ГЛАВА 11. АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА

ЧАСТЬ II. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ

ГЛАВА 11. АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА

 

В расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 — 259.3 НК РФ).

Амортизация начисляется на некоторые виды имущества и иные объекты, которые принадлежат организации. В процессе ее начисления стоимость этих объектов постепенно списывается на расходы. И так до полного списания стоимости или выбытия объектов (например, в результате их продажи).

Для начисления амортизации необходимо, чтобы имущество использовалось в деятельности, приносящей доход. Например, если организация планирует безвозмездно передать имущество, амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.11.2006 N 20-12/99668.1).

Для того чтобы правильно и своевременно начислить амортизацию, вам необходимо:

1) выяснить, относятся ли ваше имущество и иные объекты к амортизируемому имуществу;

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

3) установить срок его полезного использования;

4) выбрать метод, по которому вы будете начислять амортизацию;

5) определить дату начала и прекращения начисления амортизации.

 

11.1. ЧТО ОТНОСИТСЯ К АМОРТИЗИРУЕМОМУ ИМУЩЕСТВУ

 

С самого начала надо сказать, что амортизируемым имуществом может признаваться не только имущество организации, но и результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Для того чтобы это имущество и объекты признать амортизируемым имуществом, они должны соответствовать характеристикам, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Во-первых, это имущество и объекты должны принадлежать вам на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ).

Во-вторых, вам нужно их использовать для извлечения дохода.

 

Так, например, налогоплательщик не вправе амортизировать основное средство до начала его использования в производстве (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115).

 

В-третьих, срок их полезного использования должен превышать 12 месяцев.

Кроме того, первоначальная стоимость имущества должна быть больше 40 000 руб.

Такие правила о минимальной стоимости применяются к имуществу, которое вводится в эксплуатацию с 2011 г. (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 19 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Объекты, которые введены в эксплуатацию ранее, учитываются для целей налогообложения в соответствии с порядком, действовавшим на момент введения их в эксплуатацию. Минимальный стоимостный критерий таких объектов при учете в составе амортизируемого имущества не меняется (Письма Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060988).

В отношении ограничения стоимости нематериальных активов существует спорная ситуация. Причем у контролирующих органов нет единой позиции.

Если амортизируемое имущество вы временно прекратили использовать в деятельности, приносящей доход, либо определенное время оно находится в простое, это не мешает вам применять амортизацию (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@), от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101, ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/6818@, УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109549). Аналогичную позицию заняли ФАС Московского округа в Постановлениях от 30.03.2012 N А40-34389/10-129-191, от 21.07.2011 N КА-А41/7587-11, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49), ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3. Отметим, что это не касается ситуаций, когда основные средства законсервированы на срок более трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Также нужно учитывать случаи, когда имущество фактически не используется, но его наличие необходимо для обеспечения безопасности производственного процесса. По таким объектам организация также вправе начислять амортизацию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, признается ли амортизируемым имущество, которое временно не используется в деятельности, направленной на получение дохода, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Таким образом, если имеющееся у вас имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности отвечают приведенным характеристикам, то они признаются амортизируемым имуществом.

 

СИТУАЦИЯ: Начисляется ли в налоговом учете амортизация по нематериальным активам стоимостью 40 000 руб. и менее (до 2011 г. — 20 000 руб. и менее)?

 

Как мы уже говорили, имущество может признаваться амортизируемым, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако из положений Налогового кодекса РФ прямо не следует, распространяется ли это условие на нематериальные активы. С одной стороны, объекты интеллектуальной собственности относятся к амортизируемому имуществу. Однако требование о минимальной первоначальной стоимости установлено только в отношении имущества, а объекты интеллектуальной собственности к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: следует ли амортизировать НМА, первоначальная стоимость которого не превышает 40 000 руб.?

По мнению контролирующих органов, требования п. 1 ст. 256 НК РФ относятся к нематериальным активам (Письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 (п. 2), ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@). Поэтому затраты на приобретение объектов интеллектуальной собственности стоимостью 40 000 руб. и менее организация вправе списать единовременно на дату их ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450). Контролирующие органы указывают, что такие затраты учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, от 09.12.2010 N 03-03-06/1/765, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192 (п. 1)) <1>.

