11.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

Чтобы рассчитать амортизацию, важно правильно определить стоимость амортизируемого имущества. Ведь на сумму амортизационных отчислений может влиять как первоначальная (восстановительная), так и остаточная стоимость амортизируемого имущества (ст. ст. 259.1 — 259.2 НК РФ). Это зависит от метода начисления амортизации.

 

Примечание

Подробнее о методах начисления амортизации вы можете узнать в разд. 11.4 «Порядок начисления амортизации» и в разд. 11.5 «Порядок начисления амортизации до 1 января 2009 г.».

 

11.2.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

 

11.2.1.1. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:

— на приобретение;

— сооружение;

— изготовление;

— доставку;

— доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» приобрела оборудование, требующее монтажа, за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 15 000 руб.).

 

Кроме того, обратите внимание на то, что с 1 января 2014 г. первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется без учета расходов, которые осуществлены за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ, пп. «а» п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 215-ФЗ).

Если вы осуществляете достройку или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость вы формируете с учетом затрат на достройку или ремонт (Письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.2, от 10.10.2006 N 20-12/89139).

Если при строительстве основного средства на вашем или арендованном земельном участке вы несете затраты по переносу не принадлежащего вам объекта за границу этого участка, такие затраты также включаются в первоначальную стоимость объекта строительства при условии их обоснованности и документального подтверждения (Письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).

В случае строительства основного средства на арендуемом земельном участке, по мнению Минфина России, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). При этом чиновники уточняют, что речь идет только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей площади участка (Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610). Для этого, по нашему мнению, следует располагать следующими документами:

— договором аренды с указанием площади арендуемого земельного участка;

— документами, подтверждающими оплату арендных платежей;

— планом (схемой) строительства с обозначением площади строения;

— актом приемки-передачи объекта, законченного строительством, и др.

Отметим, что судебная практика по этому вопросу складывается неоднозначно. Так, некоторые суды поддерживают налогоплательщиков и признают правомерным единовременное списание арендных платежей в расходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2008 N А09-6949/06-31). Другие же суды указывают, что арендные платежи следует включать в первоначальную стоимость строящегося ОС (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 N А27-21660/2012, от 29.11.2010 N А70-848/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 N А32-23788/2007-51/524, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А56-26195/2007).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, как учитываются расходы на аренду земельного участка, предназначенного для строительства объекта недвижимости, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Кроме того, возможны случаи, когда ранее не принятые объем и стоимость выполненных дополнительных работ передаются по акту уже после ввода объекта в эксплуатацию. Нередко в таких ситуациях дополнительную стоимость работ заказчик обязан принять по решению суда. Указывая на это, финансисты отметили, что такое увеличение цены работ нужно рассматривать как увеличение расходов, связанных со строительством объекта. Следовательно, первоначальная стоимость объекта подлежит корректировке (Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25656, от 12.11.2012 N 03-03-10/126).

При этом, поскольку принятие объекта основных средств к учету по меньшей первоначальной стоимости не могло привести к занижению налоговой базы, чиновники отмечают два возможных варианта для такой корректировки, если признание ежемесячной амортизации в меньшем размере привело к излишней уплате налога на прибыль:

— скорректировать первоначальную стоимость ОС, пересчитать амортизацию и представить уточненные декларации;

— скорректировать первоначальную стоимость ОС, а дополнительные амортизационные отчисления признать в расходах единовременно в периоде, когда были приняты дополнительные работы.

Вместе с тем в Письме от 12.11.2012 N 03-03-10/126 финансовое ведомство дополнительно указало, что ФНС России придерживается иного подхода к отражению в налоговом учете стоимости дополнительных работ, принятых на основании решения суда. По мнению налоговой службы, такие случаи первоначальную стоимость объекта не изменяют, а расходы могут быть учтены при исчислении прибыли единовременно как прочие обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) либо как выявленные в текущем периоде убытки прошлых лет (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако Минфин России в указанном Письме прямо указал на свое несогласие с позицией ФНС России. В связи с этим целесообразно уточнить позицию вашей инспекции применительно к таким случаям.

При переводе жилого помещения в нежилой фонд первоначальная стоимость такого объекта формируется с учетом расходов на его перевод (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 20-12/105021).

На практике часто возникает следующий вопрос: в какие расходы надо включать плату за присоединение к действующим электрическим сетям вновь построенных (модернизированных, реконструированных, приобретенных) объектов по производству электрической энергии и энергопринимающих устройств, которые требуют такого присоединения для их ввода в эксплуатацию и использования в производственном процессе?

В своих разъяснениях финансовое ведомство считает возможным в отношении энергопринимающих устройств списывать подобные затраты единовременно в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-03-06/1/7019, от 08.06.2011 N 03-03-06/1/335, от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230, от 27.10.2010 N 03-03-06/1/668, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/655, от 08.07.2010 N 03-03-06/1/453, от 08.06.2010 N 03-03-07/18, от 04.02.2010 N 03-03-06/1/24, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/192, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 10.04.2009 N 03-03-05/62). Аналогичное мнение выразил ФАС Московского округа в Постановлении от 15.04.2013 N А40-70325/12-20-390. Также судьи отметили, что периодом учета этих расходов признается период, когда подписаны первичные документы, подтверждающие осуществление подключения.

