

Первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем для простоты изложения ко всем указанным случаям (кроме частичной ликвидации) мы будем применять термин «модернизация».

Кроме того, после модернизации налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства. Однако его увеличение допускается только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую этот объект был включен ранее (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). Возможность увеличения срока полезного использования при частичной ликвидации основного средства законодательством не установлена.

Необходимо также учитывать, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право на уменьшение срока полезного использования основного средства при модернизации или частичной ликвидации.

Таким образом, после модернизации первоначальная стоимость основного средства может измениться, а срок полезного использования увеличиться или же остаться неизменным. При частичной ликвидации изменяется только первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257, абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В связи с этим при применении линейного метода начисления амортизации возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизации нужно начислять амортизацию после модернизации или частичной ликвидации объекта?

 

Примечание

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации такой проблемы не возникает. Это связано с тем, что амортизация рассчитывается исходя не из первоначальной стоимости ОС, а из суммарного баланса амортизационной группы, который увеличивается (уменьшается) в том числе и в результате модернизации (частичной ликвидации) (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода прямо зафиксированы в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Причем они зависят только от амортизационной группы, определенной в соответствии с Классификацией основных средств, а не от конкретных сроков полезного использования ОС.

Подробнее о порядке применения нелинейного метода вы можете узнать в разд. 11.4.1.2 «Нелинейный метод начисления амортизации».

 

Из буквального смысла п. 2 ст. 259.1 НК РФ следует, что сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется только исходя из:

— его первоначальной (восстановительной) стоимости;

— нормы амортизации, рассчитанной для этого объекта с учетом полного срока его полезного использования.

Остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования применять нельзя. Это означает, что при модернизации или частичной ликвидации ОС существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости этого объекта к моменту окончания срока его полезного использования (в том числе увеличенного срока в результате модернизации).

Так, если после модернизации основного средства его первоначальная стоимость увеличилась, а срок полезного использования остался прежним, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца. Ведь норма амортизации в этом случае останется прежней, тогда как стоимость объекта увеличится. По мнению контролирующих органов, в таком случае организации и после окончания срока полезного использования ОС следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта (Письма Минфина России от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23 (п. 2)).

В то же время возможен и иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации ОС. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования ОС не увеличился в результате его модернизации, при начислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. В связи с этим некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.12.2009 N ВАС-12685/09), ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 N 14740/07)). Подход судов, по нашему мнению, представляется более обоснованным, тогда как контролирующие органы делают выводы без учета требований абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ. Однако, если вы примените алгоритм расчета амортизационных отчислений, который предлагают суды, это может повлечь претензии проверяющих. В то же время, учитывая приведенную практику, суд при рассмотрении подобного спора, скорее всего, поддержит налогоплательщика.

 

ПРИМЕР

начисления амортизации в случае увеличения первоначальной стоимости основного средства после модернизации, если срок его полезного использования не изменился

 

Ситуация

 

В январе организация «Альфа» ввела в эксплуатацию грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,3 т по первоначальной стоимости 500 000 руб. (третья амортизационная группа). Срок полезного использования определен налогоплательщиком в 50 месяцев. В ноябре того же года проведена модернизация автомобиля и грузоподъемность автомобиля увеличилась до 0,45 т. Общие затраты на модернизацию составили 100 000 руб. В результате модернизации срок полезного использования не изменился. Рассчитаем, в каком размере организация будет учитывать в расходах амортизационные отчисления после модернизации.

 

Решение 1

 

Воспользуемся алгоритмом, который предлагают контролирующие органы.

С февраля организация начнет списывать в состав расходов первоначальную стоимость основного средства (п. 4 ст. 259 НК РФ). С декабря организация будет начислять амортизацию исходя из увеличенной первоначальной стоимости (о дате начала начисления амортизации после модернизации ОС см. также Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

Таким образом, с февраля по ноябрь размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 000 руб. (500 000 руб. / 50 мес.). Соответственно, на начало декабря остаточная стоимость ОС равна 400 000 руб. (500 000 руб. — 10 000 руб. x 10 мес.).

В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличится (п. 2 ст. 257 НК РФ) и составит 600 000 руб. Следовательно, размер учитываемых в расходах амортизационных отчислений начиная с декабря составит 12 000 руб. (600 000 руб. / 50 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация отнесет на расходы только 580 000 руб. (10 000 руб. x 10 мес. + 12 000 руб. x 40 мес.). Оставшуюся часть затрат на приобретение и модернизацию основного средства в размере 20 000 руб. (600 000 руб. — 580 000 руб.) организация учтет в течение двух месяцев после окончания срока полезного использования ОС.

 

Решение 2

 

Рассчитаем суммы амортизации в порядке, который признают правомерным арбитражные суды.