———————————

<1> Ряд приведенных по тексту разъяснений контролирующих органов издан на основании норм, действовавших до 2011 г., когда первоначальная стоимость имущества для целей признания его амортизируемым должна была составлять более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ, ч. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Тем не менее полагаем, что выводы чиновников применимы и в настоящее время.

 

Однако ранее налоговые органы полагали, что условие о минимальной величине первоначальной стоимости применимо только в отношении имущества организации. А объекты интеллектуальной собственности не относятся к имуществу в целях налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Следовательно, нематериальный актив нужно амортизировать, даже если его стоимость составляет 40 000 руб. или меньше (Письма ФНС России от 25.02.2011 N КЕ-4-3/3006, от 27.02.2006 N 04-2-05/2, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 <1>).

К сожалению, сложившейся арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время нет.

В то же время полагаем, что учитывать в составе материальных расходов затраты на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не вполне корректно. По смыслу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ материальными расходами признаются затраты на приобретение неамортизируемого имущества, имеющего вещественную форму, в то время как результаты интеллектуальной деятельности и исключительные права на них представляют собой нематериальные активы. В связи с этим, по нашему мнению, основанием для учета таких расходов является пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учитывая противоречивость разъяснений налоговых органов по вопросу списания расходов на приобретение НМА стоимостью 40 000 руб. и менее, рекомендуем предварительно уточнить по нему позицию вашей территориальной инспекции.

 

СИТУАЦИЯ: Как в 2011 г. учитывались расходы на приобретение нематериальных активов — исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.

 

Отметим, что с 1 января 2012 г. организации могут учитывать в расходах затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. «а» п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ).

До 2012 г. Налоговый кодекс РФ не содержал таких положений. Поэтому в 2011 г. возникала проблема с учетом расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью свыше 20 000 руб., но не более 40 000 руб.

Так, до 1 января 2012 г. затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (до 1 января 2009 г. — менее 10 000 руб.) можно было единовременно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом исключительные права на программы для ЭВМ, которые оплачиваются единовременно, относились к амортизируемому имуществу — нематериальным активам (п. 1, пп. 8 п. 2 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В свою очередь, к амортизируемому имуществу относились активы стоимостью свыше 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поэтому возникает вопрос: требовалось ли амортизировать исключительные права на программу для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.?

К сожалению, официальных разъяснений в настоящее время нет. На наш взгляд, подобные затраты можно было единовременно отнести в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако такой подход, скорее всего, одобрения у налоговых органов не найдет. Это подтверждают Письма Минфина России от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211. В них рассмотрена аналогичная по сути ситуация, сложившаяся в 2008 г., когда амортизируемым признавалось имущество стоимостью свыше 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывались затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.

В приведенных Письмах чиновники указали на необходимость амортизации таких активов. Логика чиновников заключалась в следующем: нематериальными активами признавались объекты дороже 20 000 руб., однако затраты на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ свыше 10 000 руб. нельзя было учитывать в прочих расходах. А поэтому, по мнению финансового ведомства, данные затраты необходимо было списывать через амортизацию.

В связи с этим налоговые органы при проведении проверок могут потребовать амортизировать исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.

 

11.1.1. ВИДЫ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА

 

Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:

1) основные средства — ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);

2) нематериальные активы — НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К основным средствам для целей налогообложения прибыли относится часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость такого имущества должна составлять более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

 

Примечание

До 1 января 2011 г. для признания актива амортизируемым имуществом (в том числе и объектом основных средств) его стоимость должна была превышать 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, п. п. 19, 20 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

 

К амортизируемому имуществу также относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). По данному объекту амортизация может начисляться у арендатора либо у арендодателя.

Амортизируемым имуществом также являются и те неотделимые улучшения, которые произведены в рамках договора безвозмездного пользования — ссуды (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация по ним может начисляться как организацией-ссудополучателем, так и организацией-ссудодателем.