Отметим, что аналогичным образом можно учесть затраты на подключение и к другим сетям коммунальной инфраструктуры (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 10.04.2009 N 03-03-05/62). Учитываются такие расходы в периоде завершения работ по присоединению к сети коммунальной инфраструктуры (Письмо Минфина России от 30.09.2009 N 03-03-06/1/627).

В Письме от 10.04.2009 N 03-03-05/62 Минфин России указал на возможность зачета или возврата налога, если организация ранее включила такую плату в первоначальную стоимость основного средства.

Отметим, что ранее финансовое ведомство настаивало на включении всей платы за присоединение объектов по производству электрической энергии и энергопринимающих устройств к действующим электрическим сетям в первоначальную стоимость основного средства (Письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, включается ли в первоначальную стоимость основного средства плата за технологическое присоединение вновь созданных (приобретенных) или реконструированных (модернизированных) основных средств к сетям инженерно-технического обеспечения, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Вместе с тем затраты, которые связаны с оплатой работ по подключению основных средств к сетям коммунальной инфраструктуры, формируют первоначальную стоимость таких ОС и списываются через механизм амортизации (Письма Минфина России от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230, от 10.04.2009 N 03-03-05/62).

Как видим, Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что именно относится к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства. В связи с этим налоговые органы нередко требуют включать в первоначальную стоимость ОС любые расходы, которые в той или иной степени связаны с приобретением (сооружением, изготовлением) данного имущества. Причем зачастую такие расходы поименованы либо в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», либо в ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ.

Однако суды не всегда поддерживают налоговиков и позволяют единовременно учитывать:

— расходы на консультационные услуги, связанные с привлечением инвестиций для приобретения основных средств (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 N А65-25799/2005-СА1-19);

— затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основного средства, на месте которого будет построено (сооружено) новое ОС. Эти затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А64-5104/07-16). Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма от 10.09.2012 N 03-03-06/1/475, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55).

Обращаем ваше внимание на то, что для строительства (сооружения) нового основного средства может быть приобретен объект (например, нежилое здание) в аварийном состоянии под снос. Поскольку такой объект не является основным средством и приобретается непосредственно с целью создания ОС, затраты на его приобретение и снос включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта (Письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914);

— затраты на государственную пошлину, уплаченную при регистрации транспортных средств (Постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3).

В заключение отметим, что в соответствии с положениями п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить конкретную группу расходов, в которую он может включить произведенные затраты, если таковые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

 

СИТУАЦИЯ: Включается ли в первоначальную стоимость основного средства оплата питания и проживания работников контрагента, которые производят монтаж (установку) ОС?

 

Нередки случаи, когда в соответствии с условиями договора монтаж приобретенного оборудования осуществляют специалисты сторонней организации, а налогоплательщик несет расходы на их проживание и питание.

При этом возникает вопрос: учитываются ли такие затраты для целей налогообложения? И если да, то каким образом? Следует ли включать данные затраты в первоначальную стоимость монтируемого оборудования или же их можно учесть в прочих расходах?

Сразу отметим, что Минфин России в принципе против учета указанных расходов для целей налогообложения (Письмо от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723). То есть, по мнению чиновников, затраты нельзя списать ни через амортизацию, ни единовременно. Финансовое ведомство объясняет это тем, что такие затраты по своей природе являются возмещением командировочных расходов. А расходы на командировки организация вправе учитывать только в отношении своих штатных сотрудников.

Данная ситуация также была предметом рассмотрения ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 25.05.2011 N А17-2880/2010). Однако суд посчитал, что затраты на проживание и питание работников следует включать в первоначальную стоимость основных средств.

А некоторые суды допускают учитывать такие затраты в прочих расходах, если по условиям договора они не включены в стоимость работ (Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09)).

По нашему мнению, затраты на проживание и питание работников, монтирующих оборудование, напрямую нельзя отнести к расходам на доведение основного средства до состояния, пригодного для использования. Потому и включение этих расходов в первоначальную стоимость имущества не вполне оправданно. При этом такие расходы все же связаны с производственной деятельностью организации, если они предусмотрены договором. А поскольку перечень связанных с производством и реализацией расходов открыт, полагаем, что основанием для их учета является пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ — прочие расходы. Но в любом случае правомерность учета таких расходов, скорее всего, придется доказывать в суде.

 

СИТУАЦИЯ: Формирует ли первоначальную стоимость основного средства сумма государственной пошлины, уплаченной за регистрацию права собственности на недвижимое имущество?

 

В соответствии с российским законодательством право собственности на недвижимые объекты основных средств подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). За регистрацию данного права организация обязана уплатить государственную пошлину (ст. 333.17, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос о порядке налогового учета расходов по уплате государственной пошлины. Вправе ли организация списать данные расходы единовременно в момент их начисления либо сумма уплаченной государственной пошлины формирует первоначальную стоимость объекта недвижимости? В последнем случае учесть госпошлину в расходах организация сможет в течение определенного периода посредством амортизационных начислений.