С февраля по ноябрь амортизация будет признана в расходах в том же размере, что и в Решении 1 — 100 000 руб. ((500 000 руб. / 50 мес.) x 10 мес.). Следовательно, остаточная стоимость ОС в ноябре также составит 400 000 руб.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в расходах с декабря, рассчитаем исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию (400 000 руб. + 100 000 руб.), и оставшегося срока полезного использования — 40 мес. Он составит 12 500 руб. (500 000 руб. / 40 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация полностью спишет затраты на приобретение и модернизацию ОС: 10 000 руб. x 10 мес. + 12 500 руб. x 40 мес. = 600 000 руб.

 

В отношении ситуаций, когда в результате модернизации срок полезного использования основного средства увеличился, чиновники финансового ведомства к единому мнению не пришли. Так, в последних разъяснениях они указали, что в этом случае амортизировать основное средство нужно по прежним нормам. Изменение нормы амортизации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446).

 

Примечание

Также в Письме от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974 Минфин России пришел к выводам о том, что если в результате модернизации срок полезного использования основного средства увеличился, то начислять амортизацию следует по прежней норме. Однако из этого Письма невозможно установить, в отношении каких обстоятельств чиновники сделали такие выводы.

 

Вместе с тем ранее финансовое ведомство разъясняло, что при увеличении срока полезного использования амортизировать остаточную стоимость ОС с учетом стоимости модернизации нужно по нормам, которые определены с учетом увеличенного срока полезного использования. Также чиновники указали на возможность уменьшения срока полезного использования основного средства. В этом случае, по их мнению, амортизацию следует продолжать начислять по прежним нормам (Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503).

Такой подход чиновников, по нашему мнению, более соответствует положениям абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ. Ведь по правилам этой нормы налогоплательщики вправе увеличивать срок полезного использования основного средства после его модернизации. Соответственно, норма амортизации должна рассчитываться с учетом увеличенного срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Также напомним, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право на уменьшение срока полезного использования основного средства в налоговом учете. Поэтому, если вы уменьшите данный срок после модернизации основного средства и примените увеличенную норму амортизации, это может вызвать претензии проверяющих.

Итак, учитывая неоднозначность и противоречивость разъяснений чиновников, рекомендуем уточнить позицию налогового органа по месту вашего учета относительно применения нормы амортизации при изменении срока полезного использования основного средства после модернизации.

 

ПРИМЕР

начисления амортизации в случае увеличения первоначальной стоимости основного средства после модернизации, если срок его полезного использования увеличился

 

Ситуация

 

В марте организация «Гамма» приобрела и ввела в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. Срок его полезного использования организация установила в 40 месяцев (третья амортизационная группа). В сентябре того же года станок был модернизирован. Сумма затрат на модернизацию составила 100 000 руб. Срок полезного использования станка был увеличен до 50 месяцев. Определим, в каком размере организация учтет в расходах амортизационные отчисления после модернизации.

 

Решение 1

 

Воспользуемся последними разъяснениями чиновников, согласно которым норма амортизации при увеличении срока полезного использования основного средства не меняется.

С апреля организация начнет учитывать в расходах первоначальную стоимость станка в размере 1 000 000 руб. (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации составит 2,5% (1 / 40 мес. x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Размер ежемесячных амортизационных отчислений с апреля по сентябрь равен 25 000 руб. (1 000 000 руб. x 2,5%).

Следовательно, за этот период организация учтет в расходах амортизационные отчисления в размере 150 000 руб. (25 000 руб. x 6 мес.). На начало октября остаточная стоимость станка составит 850 000 руб. (1 000 000 руб. — 150 000 руб.).

После модернизации первоначальная стоимость станка составит 1 100 000 руб. (1 000 000 руб. + 100 000 руб.).

Если считать, что норма амортизации не изменится, то с октября организация «Гамма» будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 27 500 руб. (1 100 000 руб. x 2,5%).

Исходя из этого, организация отнесет на расходы остаточную стоимость станка за 35 месяцев ((850 000 руб. + 100 000) / 27 500 руб.).

Как видим, в этом случае станок будет самортизирован за 41 месяц (6 мес. + 35 мес.), т.е. до истечения увеличенного срока его полезного использования.

 

Решение 2

 

Рассчитаем амортизационные отчисления по норме, которая определена с учетом увеличенного срока полезного использования основного средства. Частично используем для этого данные из решения 1.

Новая сумма амортизации с учетом увеличенного срока полезного использования составит 22 000 руб. (1 100 000 руб. x (1 / 50 мес. x 100%)).

С учетом этого организация отнесет на расходы остаточную стоимость станка за 44 месяца (950 000 руб. / 22 000 руб.).

Общий срок амортизации станка составит 50 месяцев (6 мес. + 44 мес.).