 

Примечание

Подробнее вопрос амортизации неотделимых улучшений рассмотрен в разд. 11.7 «Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества и имущества, переданного в безвозмездное пользование».

 

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Объекты признаются нематериальными активами, если:

1) они способны приносить экономические выгоды (доход);

2) у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3 ст. 257 НК РФ).

 

Например, исключительное право на товарный знак признается нематериальным активом только после получения свидетельства о регистрации товарного знака (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/47).

 

11.1.2. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ВАМ НЕ ПРИНАДЛЕЖИТ

 

В некоторых случаях вы вправе начислять амортизацию на имущество и иные объекты, которые вам не принадлежат на праве собственности. Перечень таких случаев, предусмотренных положениями п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ, приведен в таблице ниже.

 

Организация Вид амортизируемого имущества Порядок начисления амортизации
Унитарное предприятие (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ) АИ <*> получено от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение Общеустановленный порядок
Организация-инвестор (абз. 3, абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ) АИ получено от собственника или создано по инвестиционному соглашению в сфере оказания коммунальных услуг Амортизация начисляется в течение срока действия инвестиционного соглашения
Организация-арендатор (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ) Капитальные вложения в арендуемые основные средства в форме неотделимых улучшений Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды в соответствии с п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ
Организация-ссудополучатель (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ) Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования (ссуды) Амортизация начисляется в течение срока действия договора безвозмездного пользования в соответствии с п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ
Организация-концессионер (абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ) АИ, полученное от собственника или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях Амортизация начисляется в течение срока действия концессионного соглашения
Организация-лизингополучатель (п. 10 ст. 258 НК РФ) АИ, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингополучателя К основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)

 

———————————

<*> АИ — здесь и далее в таблице «амортизируемое имущество».

 

11.1.3. КОГДА АМОРТИЗАЦИЯ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ

 

Главой 25 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, в которых амортизация не начисляется. Например, не признается амортизируемым имущество, первоначальная стоимость которого не превышает 40 000 руб. либо срок полезного использования которого менее 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ). В определенных случаях имущество нельзя амортизировать в принципе и расходы на его приобретение вообще не учитываются при налогообложении. В других — вместо амортизации затраты на покупку вы можете списать в ином порядке, хотя имущество и может отвечать признакам амортизируемого.

Кроме того, иногда необходимо приостановить амортизацию ОС при возникновении определенных обстоятельств. Рассмотрим эти случаи более подробно.

 

11.1.3.1. ЗАПРЕТ АМОРТИЗАЦИИ НЕКОТОРЫХ ВИДОВ ИМУЩЕСТВА

 

Перечень имущества, которое не может амортизироваться, установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. К нему отнесены:

— земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

— материально-производственные запасы;

— товары;

— объекты незавершенного капитального строительства;

— ценные бумаги;

— финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Отметим, что расходы на некоторое указанное выше имущество учесть нельзя вовсе (например, на приобретение земли у частных лиц и иных объектов природопользования). А вот затраты на покупку государственных и муниципальных земельных участков, МПЗ, товаров, ценных бумаг учитываются в особом порядке, который предусмотрен в гл. 25 НК РФ.

Помимо перечисленных объектов в данном пункте содержится еще один список имущества, которое не подлежит амортизации. Это имущество по своим признакам относится к амортизируемому, однако в силу определенных причин амортизировать его нельзя (абз. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ):

— имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);

— имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);

— имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации) (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);

— объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

— приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ);

— имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);

— приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Затраты на приобретение таких исключительных прав учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/712, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/510, от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741, УФНС России по г. Москве от 14.10.2010 N 16-15/107960@).

 

11.1.3.1.1. ОБЪЕКТЫ ВНЕШНЕГО БЛАГОУСТРОЙСТВА ТЕРРИТОРИИ

 

Как справедливо отмечает Минфин России, определение понятия «благоустройство территории» в нормативных правовых актах отсутствует (Письма от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443, от 19.06.2008 N 03-03-06/1/362). Поэтому данный термин обычно используется в его общепринятом значении. Чиновники считают расходами на объекты внешнего благоустройства те затраты, которые связаны с созданием удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К ним относят расходы:

— на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревьев и кустарников;

— возведение ограждения земельного участка;

— устройство площадок для стоянки автомобилей;

— установку фонарей уличного освещения и т.п.