 

Примечание

Некоторые объекты недвижимости, в частности земельные участки, не подлежат амортизации. Далее в настоящем разделе речь пойдет об амортизируемых объектах. О порядке учета суммы госпошлины, уплаченной за регистрацию прав на земельные участки, вы можете узнать в разд. 26.1.1 «Учет расходов на приобретение земельных участков по договорам купли-продажи, заключенным в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.» и разд. 26.2 «Покупка земельных участков у государства до 1 января 2007 г. либо после 31 декабря 2011 г., а также у частных лиц».

 

Отметим, что, по мнению Минфина России, затраты на уплату госпошлины за регистрацию права на недвижимое имущество должны быть включены в первоначальную стоимость данного имущества (Письма от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 3), от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 (п. 2)).

В то же время, если основное средство введено в эксплуатацию, но права на него зарегистрированы позже, уплата пошлины не является основанием для изменения первоначальной стоимости объекта, сформированной при вводе в эксплуатацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). В такой ситуации, с точки зрения финансового ведомства, сумма уплаченной госпошлины относится к прочим расходам в силу пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89).

 

Примечание

Напомним, что с 1 января 2013 г. начало амортизации объектов недвижимости не зависит от даты государственной регистрации прав на них (п. 4 ст. 259 НК РФ). В связи с этим случаи, когда первоначальная стоимость основного средства уже сформирована в налоговом учете, а госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимость еще не уплачена, на практике становятся распространенными.

 

Необходимо отметить, что сложившейся арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время нет.

По нашему мнению, организация не обязана включать сумму государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество в первоначальную стоимость основного средства. Данная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13, ст. 333.16 НК РФ). Следовательно, ее сумма может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 или 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Полагаем, что организация вправе учесть сумму госпошлины, уплаченную за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, именно на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Дело в том, что положения пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ регулируют включение в состав расходов платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество (госпошлин). Следовательно, указанная норма является специальной по отношению к пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором закреплены общие положения об учете налогов и сборов.

В то же время исходя из п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, в которую он может включить произведенные затраты, если таковые затраты могут быть с равным основанием отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

 

11.2.1.1.1. ВКЛЮЧАЕТСЯ ЛИ СТОИМОСТЬ ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ В ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ОС?

 

Некоторые объекты основных средств (компьютеры, банкоматы и т.п.) невозможно использовать без программного обеспечения (далее — ПО). Поэтому зачастую договор о переходе права собственности на такие основные средства содержит и условия о приобретении неисключительного права (лицензии) на использование данного ПО. Включается ли вознаграждение за приобретение права пользования указанным ПО в первоначальную стоимость основного средства?

В Письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 1) Минфин России на основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ пришел к выводу, что если лицензионным договором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения периодическими платежами в течение срока его действия, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость ОС, а учитывается равномерно в течение срока действия договора на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же в договоре подобное условие не содержится, вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных ОС и списывается через механизм амортизации.

Но такая позиция вызывает некоторые сомнения. Ведь исключение в пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ сделано для амортизируемого имущества. При этом амортизируемым имуществом признаются только либо сами объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику, либо исключительные права на них (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). А заключение лицензионного договора не влечет перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ). С этим, кстати, согласны и чиновники Минфина России (Письмо от 25.11.2008 N 03-03-06/1/649).

Таким образом, по нашему мнению, пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ в данном случае не применяется. И если использование основного средства без ПО невозможно, то расходы на приобретение права использования ПО в любом случае следует включать в первоначальную стоимость основного средства. Ведь такие расходы связаны с доведением его до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). К этому же выводу пришли специалисты ФНС России в Письмах от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835.

В то же время полагаем, что, если в договоре стоимость ПО выделена отдельно, вы можете воспользоваться и другим подходом к учету в расходах затрат на приобретение прав на ПО. Так, п. 4 ст. 252 НК РФ дает налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной ситуации налицо коллизия норм и затраты на приобретение ПО для основного средства можно в равной степени отнести как к прочим расходам (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к затратам, которые нужно учесть в первоначальной стоимости ОС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В связи с этим налогоплательщик может воспользоваться своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на приобретенное ПО в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Однако правомерность такого подхода вам, скорее всего, придется доказывать в суде. К сожалению, судебными решениями по данному вопросу мы не располагаем.

Добавим, что затраты на приобретение прав на ПО, которое не является необходимым условием эксплуатации основных средств, вы не должны учитывать в составе первоначальной стоимости ОС, даже если приобрели его одновременно с объектом ОС. Такие расходы подпадают под норму пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

 

11.2.1.1.2. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ПОЛУЧЕНЫ БЕЗВОЗМЕЗДНО ЛИБО ВЫЯВЛЕНЫ В РЕЗУЛЬТАТЕ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

 

Первоначальная стоимость основного средства, которое вы получили безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398).

Отметим, что информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые вы произвели при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Первоначальная стоимость основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Стоит отметить, что п. 20 ст. 250 НК РФ сам по себе не устанавливает, каким образом определять первоначальную стоимость. В нем говорится лишь о том, что стоимость излишков МПЗ и прочего имущества (в том числе основных средств), выявленных при инвентаризации, учитывается во внереализационных доходах. О какой же стоимости идет речь?