 

Как видим из сравнения двух вариантов решений, применение измененной нормы амортизации с учетом увеличенного срока полезного использования основного средства менее выгодно для налогоплательщиков, чем применение первоначальной нормы амортизации.

 

На практике также встречаются случаи модернизации полностью самортизированных ОС. Расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации. Данный вывод следует из п. 5 ст. 270 НК РФ. Так как основное средство полностью самортизировалось, его остаточная стоимость равна нулю. А первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму затрат на модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). Минфин России полагает, что и в этой ситуации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе ОС в эксплуатацию (Письма от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167). Новый срок полезного использования модернизированного объекта чиновники во внимание не принимают.

 

ПРИМЕР

начисления амортизации в случае модернизации полностью самортизированных основных средств

 

Ситуация

 

Организация «Бета» приняла решение модернизировать основное средство — компрессорное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. (третья амортизационная группа). Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен равным 41 месяцу.

К моменту начала модернизации оборудование было полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 20 000 руб. По завершении модернизации организация увеличила срок полезного использования данного объекта на 12 месяцев.

 

Решение

 

В первую очередь определим первоначальную стоимость объекта по завершении модернизации. Она составит 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.).

Затем рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений с учетом увеличенной первоначальной стоимости ОС. Напомним, что норма амортизации при этом не изменяется. Таким образом, величина отчислений каждый месяц будет составлять 2926,8 руб. (120 000 руб. / 41 мес.).

Следовательно, организация «Бета» спишет затраты на модернизацию оборудования в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в течение семи месяцев (20 000 руб. / 2926,8 руб.).

 

Если же руководствоваться положениями п. 2 ст. 259.1 НК РФ при частичной ликвидации объекта ОС, остаточная стоимость данного объекта в любом случае будет списана в расходы раньше, чем закончится установленный Классификацией основных средств срок его полезного использования. Однако, по мнению Минфина России, амортизацию по частично ликвидированному ОС, а также по новому ОС, полученному в результате частичной ликвидации первоначального объекта, следует начислять исходя из изменившейся в результате такой ликвидации остаточной стоимости (Письма от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479). Отметим при этом, что позиция финансового ведомства по данному вопросу до конца неясна, так как из указанных Писем непонятно, какой срок полезного использования объекта следует применять: первоначально установленный или оставшийся.

 

Примечание

О дате начала начисления амортизации после изменения первоначальной стоимости ОС вы можете узнать в разд. 11.4.3.5 «Начало начисления амортизации, если первоначальная стоимость основного средства изменилась в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации».

 

11.4.1.2. НЕЛИНЕЙНЫЙ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

 

Если в учетной политике вы установили, что амортизация начисляется нелинейным методом, ее ежемесячную сумму вы будете рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Отдельные подгруппы в составе амортизационных групп налогоплательщик формирует по следующим видам амортизируемого имущества (п. 13 ст. 258 НК РФ):

— объекты, к которым применяются специальные нормы амортизации;

— объекты, используемые в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках.

Созданные амортизационные подгруппы учитываются налогоплательщиком отдельно, и к ним применяются те же правила создания или ликвидации, увеличения или уменьшения суммарного баланса, что и для амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ).

 

Примечание

Порядок определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества см. в разд. 11.2.3 «Остаточная стоимость амортизируемого имущества».

 

Напомним, что по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, которые относятся к восьмой — десятой амортизационным группам, амортизация начисляется только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при формировании восьмой — десятой амортизационных групп (а также входящих в их состав подгрупп) стоимость указанных объектов не учитывается (абз. 3 п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). При этом по правилам ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс либо увеличивается, либо уменьшается.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

 

A = B x (k / 100%),

 

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации (в процентах) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом в целях применения нелинейного метода применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

 

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

 

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Однако в данной норме не указано, с какого момента вышеуказанные суммы увеличивают суммарный баланс.

В то же время, как мы уже сказали, суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) нужно будет увеличить на стоимость тех работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации, которые были завершены не позднее 1-го числа очередного месяца согласно акту приема-передачи указанных работ или иному документу, который свидетельствует об их окончании.

Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. Тогда вы также вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

 

Обратите внимание!

С 1 января 2011 г. для признания актива амортизируемым имуществом его стоимость должна превышать 40 000 руб. (п. п. 19, 20 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Однако в п. 12 ст. 259.2 НК РФ аналогичные изменения не вносились. Поэтому основания для ликвидации амортизационной группы остаются прежними.

 

По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества вы вправе исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс этой группы (подгруппы) остается неизменным, и амортизацию следует начислять в общеустановленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Это позволяет избежать недоамортизированности таких основных средств. Дело в том, что при расчете остаточной стоимости по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ, после истечения срока полезного использования объекта амортизируемого имущества ее значение будет больше нуля.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code