Затраты на благоустройство, по мнению Минфина России, непосредственно не относятся к каким-либо производственным объектам и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. В связи с этим чиновники делают вывод, что данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В то же время в Письме от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443 Минфин России признал, что затраты по озеленению территории санатория связаны с извлечением дохода. Ведь подобные затраты направлены на создание благоприятных условий для отдыха.

Кроме того, как мы отмечали ранее, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлен запрет на амортизацию таких объектов внешнего благоустройства, как объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки. В этой норме также указано, что не амортизируются и другие аналогичные объекты.

Как видим, норма сформулирована не совсем удачно. К примеру, какие объекты можно считать аналогичными? Будут ли к ним относиться объекты благоустройства прилегающей территории? Является ли бюджетное (целевое) финансирование критерием для применения этой нормы?

По мнению контролирующих органов, буквальное прочтение данных положений позволяет сделать вывод о том, что объекты внешнего благоустройства амортизировать нельзя (Письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 N 03-03-06/1/461). Следовательно, если вы решите амортизировать объекты благоустройства, свою позицию вам, скорее всего, придется отстаивать в суде.

При этом нужно отметить, что у арбитражных судов по этому вопросу есть иные точки зрения.

  1. Объекты внешнего благоустройства не амортизируются, только если они сооружены с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Следовательно, объекты, которые созданы за счет иных средств (например, собственных ресурсов организации), амортизировать можно (Постановления ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008).
  2. В некоторых случаях налогоплательщик обязан в соответствии с действующим законодательством выполнить те или иные работы по благоустройству своей территории. Созданные при этом объекты считаются имуществом, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а их стоимость включается в расходы посредством амортизации (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29, ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11, от 10.04.2008 N КА-А40/2263-08).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли начислять амортизацию на объекты внешнего благоустройства, если они созданы без привлечения бюджетного или иного целевого финансирования, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Также отметим следующую ситуацию. Иногда объекты благоустройства создает арендатор на арендованном земельном участке (с согласия арендодателя). Контролирующие органы разрешают арендатору амортизировать такие объекты (см., например, Письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736). Согласно позиции УФНС России по г. Москве благоустройство арендованной территории нужно рассматривать как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств и начислять амортизацию на основании абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ (Письмо от 17.03.2006 N 18-11/20791).

Некоторые арбитражные суды в спорах подобного рода встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2011 N А01-238/2010).

Отметим, что ранее Минфин России придерживался мнения, согласно которому амортизацию по таким объектам начислять нельзя. В качестве обоснования данной позиции чиновники ссылались на положения пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ (Письма Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/178, от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241).

 

11.1.3.2. ВРЕМЕННОЕ ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

 

В отдельных случаях вы должны приостановить амортизацию имущества на определенное время. Это касается ситуаций, когда оно фактически вами не используется в целях извлечения прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Отметим, что с 1 января 2015 г. из этого правила установлено исключение. Так, если основное средство передается налогоплательщиком в безвозмездное пользование органам государственной власти, местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям или предприятиям, то из состава амортизируемого имущества оно не исключается. Однако в таком случае обязанность по передаче ОС должна быть установлена для налогоплательщика законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. «а» п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Начисленные по данному ОС суммы амортизации можно учесть при исчислении прибыли в составе расходов на основании п. 4 ст. 256 НК РФ (пп. «б» п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 1 января 2015 г. в отношении таких ОС введено новое правило. Так, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе продолжать начислять по нему амортизацию (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. «а» п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

— зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре (п. 3 ст. 256 НК РФ). Данная категория ОС включена в перечень с 1 января 2012 г. (п. 10 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ).

 

Например, организация «Альфа» приняла решение о консервации производственного оборудования (погрузчиков) с 27 января по 30 июня. При вводе в эксплуатацию оборудование было включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 66 месяцев. Организация «Альфа» применяет линейный метод начисления амортизации.