Контролирующие органы отмечают, что основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются исходя из рыночных цен (Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829).

Также некоторые специалисты полагают, что в данном случае нужно руководствоваться п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этой норме внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, первоначальная стоимость выявленных излишков ОС — это рыночная стоимость, оценка которой проводится на основании гл. 14.2 НК РФ.

Отметим, что ст. 105.3 НК РФ применяется в отношении сделок, доходы по которым признаются с 1 января 2012 г. (п. 5 ст. 274 НК РФ, п. 5 ст. 1, ч. 1, 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Дата заключения самой сделки значения не имеет. Если же доходы по сделке признаются до указанной даты, то подлежит применению ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ). То есть при определении первоначальной стоимости излишков ОС, выявленных до 2012 г., необходимо руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ.

При этом, по мнению Минфина России, затраты по оплате услуг независимого оценщика в первоначальную стоимость таких ОС не включаются, но учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 1), от 14.09.2009 N 03-03-06/1/578).

До 1 января 2009 г. в Налоговом кодексе РФ не был установлен порядок определения первоначальной стоимости таких основных средств. Поэтому ситуация с амортизацией излишков ОС была неоднозначной. Даже контролирующие органы не могли выработать единую позицию.

В большинстве своих разъяснений финансовое ведомство выступает против начисления амортизации по таким ОС (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47). При этом Минфин России в Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/189 пришел к выводу, что невозможность определить первоначальную стоимость излишков ОС, выявленных до 2009 г., вообще лишает организацию права начислять амортизацию по ним даже после вступления в силу изменений в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако в Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин России пришел к справедливому выводу, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.

Суды же нередко вставали на сторону налогоплательщика. Например, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщики вправе были амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, причем стоимость данных основных средств должна была определяться аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1). К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.07.2008 N Ф09-5246/08-С3.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли амортизировать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

11.2.1.1.3. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ИЗГОТОВЛЕНЫ САМОСТОЯТЕЛЬНО

 

Если вы изготовили ОС собственными силами, то его первоначальную стоимость нужно определять в порядке, аналогичном порядку определения стоимости готовой продукции. То есть по правилам, которые установлены п. 2 ст. 319 НК РФ. При этом если объект ОС относится к подакцизным товарам, то его стоимость нужно увеличить на сумму акцизов (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Это правило применяется к тем ОС, которые вы производите на постоянной основе и которые являются частью вашей товарной продукции. Такую позицию высказал Минфин России в Письмах от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

 

Например, организация «Бета» на постоянной основе осуществляет производство и реализацию электросварочного оборудования. В январе часть произведенной продукции по решению руководства была принята на баланс самой организации в качестве объектов ОС. Для целей налогообложения прибыли оценка таких ОС произведена по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

 

Если же вы изначально изготавливаете объект ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

 

11.2.1.1.4. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ЯВЛЯЮТСЯ ПРЕДМЕТОМ ЛИЗИНГА

 

Если основное средство вы передали (получили) по договору лизинга и учитываете на балансе, то его первоначальная стоимость определяется исходя из расходов лизингодателя. Ими являются расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из этих затрат исключаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). Также не включаются в первоначальную стоимость расходы по проведению безналичных расчетов при оплате лизингового имущества (см. Письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/587). Они списываются как затраты на оплату услуг банка в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ему необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение этого основного средства.

При этом расходы лизингополучателя, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19. Причем чиновники предлагают учитывать такие расходы не единовременно, а равными частями в течение срока действия договора лизинга согласно правилам абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677). Суды также приходят к выводу, что подобные затраты не включаются в первоначальную стоимость основного средства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 N А56-41978/2008, ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3). Отметим также, что в случае досрочного выкупа предмета лизинга лизингополучатель вправе единовременно списать часть неучтенных расходов по доставке объекта и доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49).

 

Например, сумма фактических затрат на приобретение лизингового оборудования, подтвержденная первичными документами лизингодателя, — 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Доставка оборудования произведена транспортной компанией за счет лизингополучателя и составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость лизингового оборудования в учете лизингополучателя составит 1 000 000 руб. Стоимость расходов на доставку в первоначальной стоимости предмета лизинга не учитывается.

 

Отдельно остановимся на следующей ситуации. В договоре лизинга может быть предусмотрено условие о выкупе имущества лизингополучателем. При этом выкупная стоимость может уплачиваться лизингополучателем равномерно (к примеру, ежемесячно) вместе с собственно лизинговыми платежами.

В таких случаях, по разъяснениям контролирующих органов, выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость предмета лизинга и уменьшать налоговую базу через механизм амортизации. Амортизировать предмет лизинга можно будет только после перехода на него права собственности к лизингополучателю. Таким образом, выкупные платежи, которые уплачиваются в течение срока действия договора лизинга, в состав расходов лизингополучателя не включаются (см., например, Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047456@).

Однако отметим, что нормы Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» не предусматривают выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит понятия «лизинговый платеж», а значит, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться именно гражданским законодательством. Поэтому многие суды указывают, что организации вправе учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 N А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20.02.2009 N А35-1588/08-С8 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7362/09)).