С 1 февраля начисление амортизации по оборудованию прекратилось как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 6 ст. 259.1, п. 3 ст. 256 НК РФ). С 1 июля начисление амортизации нужно возобновить (п. 7 ст. 259.1 НК РФ). При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения их на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ). То есть начисление амортизации будет завершено на пять месяцев позднее.

 

Встречаются ситуации, когда организация более 12 месяцев проводит реконструкцию или модернизацию части имущества, которое учтено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть основного средства продолжает использоваться ею в предпринимательской деятельности. Можно ли в данном случае продолжать начислять амортизацию в отношении всего объекта?

Внесенными в абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ Законом N 382-ФЗ изменениями, вступившими в силу с 2015 г., установлено следующее. Если такое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе начислять по нему амортизацию (пп. «а» п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Это правило, по нашему мнению, относится и к тем случаям, когда учтенное как единый объект ОС используется в предпринимательской деятельности в части. Ведь в этой ситуации условие об использовании ОС в деятельности, направленной на получение дохода, соблюдается.

Напомним, что до 2015 г. абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ таких положений не содержал. Применительно к редакции этой нормы, действовавшей в тот период, согласно официальным разъяснениям начисление амортизации следовало прекратить (Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-03-06/1/288, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8). Исключение составляли случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (Письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).

Однако у проверяющих встречалась и другая позиция. Так, например, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать (Письма от 27.06.2008 N 20-12/060985, от 15.02.2007 N 09-14/014328). Причем в других письмах налоговики уточнили, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть (Письма УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100988, от 01.04.2008 N 20-12/030776).

В настоящее время нет официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу в условиях действия новой редакции абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ.

Учитывая неоднозначность этого вопроса, а также отсутствие единого мнения у контролирующих органов в отношении редакции абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ до 2015 г., рекомендуем при возникновении подобных ситуаций обращаться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли до 2015 г. начислять амортизацию по реконструируемому объекту, часть которого продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

Также на практике вызывает споры вопрос о том, когда при реконструкции (модернизации) объекта ОС следует приостановить начисление амортизации. По мнению контролирующих органов, это нужно делать с даты начала реконструкции (модернизации), которая зафиксирована в приказе руководителя организации (Письма Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162, УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328). Однако приступить к данным действиям организация может и позднее. Поэтому некоторые суды обоснованно полагают, что прекратить амортизировать объект ОС следует с момента фактического начала его реконструкции или модернизации (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2077/07-С3).

 

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

 

СИТУАЦИЯ: Приостанавливается ли начисление амортизации при модернизации или реконструкции основного средства, если оно не используется в производственной деятельности, а работы выполняются в несколько этапов, каждый из которых не превышает 12 месяцев?

 

Отметим, что с 1 января 2015 г. в абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ внесены изменения. С этой даты налогоплательщики вправе начислять амортизацию, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. «а» п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Вместе с тем остается открытым вопрос о том, следует ли приостанавливать начисление амортизации, если работы по модернизации (реконструкции) ОС, которое не используется в производственной деятельности, осуществляются несколькими отдельными этапами, каждый из которых длится менее 12 месяцев.

В настоящее время официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет.

По нашему мнению, этапы работ в совокупности следует рассматривать как один процесс модернизации (реконструкции). Если общий срок работ в этом случае превысит 12 месяцев, организации следует приостановить начисление амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Однако некоторые специалисты полагают, что каждый этап работ можно оформить как самостоятельную модернизацию (реконструкцию).

Для этого необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

— наличие приказа о проведении модернизации (реконструкции) на каждый отдельный этап;

— наличие законченных улучшений технических характеристик основных средств по итогам каждого этапа. Это должно отражаться в акте о сдаче-приемке реконструированного (модернизированного и т.п.) ОС по завершении каждого этапа. Форму такого акта организация разрабатывает самостоятельно, однако вы можете использовать и унифицированную форму N ОС-3, отразив соответствующие положения в учетной политике;

— при выполнении работ силами подрядчиков целесообразно заключение отдельного договора подряда для каждого этапа;

— наличие временных промежутков (перерывов) между этапами модернизации (реконструкции).

Также дополнительным аргументом в вашу пользу может быть фактическая эксплуатация объекта между этапами модернизации (реконструкции).

Если такие условия соблюдаются и каждый этап не превышает 12 месяцев, то, по мнению некоторых специалистов, в этом случае требование п. 3 ст. 256 НК РФ об исключении модернизируемого основного средства из состава амортизируемого имущества не применяется. Следовательно, в период проведения модернизации налогоплательщик сможет продолжать начислять амортизацию в обычном порядке.

 

Например, организации «Альфа» необходимо провести перепланировку производственных площадей. Планируемый общий срок работ — 15 месяцев. Организация решила выполнить работы в два этапа.

20 января организация издала приказ о реконструкции первого этажа производственного объекта сроком на восемь месяцев. Для выполнения работ в рамках договора подряда была привлечена организация «Бета». При этом в ходе работ площади второго этажа продолжали эксплуатироваться. 20 сентября того же года работы были завершены и подписан акт о сдаче-приемке реконструированного объекта.

15 октября организация «Альфа» издала приказ о реконструкции второго этажа сроком на семь месяцев и привлекла для выполнения работ организацию «Гамма». Поскольку фактически было проведено две реконструкции сроком менее 12 месяцев каждая, организация «Альфа» правомерно продолжала амортизировать основное средство в период проведения работ.

 

Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6686/2007(38514-А27-41) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.02.2008 N 1031/08). В данном споре налогоплательщик более 12 месяцев реконструировал имущественный комплекс, состоящий из нескольких объектов амортизируемого имущества. Налоговая инспекция посчитала, что каждый из объектов основных средств находился на реконструкции сроком более одного года, и исключила из состава расходов суммы амортизационных отчислений. Но судьи пришли к выводу, что входящие в комплекс основные средства могли функционировать самостоятельно и реконструкция каждого объекта проводилась несколькими этапами сроком менее 12 месяцев. Соответственно, в этой части решение инспекции было признано недействительным.

Таким образом, длительную модернизацию (реконструкцию) вы можете разделить на несколько отдельных краткосрочных этапов. Это позволит не приостанавливать начисление амортизации по модернизируемым (реконструируемым) основным средствам. Однако, по нашему мнению, такой подход может вызвать претензии со стороны контролирующих органов. Отстаивать свою позицию вам придется в суде.

 

11.1.3.3. АМОРТИЗАЦИЯ ЭЛЕКТРОННО-ВЫЧИСЛИТЕЛЬНОЙ ТЕХНИКИ

 

Российские организации, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, имеют право не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. Такая возможность предоставлена им п. 6 ст. 259 НК РФ.

Затраты на приобретение техники признаются материальными расходами (п. 6 ст. 259 НК РФ). Учитывать их для целей налогообложения с 1 января 2015 г. вы вправе единовременно на момент ее ввода в эксплуатацию или же в течение более чем одного отчетного периода (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, пп. «а» п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Порядок признания затрат в расходах в течение более чем одного отчетного периода устанавливается организацией самостоятельно с учетом срока использования техники или иных экономически обоснованных показателей (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). До 2015 г. такие затраты можно было учесть в расходах одним способом — единовременно в полной сумме по мере ввода техники в эксплуатацию (п. 6 ст. 259, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Чтобы применять такой порядок, организация должна соответствовать определенным требованиям. Эти требования перечислены непосредственно в п. 6 ст. 259 НК РФ.

Организация может не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники при одновременном соблюдении следующих условий:

— она разрабатывает и реализует (независимо от вида договора) программы для ЭВМ и базы данных как на материальных носителях, так и в электронном виде по каналам связи и (или) оказывает услуги (выполняет работы) по разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению таких программ и баз данных;

— организация аккредитована в порядке, установленном Положением о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758;

— доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% общей суммы доходов организации в этом периоде. При этом доля доходов, полученных от иностранных лиц, которые не осуществляют деятельность на территории РФ, составляет не менее 70% общей суммы доходов организации;

— среднесписочная численность работников организации за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

Содержание

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован.

*

code