 

Правоприменительную практику по вопросу включения выкупной стоимости в лизинговый платеж см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

11.2.1.1.5. ЕСЛИ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ЯВЛЯЮТСЯ ПРЕДМЕТОМ КОНЦЕССИОННОГО СОГЛАШЕНИЯ

 

Концессионное соглашение — особый вид соглашения, которое может быть заключено организацией (концессионером) с Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием (концедентом) в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон N 115-ФЗ). Объектом такого соглашения выступает перечисленное в ст. 4 Закона N 115-ФЗ недвижимое имущество.

По договору концессионер за свой счет создает и (или) реконструирует определенное недвижимое имущество (а также при наличии — технологически связанное с ним движимое имущество), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать концеденту. Кроме того, он осуществляет иную деятельность с использованием (эксплуатацией) этого имущества. В свою очередь, концедент предоставляет концессионеру права владения и пользования недвижимым имуществом для осуществления указанной выше деятельности (п. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Первоначальная стоимость объекта концессионного соглашения определяется как его рыночная стоимость на момент получения. Дополнительно она увеличивается на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Отметим, что суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в расходах согласно Налоговому кодексу РФ, не включаются в первоначальную стоимость объекта концессионного соглашения (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом налогами, которые подлежат вычету, являются НДС (ст. 171 НК РФ) и акцизы (ст. 200 НК РФ). А налогами, которые учитываются в расходах, — налоги и сборы, начисленные на основании Налогового кодекса РФ и включаемые в расходы по налогу на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (например, государственная пошлина, налог на имущество организаций).

Если объект концессионного соглашения был создан концессионером в рамках такого соглашения, то первоначальная стоимость такого имущества, по нашему мнению, должна определяться в общеустановленном порядке в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Амортизировать объект концессионного соглашения может только концессионер (абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ). Причем он относит на расходы не только понесенные им самим затраты, но и рыночную стоимость объекта концессионного соглашения на момент его получения.

Амортизацию можно начислять после завершения реконструкции данного объекта и других работ капитального характера, которые формируют его первоначальную стоимость.

 

11.2.1.2. ИЗМЕНЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Для детальной конкретизации этих понятий Минфин России рекомендует обращаться в Минрегион России (Письма от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87, от 23.09.2011 N 03-03-06/1/584).

В результате осуществления указанных мероприятий объекты ОС приобретают новые качества, происходит изменение их первоначальных функциональных показателей.

Характеристики работ, в результате которых изменяется первоначальная стоимость ОС, приведены в таблице ниже.

 

Вид работ Характеристика проводимых работ
1. Достройка, дооборудование, модернизация объекта ОС Работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами
2. Реконструкция Переустройство существующих ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
3. Техническое перевооружение ОС Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным

 

Для целей налогообложения прибыли последствия проведения этих работ одинаковы. Результатом будет изменение первоначальной стоимости объекта ОС (и в некоторых случаях срока полезного использования).

 

Например, организация «Бета» провела модернизацию компьютера с целью увеличения его оперативной памяти. Стоимость дополнительно поставленного модуля оперативной памяти — 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. После установки дополнительного модуля первоначальная стоимость компьютера увеличится на 2000 руб.

 

Если вы провели модернизацию имущества, стоимость которого ранее составляла менее 40 000 руб. (до 2011 г. — менее 20 000 руб., до 2008 г. — менее 10 000 руб.) и была списана единовременно, то расходы на модернизацию также можно списать единовременно (независимо от их размера). Такой позиции в последнее время придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102337@).

Отметим, что раньше финансовое ведомство занимало иную позицию: порядок учета затрат на модернизацию зависел от их величины. Если расходы превышали минимальную стоимость амортизируемого имущества (в то время — 10 000 руб.), то модернизированный объект нужно было амортизировать. Его первоначальная стоимость формировалась заново исходя из произведенных расходов на модернизацию (Письма Минфина России от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56, от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50).

Важно отличать перечисленные выше работы от ремонта ОС. Ведь расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость ОС, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).

В результате ремонта технические параметры ОС остаются неизменными. Новых качеств отремонтированные объекты не приобретают.

 

Например, организация заменила двигатель на служебном автомобиле на аналогичный той же мощности. При этом технические характеристики автомобиля остались прежними. То есть в данном случае организация провела ремонт автомобиля в целях поддержания его в рабочем состоянии. Следовательно, увеличение первоначальной стоимости автомобиля не происходит.

 

Примечание

Особенности начисления амортизации после изменения первоначальной стоимости ОС рассмотрены в разд. 11.4.1.1.1 «Порядок начисления амортизации линейным методом в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства».

 

11.2.1.3. ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

 

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом суммы НДС и акцизов вы должны исключить из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ).

 

Например, организация «Бета» приобрела у другой организации исключительное право на товарный знак за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Иных расходов, связанных с приобретением нематериального актива, организация не осуществляла. Следовательно, первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли равна 150 000 руб.

 

Если вы создадите НМА самостоятельно, то его первоначальная стоимость будет равна сумме всех ваших фактических расходов на создание и изготовление. К таким расходам, в частности, относятся:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда, а также соответствующие начисленные страховые взносы на обязательное социальное и медицинское страхование (Письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55);

— расходы на услуги сторонних организаций;

— патентные и иные предусмотренные законодательством пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств (Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481).

А суммы налогов, которые учитываются в составе расходов по правилам гл. 25 НК РФ, в стоимость НМА не включаются (абз. 12 п. 3 ст. 257 НК РФ).

 

Например, организация «Альфа» собственными силами разработала промышленный образец. Общие затраты составили 54 450 руб., в том числе:

— заработная плата — 20 000 руб.;

— сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование — 6000 руб. (20 000 руб. x 30% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ));

— сумма взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 240 руб. (20 000 руб. x 1,2% (ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ));

— стоимость материалов — 15 000 руб.;

— общая сумма уплаченных патентных пошлин — 5750 руб. (850 руб. + 1650 руб. + 3250 руб. (п. п. 1.3, 1.9, 1.14 Приложения к Положению, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941));

— налог на имущество организаций, рассчитанный по оборудованию, использованному при создании промышленного образца, — 7460 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость промышленного образца составит 46 990 руб. (20 000 руб. + 15 000 руб. + 5750 руб. + 6000 руб. + 240 руб.).

Уплаченный налог на имущество организаций в первоначальную стоимость НМА не включается, а учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 

Отметим также, что в целях бухгалтерского учета организации вправе не чаще одного раза в год проводить переоценку нематериальных активов по рыночной стоимости. В этом случае их первоначальная стоимость изменяется для целей бухучета (п. п. 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). А в налоговом учете она останется прежней, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности переоценки (см., например, Письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/659, от 28.12.2009 N 03-03-06/1/826).

В связи с этим в бухгалтерском учете организация будет начислять амортизацию в ином размере, чем в налоговом, что приведет к возникновению постоянной разницы, которая признается постоянным налоговым обязательством (активом) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На практике нередки случаи, когда организация усовершенствует уже используемые нематериальные активы. Возникает вопрос: можно ли учесть затраты на такую доработку в целях налогообложения?

Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают возможности увеличить первоначальную стоимость нематериальных активов в связи с улучшением (изменением) их качеств. На это неоднократно указывали контролирующие органы (Письма Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 13.12.2011 N 03-03-06/1/819, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).

Таким образом, списать понесенные затраты через механизм амортизации не получится. Вместе с тем полагаем, что организация вправе включить их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Например, их можно учесть для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, если НМА является программой для ЭВМ (Письма Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601). При этом в некоторых разъяснениях финансовое ведомство уточняет, что налогоплательщику следует распределять такие расходы. Чиновники отмечают, что организация вправе самостоятельно определить период, в течение которого можно списать затраты, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (Письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572). Полагаем, что во избежание претензий налоговых органов данные расходы нужно признавать равномерно в течение срока полезного использования доработанного НМА.

 

11.2.2. ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Глава 25 НК РФ содержит понятие «восстановительная стоимость» только в отношении основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

По таким ОС амортизация начисляется исходя из восстановительной стоимости. Восстановительная стоимость равна первоначальной стоимости с учетом проведенных до 1 января 2002 г. переоценок (абз. 4 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Кроме того, в восстановительную стоимость ОС вы можете включить и переоценку, которую вы провели по состоянию на 1 января 2002 г., а в бухгалтерском учете отразили после указанной даты. Однако в таком случае действует ограничение в отношении размера переоценки. Она не должна превышать 30% от восстановительной стоимости ОС, которая отражена у вас в бухгалтерском учете на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки на 1 января 2001 г., которая отражена в 2001 г.).

В то же время указанное ограничение не применяется, если в предыдущие годы налогоплательщик не проводил переоценку этих ОС. С этим согласны и многие суды (Определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5230/08, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 N А66-755/2006, ФАС Московского округа от 29.12.2007 N КА-А40/13582-07). Однако ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.12.2008 N А68-АП-175/5-06 решил, что сумма переоценки таких ОС в любом случае не должна превышать 30% от восстановительной стоимости на 1 января 2001 г. При этом, по мнению суда, неважно, проводилась переоценка на указанную дату или нет.

При этом величина переоценки (уценки) на 1 января 2002 г., отраженная в 2002 г., не признается вашим доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

 

Например, организация «Гамма» проводила переоценку основного средства по состоянию на 1 января 2001 г. и на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость данного ОС на 1 января 2001 г. составила 100 000 руб. (с учетом переоценки), на 1 января 2002 г. — 140 000 руб. (с учетом переоценки). Предельный размер переоценки, который можно учесть при определении восстановительной стоимости, равен 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%). Следовательно, для целей налогообложения прибыли восстановительная стоимость данного объекта ОС составит 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.).

 

Важно помнить, что результаты переоценок ОС, которые вы провели после 1 января 2002 г., не признаются доходом (расходом) для целей налогообложения, не изменяют восстановительную стоимость такого ОС и, следовательно, не влияют на сумму начисленной амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

 

11.2.3. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

 

Остаточная стоимость основных средств определяется по-разному, в зависимости от того, каким методом вы начисляете амортизацию.

При начислении амортизации линейным методом остаточная стоимость ОС представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В аналогичном порядке, по нашему мнению, должна определяться и остаточная стоимость НМА, поскольку п. 3 ст. 257 НК РФ вообще не упоминает об остаточной стоимости данных активов.

 

Например, первоначальная стоимость служебного автомобиля, приобретенного организацией «Бета», составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации равна 133 333 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составит 66 667 руб. (200 000 руб. — 133 333 руб.).

 

Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):

ран5

где  Sn- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества;

n — количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).

При этом Минфин России обоснованно считает, что показатель n включает также месяц выбытия имущества из состава амортизационной группы (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47). Ведь амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Дата прекращения начисления амортизации при применении нелинейного метода прямо в Налоговом кодексе РФ не указана. Однако из положений п. п. 10 — 12 ст. 259.2 НК РФ можно сделать вывод, что амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за выбытием амортизируемого имущества (ликвидации амортизационной группы).

В то же время в более ранних разъяснениях финансовое ведомство полагало, что месяц исключения имущества из амортизационной группы в расчете не учитывается, даже если имущество выбывает из состава амортизационной группы в последний день месяца (Письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/1/537).

Из указанного периода нужно исключить количество полных месяцев, в течение которых такие объекты не амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы (получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию);

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Кроме того, с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ установлен специальный порядок определения остаточной стоимости для основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). В данном расчете независимо от метода начисления амортизации вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой данные объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы), а именно первоначальная стоимость за вычетом учтенных расходов на капитальные вложения (амортизационной премии) (абз. 17 п. 1 ст. 257, абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

 

Например, первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка, приобретенного организацией «Бета», — 720 000 руб. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ включила в состав расходов отчетного периода затраты на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости — 216 000 руб. В амортизационные группы данный объект включен по стоимости 504 000 руб. (720 000 руб. — 216 000 руб.). Сумма начисленной линейным методом амортизации за три года эксплуатации составила 302 400 руб. Следовательно, остаточная стоимость металлообрабатывающего станка через три года составит 201 600 руб. (504 000 руб. — 302 400 руб.).

 

Также с 1 января 2013 г. введено особое правило для определения остаточной стоимости при реализации ранее чем по истечении пяти лет взаимозависимому лицу объекта ОС, к которому применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. В этом случае для целей налогообложения остаточная стоимость данного объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

 

11.2.3.1. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА ПРИ ПЕРЕХОДЕ С ЕНВД НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Организация может приобрести амортизируемое имущество в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и использовать это имущество (нематериальные активы) исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД. А впоследствии организация может утратить право на применение ЕНВД либо прекратить деятельность, которая подпадает под этот специальный режим. Как в данном случае рассчитать остаточную стоимость амортизируемого имущества при переходе на общий режим налогообложения?

По мнению Минфина России, остаточная стоимость определяется в том же порядке, что и при переходе с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). То есть остаточная стоимость должна рассчитываться как разница между ценой приобретения (сооружения, создания) такого амортизируемого имущества и суммой начисленной в бухгалтерском учете амортизации (Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35).

Однако применение нормы гл. 26.2 НК РФ в целях налогового учета по налогу на прибыль представляется не совсем корректным. Причем в более ранних разъяснениях финансового ведомства высказывалась иная позиция.

Так, в Письме Минфина России от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15 чиновники пришли к выводу, что при возврате на общий режим налогообложения амортизация будет начисляться исходя из остаточной стоимости, которая определяется по общим правилам гл. 25 НК РФ. При этом в налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются суммы амортизации, рассчитанные за период применения ЕНВД.

Такой подход представляется нам более обоснованным. Ведь порядок начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различен.

Во-первых, срок полезного использования амортизируемого имущества в целях бухучета может не совпадать с таким сроком в налоговом учете (см. п. 20 ПБУ 6/01, п. п. 25 — 27 ПБУ 14/2007). При этом если невозможно определить срок полезного использования НМА, то в бухучете по нему вовсе не начисляется амортизация (абз. 2 п. 23, абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007).

Во-вторых, когда амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом, будут различаться методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Ведь единственным общим методом начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета является линейный метод (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. п. 28, 29 ПБУ 14/2007).

В-третьих, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться в результате его переоценки (п. п. 14, 15 ПБУ 6/01, п. п. 16, 17 ПБУ 14/2007). В то время как положения гл. 25 НК РФ не предусматривают такой возможности.

По любой из перечисленных причин остаточная стоимость амортизируемого имущества в бухгалтерском учете может не совпадать с остаточной стоимостью, которая рассчитана по правилам гл. 25 НК РФ. Следовательно, начисление амортизации исходя из остаточной стоимости по данным бухучета может привести как к недоплате, так и к излишней уплате налога на прибыль, что в любом случае невыгодно организации.

 

11.2.3.2. ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА (ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ) ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С УСН ИЛИ ЕСХН

 

При переходе на общую систему налогообложения организации, которые ранее применяли специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН), для ведения налогового учета должны, в частности, определить стоимость основных средств и иных видов амортизируемого имущества.

Для таких случаев Налоговый кодекс РФ содержит специальные правила определения стоимости имущества, приобретенного до перехода на спецрежим (п. 8 ст. 346.6, п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Так, остаточная стоимость амортизируемого имущества для целей налога на прибыль рассчитывается следующим образом:

1) определяется стоимость (остаточная стоимость) актива на дату перехода на спецрежим;

2) определяется сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление и т.п.) основных средств и на приобретение (создание) нематериальных активов, рассчитанных в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 или п. 3 ст. 346.16 НК РФ за период применения УСН (ЕСХН);

3) разность действий (1) и (2) и составит остаточную стоимость, которая в дальнейшем будет погашаться через амортизацию.

То есть остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения рассчитывается по формуле:

 

ОС2 = ОС1 — Р,

 

где ОС2 — остаточная стоимость на дату возврата на общий режим налогообложения;

ОС1 — остаточная стоимость на дату перехода на специальный налоговый режим;

Р — сумма расходов, рассчитанная в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 или п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

 

Примечание

О порядке признания расходов на приобретение такого амортизируемого имущества в целях УСН см. разд. 11.1.2 «Как «перевести» на УСН основные средства и НМА» Практического пособия по УСН.

Организации, применяющие ЕСХН, учитывают расходы на приобретение амортизируемого имущества, не погашенные до перехода на спецрежим, в том же порядке, что и плательщики УСН.

 

Отметим, что положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ распространяются в том числе на организации, которые применяли УСН с объектом «доходы». Такие налогоплательщики не учитывают расходы на приобретение амортизируемого имущества в период применения «упрощенки». Однако из п. 3 ст. 346.25 НК РФ следует, что остаточную стоимость ОС (НМА) они все равно обязаны рассчитывать, как если бы списывали стоимость ОС (НМА) за время нахождения на УСН.

Если же организация приобрела амортизируемое имущество в период применения ЕСХН или УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», то остаточную стоимость определять не нужно. Ведь расходы на приобретение этих активов будут полностью списаны при условии ввода имущества в эксплуатацию и полной его оплаты (п. 4 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Однако это не относится к тем случаям, когда организация утратила право на применение УСН до истечения налогового периода. Поскольку расходы на приобретение ОС в течение налогового периода должны распределяться равными долями по кварталам (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), а для организации, утратившей право на применение УСН до конца года, часть расходов на приобретение ОС останется неучтенной, для исчисления налога на прибыль остаточная стоимость ОС будет равна этой неучтенной части расходов (см. также Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34).

Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции и считал возможным в такой ситуации списывать все расходы на приобретение ОС в периоде применения УСН, т.е. по итогам квартала, в котором утрачено право на применение «упрощенки» (Письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-05/102). Однако, на наш взгляд, такой вывод не учитывает требований абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, поэтому применять его на практике рискованно.

 

Примечание

Подробнее о порядке списания расходов на ОС и НМА, приобретенные в период применения УСН, см. разд. 12.3 «Порядок учета расходов» Практического пособия по УСН.

О случаях утраты права на применение УСН до окончания налогового периода читайте в разд. 2.14.1 «Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган» Практического пособия по УСН.

 

СИТУАЦИЯ: Нужно ли определять остаточную стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов), приобретенного в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы»?

 

Выше мы упоминали, что организации, которые приобретают амортизируемое имущество в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», не определяют остаточную стоимость такого имущества при возврате на общий режим налогообложения.

А нужно ли это делать организациям, применявшим УСН с объектом налогообложения «доходы»? Ведь расходы такие налогоплательщики не учитывают, а потому повторно в расчет налога стоимость имущества включена не будет.

Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ расходы, относящиеся к налоговой базе тех периодов, в которых применялась УСН с объектом налогообложения «доходы», в случае перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы» не учитываются.

В этой норме не говорится о том, что подобные расходы не учитываются при переходе на общую систему налогообложения. Однако Минфин России толкует положения п. 4 ст. 346.17 НК РФ расширительно. Финансовое ведомство полагает, что такие расходы не учитываются и в целях налога на прибыль, а остаточная стоимость ОС и НМА в налоговом учете не определяется (Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 (п. 1), от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, от 13.11.2007 N 03-11-02/266 (направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@)). К аналогичным выводам пришла и ФНС России в Письме от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@.

Аналогичные разъяснения финансовое ведомство дает и применительно к ситуации, когда организация, использующая УСН с объектом налогообложения «доходы», реорганизуется — присоединяется к другой организации, применяющей общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20 (п. 3)).

Отметим, что до введения п. 4 в ст. 346.17 НК РФ (до 1 января 2008 г.) Минфин России допускал начисление по таким ОС (НМА) налоговой амортизации исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (Письма от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205, от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104 (п. 2)).

Однако в связи с изменением ст. 346.17 НК РФ финансовое ведомство стало придерживаться иной позиции. Поэтому определение остаточной стоимости и дальнейшее начисление амортизации по имуществу, приобретенному в период применения УСН с объектом «доходы», в случае перехода на общую систему налогообложения могут повлечь претензии со стороны налоговых органов.

К сожалению, арбитражной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code